Налоговое планирование в ООО «Ком-Сибнефть»

Содержание Введение Глава 1. Сущность налогового планирования

1.1 Понятие и назначение налогового планирования

1.2 Процесс налогового планирования

1.3 Классификация налогового планирования Глава 2. Методы налогового планирования

2.1 Учет факторов налоговых рисков

2.2 Организационно-административные меры

2.3 Договорная работа организации Глава 3. Налоговое планирование в ООО «Ком-Сибнефть»

3.1 Описание вида деятельности ООО «Ком-Сибнефть»

3.2 Налоговые риски организации и способы их устранения

3.3 Обоснование внедрения методов налогового планирования Заключение Список использованной литературы

К сожалению, в нашей стране не все организации исправно платят налоги, а ведь от налогов напрямую зависит качество уровня нашей жизни. Почему-то уклонение от уплаты налогов считается более приемлемым, чем изучение налогового законодательства и поиск способов платить налоги, но так, чтобы это не било по карману. Государство же предлагает все новые и новые налоговые программы, чтобы все большее количество предпринимателей могли спать по ночам спокойно, заплатив налоги. Но, тем не менее, для отечественных бизнесменов и предпринимателей налоговая оптимизация остается «темным лесом», а большинство зарубежных развитых стран уделяют этому большое внимание. В зарубежных странах считается, что если организация платит налоги по стандартной ставке, установленной законом, то у нее проблемы с эффективность налогового менеджмента.

Тонкая грань между оптимизацией налогов и уклонением от них распознается через цели организации. Если экономия на налогах сопровождает хозяйственный результат, то размер налогов можно установить исходя из вида сделок. Если организация действует не для увеличения своих доходов, а, только лишь, чтобы уменьшить размер налоговых платежей, то это указывает на несоответствие сделки законодательству Российской Федерации, потому что налоговая оптимизация не должна являться целью деятельности организации.

Для любой организации построение эффективного налогового планирования важно так же, как построение маркетинговой или общепроизводственной стратегии. Налоговая оптимизация — это не только право минимизации налоговых затрат, но и, в некотором роде, гарантия безопасности как самого предприятия, так и его сотрудников.

Одна из основных целей фирм и индивидуальных предпринимателей — это выбор и разработка наилучших решений в производственной и хозяйственной деятельности, которые позволили бы использовать легальные методы минимизации налогов.

Налоговое планирование — это система всевозможных схем и методов, которые позволяют выбрать наилучшее решение для каждого конкретного случая жизнедеятельности организации.

Налоговое планирование, осуществляемое законными методами, и прогнозирование вероятных рисков могут обеспечить устойчивую позицию предприятия на рынке, потому что могут позволить избежать серьезных потерь в процессе хозяйственной деятельности.

Налоговая оптимизация должна реализовываться до налоговой проверки, но желательнее до создания организации, потому что будущая система налогообложения устанавливается уже при регистрации организации.

Налоговое планирование может принести максимальный эффект именно в момент создания организации, потому что планирование будущей деятельности происходит тогда, когда еще нет ошибок, которые нуждаются в исправлении.

Если организация не прибегает к налоговой оптимизации, то в будущем она может понести большой финансовый ущерб.

Некоторые организации не подозревают о несовершенстве своего налогового планирования, что ведет к негативным последствиям ее деятельности.

Законодательная система Российской Федерации в отношении налогообложения достаточно сложна и не отличается стабильностью, что обязывает организации учитывать правоприменительную и судебную практику с целью того, чтобы уметь разбираться во всех сторонах налогообложения.

И так, основная задача налогового планирования в организации — это увеличение доходов с минимизацией налоговых платежей. Важно отметить, что снижение налоговых платежей благоприятно отражается в любой сфере предпринимательской деятельности.

Задачей данной работы является конкретизация понятия налогового планирования, которое на сегодняшний день часто встречается в литературе вместе с понятием налоговой оптимизации. На мой взгляд, осознание экономической природы указанных понятий, точное их определение, является очень важным для понимания сущности этих явлений, и для использования их на практике.

