Методы и аудиторские процедуры по внутреннему аудиту дебиторской и кредиторской задолженности

Конкретными методами внутреннего аудита данного участка бухгалтерского учета являются:

арифметическая проверка правильности бухгалтерских записей;

проверка правильности осуществления документооборота;

проверка наличия разрешительных записей руководящего персонала на первичных документах;

проведение систематических инвентаризаций обязательств по дебиторской и кредиторской задолженности (проведение сверок расчетов);

использование для целей контроля информации из источников, расположенных вне предприятия;

устный опрос персонала, руководства предприятия и независимой (третьей) стороны.

Типичными видами аналитических процедур являются:

• — сопоставление остатков по счетам за различные периоды;
• — сопоставление показателей бухгалтерской отчетности со сметными (плановыми) показателями;
• — оценка соотношений между различными статьями отчетности и сопоставление их с данными предыдущих периодов;
• — сопоставление финансовых показателей деятельности предприятия со средними показателями соответствующей отрасли экономики;
• — сопоставление финансовой информации и нефинансовой (сведений о деятельности предприятия, не отражаемой напрямую в системе его бухгалтерского учета).

Для более эффективного сбора аудиторских доказательств аудитор обязан грамотно спланировать, какие аналитические процедуры, в каком количестве и объеме необходимо выполнить для сбора нужных данных.

Например, в ходе проверки расчетов с учредителями (счет 75) аудитор проверяет соответствие суммы общего вклада учредителей (Уставного капитала) с данными счета 80 «Уставный капитал» Раздела VII формы № 1 Баланса. Если за анализируемый период было принято решение об увеличении уставного капитала либо за счет имущества общества, либо за счет дополнительных вкладов участниками общества или третьими лицами путем внесения денежных средства или имуществом, то данная процедура увеличения уставного капитала осуществляется в соответствии со ст. 17, 19 ФЗ от 08.02.98 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», на основании которых дополнительные вклады подлежат внесению в течение двух месяцев со дня принятия общим собранием участников общества решения об увеличении уставного капитала, если уставом или решением собрания не установлен иной срок. В бухгалтерском учете поступление сумм вкладов (основных средств) при увеличении уставного капитала отражается по дебету счета учета денежных средств (материальных ценностей) в корреспонденции с кредитом счета 75 «Расчеты с учредителями». Данные записи делаются на основании протокола собрания учредителей общества при принятии решения об увеличении уставного капитала, а также акта (накладной) приемки-передачи основных средств (форма N ОС-1). Изменение сальдо по счету 80 производится лишь в случаях увеличения или уменьшения уставного капитала после внесения соответствующих изменений в учредительные документы. Нормативные документы по бухучету не предусматривают изменение величины уставного капитала в зависимости от государственной регистрации этих изменений. Соответственно, после принятия решения о внесении изменений в учредительные документы предприятия в бухучете производится запись по дебету счета 75 в корреспонденции с кредитом счета 80, отражающая изменение размера уставного капитала. Данная запись производится в том отчетном периоде, в котором принято соответствующее решение.

Если доходы учредителям выплачиваются в виде дивидендов по размещенным акциям, то аудитор проверяет, чтобы дивиденды за текущий год выплачивались из чистой прибыли общества. По привилегированным акциям определенных типов они могут выплачиваться за счет специально предназначенных для этого фондов общества. Дивиденды выплачиваются деньгами, a в случаях, предусмотренных уставом общества — иным имуществом. Начисление доходов от участия в уставном капитале предприятия отражается в учете по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счета 75. Согласно действующему законодательству такого рода доходы (дивиденды) подлежат налогообложению у источника выплаты этих доходов. Начисленные суммы налога отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 75 и кредиту счета 68 «Расчеты с бюджетом». При этом необходимо проследить, чтобы доходы (дивиденды), полученные учредителями — физическими лицами, включались в их совокупный годовой доход с целью обложения подоходным налогом с физических лиц. В том случае, если производится начисление доходов работникам предприятия, входящим в число его учредителей, все расчеты производятся через счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». При этом величина полученного дохода также включается в их совокупный годовой доход для целей обложения.