Таким образом, тема исследования является актуальной.

В работе рассмотрены особенности налогового планирования на примере Общества с ограниченной ответственностью «Ком-Сибнефть».

Объектом исследования является Общество с ограниченной ответственностью «Ком-Сибнефть».

Предметом исследования данной работы являются организация налогового планирования в организации ООО «Ком-Сибнефть».

Цель настоящей работы оценить налоговое планирование в организации ООО «Ком-Сибнефть» и дать необходимые рекомендации по ее совершенствованию и оптимизации.

Задачи работы:

— рассмотреть налоговое планирование: его сущность, понятие и виды;

— изучить понятие налогового планирования;

— проанализировать особенности разработки налоговой политики;

— дать характеристику налоговому планированию в ООО «Ком-Сибнефть»;

— разработать рекомендации по совершенствованию налогового планирования на предприятии.

Данная выпускная квалификационная работа основана на материалах бухгалтерского учета и отчетности Общества с ограниченной ответственностью «Ком-Сибнефть», а также на трудах таких авторов, как Подольский В. Н., Кондракова Е. К., Безруких П. С., Скобора В. В., Суйц В. П., Карпова В. Н., и других авторов в области налогообложения, бухгалтерского учета и аудита.

Глава 1. Сущность налогового планирования

1.1 Понятие и назначение налогового планирования

Налоговое планирование является одним из важнейших элементов финансовой стратегии хозяйствующего субъекта. Эффективное налоговое планирование заключается в выборе наиболее выгодных для предприятия вариантов налогового бремени с учетом хозяйственной, отраслевой, ассортиментной и другой ориентацией предприятия.

Налоговое планирование предприятия является эффективным инструментом минимизации налоговых обязательств в рамках действующего законодательства. Управление расходами на уплату налогов — это разумная трата времени и сокращение затрат уже сегодня.

Поведение хозяйствующего субъекта определяет главную цель предпринимательской деятельности — увеличение совокупного дохода. Наряду с развитием производства, совершенствованием организации и управления, внедрением новейших технологий и оборудования предприятия стремятся увеличить доход за счет облегчения налоговой нагрузки, изыскания рациональных и законных способов снижения налоговых платежей. Такая задача решается по следующим направлениям:

1. Выбор видов деятельности, которые обеспечат приемлемую величину налоговой нагрузки на предприятие.

2. Определение оптимальных с точки зрения хозяйствующего субъекта способов и сроков уплаты налогов, сборов и других налоговых платежей.

3. Выбор направлений распределения и использования прибыли, осуществления инвестирования финансовых ресурсов, которые позволят иметь благоприятные для предприятия налоговые последствия.

Целенаправленная налоговая политика в значительной степени зависит от знания работниками, ответственными за исчисление и уплату налогов, того, какие налоги, в какие сроки и куда необходимо уплатить, от умения этих работников разбираться в существующих законных способах снижения налоговых выплат. Знание налогового права и текущего налогового законодательства позволяет осуществлять грамотное планирование налоговых платежей и доходов.

В работе «Налоговое планирование на предприятии» Козенкова Т. А. рассматривает налоговое планирование в общем смысле как реализацию налогоплательщиком права использования всех возможных средств для уменьшения, возложенного на него государством, налогового бремени, основывающуюся на принципах законности, оперативности и оптимальности. Соблюдение этих принципов предопределяет характер и содержание предпринимательской деятельности, создает предпосылки для эффективной работы предприятия и уменьшает возможность возникновения ответственности за налоговые правонарушения.

Принцип законности выделяется в качестве основополагающего. Имеется в виду неукоснительное и строгое соблюдение требований налогового законодательства при определении налоговых обязательств предприятия, исчислении и уплате налогов. В связи с принятием и введением в действие части первой Налогового кодекса, ответственность за налоговые правонарушения рассматривается как самостоятельный вид юридической ответственности. Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом установлена ответственность. За нарушение законодательства о налогах и сборах должностные лица могут нести налоговую, административную или уголовную ответственность.

Принцип оперативности налогового планирования заключается в том, что разработанная предприятием налоговая политика должна оперативно корректироваться с учетом всех изменений в действующей системе налогообложения. При этом могут корректироваться не только основные направления налоговой политики, но и виды хозяйственных операций, а также направления всей хозяйственной деятельности.

Особенности российской политической и экономической системы — ее нестабильность, непредсказуемость, противоречивость принимаемых органами государственной власти законов и решений, в том числе и в сфере налогообложения. Поэтому предприятиям необходимо учитывать такой вероятный фактор, как налоговые риски. Налоговые риски могут быть связаны с изменениями в налоговой политике, введением новых видов налогов и сборов, изменением налоговых ставок и штрафных санкций, отменой налоговых льгот.

Предприятия, исходя из принципа оперативности налогового планирования, должны учитывать возможные не только внешние изменения, но и внутренние, которые могут коренным образом повлиять на его налоговую политику.

Сущность принципа оптимальности налогового планирования в том, что использование механизмов, уменьшающих размеры налоговых обязательств, не должно приводить к ущербу интересам собственников предприятия и стратегическим целям развития. Один из главных вопросов налогового планирования — поддержание оптимального соотношения между налоговыми платежами и той частью прибыли, которая остается в распоряжении предприятия для осуществления инвестирования и обеспечения финансовой устойчивости.

Таким образом, налоговое планирование является важнейшей составной частью налоговой политики предприятия.

Налоговый Кодекс РФ предъявляет определенные требования к объектам обложения и условиям исчисления налогов. Например, организация вправе сделать выбор между обычной схемой налогообложения и налогообложением при упрощенной системе ведения учета. Количество объектов налогообложения и условия исчисления налогов могут быть разными, как и формы налоговой и бухгалтерской отчетности. При этом следует иметь в виду отраслевые особенности отдельных организаций. Так, строительные организации, выполняющие, как правило, подрядные работы, имеют значительный оборот. Большие суммы выручки от реализации предопределяются общей сметной стоимостью строительства и обычно значительно превышают пороговые значения оборотов, при которых допускается ведение учета по упрощенной схеме.

Практически во всех случаях у налогоплательщика возникает необходимость выбора того или иного варианта налогообложения. Как следствие, возникает необходимость обосновать решение в пользу сделанного выбора и оформить его документально. Такое документальное закрепление выбранного варианта налогообложения фактически определяет налоговую политику организации и предопределяет существенную часть его учетной политики вообще.

Налоговая политика представляет собой форму реализации налоговой идеологии и налоговой стратегии предприятия в разрезе наиболее важных аспектов деятельности в области налогового планирования и на отдельных этапах ее осуществления. В отличие от налоговой стратегии в целом, налоговая политика формируется лишь по конкретным направлениям налогового планирования на предприятии, требующим обеспечения наиболее эффективного управления для достижения главной стратегической цели этого процесса.

Формирование налоговой политики по отдельным аспектам налогового планирования может носить многоуровневый характер. Так, в рамках политики управления налоговыми отчислениями предприятия могут быть разработаны политика управления косвенными и прямыми налогами. В свою очередь, политика управления косвенными налогами может включать в качестве самостоятельных блоков политику управления отдельными их видами (налог на добавленную стоимость, акцизы).

Критерием выбора того или иного варианта налоговой политики является величина налоговых платежей. В рамках этой суммы платежей оценивается эффективность деятельности организации с помощью показателей, характеризующих ее финансовое положение, например, рентабельности, фондоотдачи, оборачиваемости, ликвидности.

Основная цель налоговой политики организации — оптимизация всех расходов, связанных с уплатой налогов, как непосредственно сумм налогов, так и косвенных затрат (заполнение и подача деклараций и т. п.).