В процессе проверки расчетов по оплате труда (счет 70) проверяются расчеты с работниками всех категорий, групп и подразделений с целью охвата всех видов оплат и удержаний. Аудитор проверяет соответствие информации о дате найма и переводах, условиях оплаты труда (ставка, оклад) и дополнительных выплатах. При этом проверяются соблюдение штатной дисциплины и установленных должностных окладов или условий контракта, обоснованность оплаты труда по трудовым соглашениям и по совместительству. Устанавливается также идентичность данных о количестве отработанного времени путем сверки данных табеля учета использования рабочего времени, расчетной ведомости и лицевого счета, при неполном рабочем месяце проверяется арифметический подсчет начисленной заработной платы. При сдельной оплате труда проверяется соответствие выполнения количественных и качественных показателей работы, а также правильность применения норм и расценок. Проверяя правильность и обоснованность начисления премий, необходимо сопоставить информацию Положения о премировании, приказов, расчетных ведомостей и лицевых счетов. Начисление премий всегда санкционируется приказом руководителя или решением Совета директоров. При проверке оплаты за время отпуска обращается внимание на дату начала отпуска по приказу и табелю, правильность определения расчетного периода и соответствие сумм заработной платы по месяцам расчетного периода в расчете отпускных и лицевом счете.

Проверив правильность и обоснованность начисления заработной платы, необходимо проверить удержания из оплаты труда на основе тех же лицевых счетов, по которым проверялось начисление оплаты труда, установить документальную обоснованность удержаний из заработной платы работников, законность и их санкционирование. Удержания могут производиться по исполнительным документам (алименты, штрафы, возмещение материального ущерба); по поручениям-обязательствам за товары, купленные в кредит; по заявлению работника (перечисление квартплаты, платы за содержание ребенка в дошкольном учреждении, за обучение, профсоюзные взносы и т. п.); удержание выданных авансов по платежным ведомостям. Особого внимания требует проверка правильности удержания подоходного налога и начисления взносов в Пенсионный фонд.

Для установления законности предоставления льгот по подоходному налогу необходимо убедиться в наличии и правильности оформления документов, подтверждающих льготы: заверенные копии документов, подтверждающие право на вычеты из совокупного дохода на работника, его детей и иждивенцев; документы, подтверждающие расходы по строительству (приобретению) дома, дачи, садового домика, квартиры (комнаты в коммунальной квартире). Затем проверяется правильность определения совокупного дохода физических лиц, применения налоговых льгот в разрезе основных работников, совместителей, лиц, получающих выплаты на основании договоров гражданско-правового характера. При проверке совокупного дохода устанавливается полнота включения в совокупный доход физических лиц выплат социального характера, произведенных за счет собственных средств организации (оплата питания, приобретение проездных билетов, обучение в высших учебных заведениях, выдача заемных средств на льготных условиях, вручение подарков к праздникам и юбилейным датам, оплата сверх норм командировочных расходов и расходов, не подтвержденных документами, и т. п.). Выявленные отклонения по удержаниям с оплаты труда отражаются и обобщаются в рабочих документах аудитора.

Пример 3.

При проверке расчетов по Единому социальному налогу за 1 квартал 2003 года бухгалтерией предприятия была предоставлена следующая внутренняя информация: Главная книга, оборотно-сальдовые ведомости, журналы-ордера, форма № 1 «Бухгалтерский баланс», Журналы операций по счету 69, 70, 50, 51 за 1 квартал 2003 г., Табеля учета рабочего времени, больничные листки, ряд дополнительных данных и сведений статистического и оперативного учета, расчеты по авансовым платежам по единому социальному налогу за январь-март 2003 года, бухгалтерская Ведомость (табл. 1). Налоговая база определяется отдельно по каждому работнику с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом (табл.2).

Таблица 1. Ведомость начисления заработной платы.

Таблица 2. Налоговая база нарастающим итогом.

Аудитором были проверены первичные документы, подтверждающие выплаты по социальному страхованию (расходные кассовые ордера, больничные листки, стаж работы по трудовой книжке), Расчет по авансовым платежам по единому социальному налогу в соответствии с данным начислением заработной платы. Был изучен порядок отнесения взносов на соответствующие счета. На основании данных бухгалтерской Ведомости, расчетной ведомости с органами соцстраха выводится начальный остаток по счету 69, начисление за месяц и конечный остаток. Данные бухгалтерской ведомости соответствуют расчетам по авансовым платежам по единому социальному налогу. Было установлено полное и своевременное перечисление страховых взносов. Однако при оформлении больничных листов в 1 квартале 2003 года допущены следующие нарушения: нет подписи начальника цеха; нет даты сдачи больничного листка; не проставлена дневная тарифная ставка; не указана дата, за которую причитается пособие. Кроме того, при начислении больничных листков допущено следующее нарушение: произведена оплата пособия за праздничные дни в январе 2003 года. В результате этого нарушения установлена переплата 116 руб.