Формирование эффективной налоговой политики предприятия должно базироваться на следующих основных принципах:

1. строгое соблюдение действующего налогового законодательства;

2. соотнесение задачи минимизации налоговых платежей с целями общей политики управления экономической устойчивостью предприятия;

3. поиск и использование наиболее эффективных хозяйственных решений, обеспечивающих минимизацию базы налогообложения в процессе хозяйственной деятельности;

4. оперативный учет изменений в действующей налоговой системе;

5. плановое определение сумм предстоящих налоговых платежей.

Строгое соблюдение действующего налогового законодательства обусловливает исключение возможностей уклонения от налогов, которые должны быть уплачены в соответствии с реальными финансовыми результатами деятельности предприятия. Ни одна из противозаконных форм уклонения от уплаты налогов (сокрытие реальных доходов или прибыли, подтасовка бухгалтерской отчетности, задержка налоговых платежей и т. п.) не может быть использована предприятием, которое заботиться о своей деловой репутации и своей экономической устойчивости.

Соотнесение задачи минимизации налоговых платежей с целями общей политики управления экономической устойчивости предприятия означает, что минимизация суммы налоговых платежей не является самоцелью — такая минимизация легко могла бы быть обеспечена за счет сокращения объема деятельности. Поэтому минимизация налоговых платежей всегда должна быть направлена на качественный и количественный рост величины собственных активов, в первую очередь капитала предприятия.

Поиск и использование наиболее эффективных хозяйственных решений, обеспечивающих минимизацию базы налогообложения в процессе хозяйственной деятельности, предопределяет целенаправленное воздействие на различные элементы базы налогообложения в разрезе источников уплаты отдельных налогов, широкое использование установленной системы прямых и непрямых налоговых льгот.

Разработанные предприятием инструменты налогового планирования, а в отдельных случаях и виды хозяйственных операций, связанных с осуществлением деятельности, должны оперативно корректироваться с учетом появления новых видов налогов, изменения ставок налогообложения, отмены или предоставления налоговых льгот и т. п.

Если говорить о последнем принципе, а именно плановое определение сумм предстоящих налоговых платежей, то в основу такого планирования должны быть положены целевая сумма капитализируемой части прибыли, планируемые объемы доходов и затрат и другие показатели развития деятельности предприятия в предстоящем периоде.

На этапе налогового планирования значимо определить, какие структурные подразделения организации способны объективно и компетентно решить данную задачу. Первый этап разработку налоговой политики с выделением самостоятельного раздела о ведении налогового учета целесообразно возлагать на финансовые службы. На мой взгляд, лишь они могут определить наиболее приемлемые (с точки зрения оптимизации финансовых затрат) способы ведения как бухгалтерского, так и налогового учета. Приоритет финансовой службы в выработке и реализации налоговой политики объясняется тем, что бухгалтерия обычно использует те методы налогообложения, которые ей привычны и менее трудоемки. Бухгалтерия, как правило, при расчете налогов не учитывает интегральную, экономическую выгоду организации. Она не способна предвидеть всесторонний финансовый результат деятельности организации.

Правильное исчисление налогов, своевременная их уплата в соответствии с законодательно установленными сроками обеспечивает отсутствие претензий со стороны налоговых органов в виде взыскания недоимки, штрафных санкций, пеней и позволяет обозначить такое действие налогоплательщика, как нейтральную налоговую политику. В данном контексте направленность налоговой политики следует понимать как взаимодействие налогоплательщика с государством с точки зрения полноты уплаты в бюджет налоговых платежей и минимизации дополнительных выплат, уменьшающих чистую прибыль предприятия (штрафные санкции и пени).

1.2 Процесс налогового планирования

Определения налогового планирования и налоговой оптимизации можно найти, прежде всего, в специализированных словарях и учебниках. Рассмотрим сначала определение налогового планирования.

Англо-русский банковский энциклопедический словарь Федорова Б. Г. дает следующее определение налогового планирования: «минимизация налогового бремени через финансовое планирование, включая инвестиции с отсрочкой уплаты налогов, покупку не облагаемых налогами ценных бумаг и использование различных налоговых убежищ». Словарь деловых терминов (Dictionary of Business Terms) Джека Фридмана (Jack P. Friedman), выпущенный издательством Barron’s Educational Series, Inc., определяет налоговое планирование как «систематический анализ различных налоговых альтернатив, направленный на минимизацию налоговых обязательств в текущем и будущих периодах. Как (вместе или отдельно) сдавать отчетность, когда продавать активы и выплачивать пенсионные накопления, когда получать доход и оплачивать расходы, когда и в каком размере делать подарки и приобретать недвижимость — все это примеры налогового планирования».

Таким образом, как зарубежные, так и отечественные исследователи под налоговым планированием понимают, прежде всего, деятельность, направленную на уменьшение налоговых платежей. Предлагаемые определения рассматривают сущность налогового планирования исключительно с ограничительных позиций, противопоставляя налогоплательщика фискальным органам.

Определения налогового планирования с позиции налогоплательщика можно найти также в учебных пособиях и учебниках. Так в учебном пособии Евсегнеева Е. Н. налоговое планирование определено как «законный способ обхода налогов с использование предоставляемых законом льгот и приемов сокращения налоговых обязательств». Данное определение налогового планирования построено исключительно с позиции противопоставления налогоплательщика фискальным органам. На мой взгляд, в современных условиях не правомерно сводить налоговое планирование к комплексу мер по уходу от уплаты налогов, тем самым, усиливая противоречия между целями предприятия и органов государственной власти и управления, придавая анти социальный характер деятельности хозяйствующего субъекта.

В учебнике Александрова И. М. налоговое планирование на уровне хозяйствующего субъекта определяется как «усилия, направленные на достижение оптимального уровня налогообложения посредством уменьшения размеров объема налоговых платежей». Такое определение, по моему мнению, достаточно ограничено, противопоставление хозяйствующего субъекта и фискальных органов ярко выражено. Кроме того, данное определение сужает функциональное назначение налогового планирования, приравнивая его к тактическим приемам управления налоговыми потоками предприятия. Автор указывает, что процесс налогового планирования — составная часть финансовой деятельности предприятия. Представляется некорректным употребление термина «финансовая деятельность». Возникает противоречие с сущностью финансов, как системы экономических отношений. В данном контексте, по моему мнению, правомернее использовать понятие «деятельность по управлению финансами», что отражает сущность налогового планирования, как элемента финансового менеджмента на предприятии — процесса управления денежным оборотом, формированием финансовых ресурсов организации.

В учебнике Юткиной Т. Ф. налоговое планирование с позиции налогоплательщика рассматривается как один из элементов корпоративного налогового менеджмента, как неотъемлемая часть его финансово-хозяйственной деятельности. Сущность процесса выражается в оптимизации налогообложения, позволяющей своевременно выявить финансовые резервы для их капитализации. На мой взгляд, данное определение также страдает узостью понимания сущности процесса налогового планирования. Можно согласиться с тем, что налоговая оптимизация — важнейшая функция налогового планирования. Однако необходимо подчеркнуть, что налоговое планирование призвано не столько уменьшать налоговые отчисления предприятия, сколько стать регулятором, наряду с планом маркетинга и производства, процесса управления предприятием.

Рассмотрим вопрос о соотношении налогового планирования и налоговой оптимизации, а также экономическую природу последнего. Соответственно, возникает необходимость более детального изучения термина «налоговая оптимизация».

«Оптимизация» в трактовке Райзберга А. Б. и др. — это «определение значений экономических показателей, при которых достигается оптимум, то есть наилучшее состояние системы». Таким образом речь идет о достижении наивысшего результата при данных затратах ресурсов или достижение заданного результата при минимальных ресурсных затратах.