При проверке начисления пособий по временной нетрудоспособности (счета 69, 70) необходимо руководствоваться Положением о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию и Указом Президента РФ от 15.03.2000 N 508. Процедура контроля начисления пособий по временной нетрудоспособности включает проверку правильности: расчета среднедневного заработка; размера пособия (%) в зависимости от стажа работы; ограничения максимального размера пособия (до 18.03.2000 — два должностных оклада (две тарифные ставки), а после 18.03.2000 — 85 МРОТ за 1 календарный месяц); числа дней нетрудоспособности; суммы начисленного пособия.

Обобщение результатов проверки начисления оплаты труда (счет 70) можно занести в таблицу 3.

Таблица 3. Результаты проверки начисления оплаты труда.

В ходе проверки расчетов с покупателями и заказчиками (счет 62) проверяется:

• — вид договора (договор поставки, мены, комиссии и т. п.);
• — тип покупателя (посредник, потребитель), тип посредника (зависимый, независимый), тип потребителя (юридическое лицо, его подразделение, физическое лицо), статус юридического лица (государственная или негосударственная организация);
• — вид отгрузки (самовывоз, доставка транспортом организации-изготовителя, централизованная доставка);
• — порядок расчетов (предоплата, последующая оплата, взаимозачеты и т. п.).

В ходе проверки могут быть и нестандартные ситуации, возникающие в процессе реализации продукции, например, при кредитовании покупателей сверх установленных рамок или возврате недоброкачественной продукции и получении претензий покупателей.

Проверку достоверности обязательств по расчетам с подотчетными лицами (счет 71) начинают с установления тождества учетных и отчетных данных.

Проверка своевременности представления авансовых отчетов осуществляется путем сопоставления фактических сроков представления авансовых отчетов со сроками, предусмотренными в приказе по учетной политике предприятия. Проверка документальной обоснованности использования подотчетных сумм осуществляется путем установления наличия и правильности оформления документов, подтверждающих расходование подотчетных сумм, и их последующего отражения. Законность и целесообразность расходов на хозяйственно-операционные нужды определяется путем сопоставления данных авансовых отчетов и приложенных к ним документов на оплату услуг, погашение задолженности поставщикам, приобретение материально-производственных запасов. Устанавливается не только наличие оправдательных документов и их соответствие данным авансового отчета, но и правильность оформления этих документов (товарных чеков, квитанций к приходным кассовым ордерам, талонов, актов выполненных работ, актов закупок).

Прежде всего устанавливается наличие обязательных реквизитов документов. Например, отсутствие в товарном чеке штампа магазина, даты, наименования приобретенного товара затрудняет контроль реальности факта приобретения товара в магазине или производственного назначения этих расходов. Акты закупки у физических лиц должны содержать дату и место составления, наименование товара, его количественное измерение, общую стоимость покупки, лиц, участвующих в сделке (с указанием ИНН), реквизиты свидетельства о государственной регистрации предпринимателя или паспортные данные и местожительство физического лица. При приобретении подотчетным лицом товаров на предприятии розничной торговли за наличный расчет ревизор убеждается в наличии документов, подтверждающих расход денежных средств.

При проверке авансовых отчетов обращается внимание на соблюдение установленного предельного размера расчетов наличными денежными средствами, осуществляемых от имени организации. Суммы по первичным документам (накладная, счет-фактура, квитанция к приходному кассовому ордеру, акт выполненных работ и т. п.) сравниваются с лимитом, установленным ЦБ РФ. При этом проверяется, не производились ли выплаты в адрес одного поставщика в один день по данному счету, накладной, договору. Прослеживая корреспонденцию счетов, указанную в авансовых отчетах, аудитор обращает внимание на характер произведенных затрат:

расходы, связанные с производственной деятельностью (Д-т сч.20−26, 44, К-т сч.71), отражаются на счетах учета затрат;

расходы социального и непроизводственного назначения (Д-т сч.91, К-т сч.71) списываются за счет собственных средств предприятия;

расходы капитального характера (Д-т сч.08, К-т сч.71) и расходы, связанные с приобретением материально-производственных запасов, включаются в покупную стоимость (Д-т сч. 10, 15, 16, К-т сч.71).