Применительно к налогообложению хозяйствующего субъекта это означает определение значений налоговых показателей, при которых достигается наилучшее (оптимальное) состояние хозяйственной системы предприятия. В данном случае можно говорить об оптимизации как о процессе приведение хозяйственной системы предприятия в наилучшее состояние путем распределения и использования ресурсов таким образом, чтобы совокупная величина уплачиваемых налогов не превышала критическое значение. То есть деятельность предприятия с учетом фактора налогообложения соответствовала критерию эффективности.

Понимание экономической природы налоговой оптимизации основывается на определении объекта, на который направлен этот процесс.

Налог, как экономическую категорию, нельзя рассматривать в качестве объекта налоговой оптимизации. Данный тезис следует из определения налога как «обязательного индивидуально безвозмездного платежа», который устанавливается в законодательном порядке. При определении объекта налоговой оптимизации, по моему мнению, следует исходить из внутренней логики структуры элементов налогообложения. Как известно, к элементам налогообложения относятся: налогоплательщики, объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога.

Хозяйствующий субъект в процессе своей деятельности может оптимизировать лишь величину налогооблагаемой базы, что следует из ее экономической природы, поскольку остальные параметры устанавливаются законодательством и с точки зрения налогоплательщика условно постоянны.

Налогооблагаемая база в общем смысле представляет собой количественное выражение объекта налогообложения. Объектом налогообложения является «вид и величина дохода, имущество и его стоимость другие предметы, объекты, виды деятельности, денежная выручка, облагаемая налогом». Таким образом, налогооблагаемая база в общем смысле — это количественное выражение совокупности экономических ресурсов хозяйствующего субъекта. Посредством оптимизации данной величины можно добиться наилучшего распределения и использования ресурсов в целях повышения эффективности деятельности предприятия.

Следовательно, в качестве рабочей можно принять следующее определение: «налоговая оптимизация — это определение величины налогооблагаемой базы, при которой достигается оптимум хозяйственной системы предприятия».

Авторы Финансово-кредитного энциклопедического словаря рассматривают процесс планирования на предприятии как «определение объемов и структур конечного продукта путем распределения факторов производства». С учетом критерия эффективности, по моему мнению, можно говорить о налоговой оптимизации как об инструменте налогового планирования. Налоговое планирование, в свою очередь, можно дефинировать как плановый процесс определения объемов и структур налогооблагаемых баз путем распределения факторов производства, обеспечивающих эффективность воспроизводственных процессов хозяйствующего субъекта в рамках действующего законодательства.

Ряд публикаций по данной проблеме посвящен оптимизации и планированию отдельных видов налогов.

Действительно, определенные налоги, например, налог на прибыль и налог на имущество, каждый в отдельности существенно уменьшающий прибыль (доход) хозяйствующего субъекта, оказывают значительное влияние на экономику предприятия. Соответственно у руководства организации возникает желание максимально снизить выплаты именно по одному из этих налогов.

Однако, возможности налогового планирования значительно шире, нежели минимизация выплат по отдельному налогу. Как элемент финансового планирования, оно выступает одним из факторов реализации его целевой функции — обеспечения финансовыми ресурсами воспроизводственных процессов в соответствии с плановыми значениями и конъюнктурой рынка.

Основной задачей налогового планирования можно считать предварительный расчет вариантов сумм налогов по результатам общей деятельности и по отношению к конкретной сделке или проекту (группе сделок) в зависимости от различных правовых форм ее реализации.

Для реализации налогового планирования необходимо провести сопоставительный анализ налогооблагаемых баз всего спектра налогов, которые подлежат уплате, их конкретные ставки и льготы, то есть определить свое налоговое поле и его параметры. Задача осложняется тем, что налоги и сборы, формирующие современную налоговую систему РФ, различаются по объектам обложения и источникам уплаты. Методика соотнесения налоговых сумм с определенным финансовым показателем — предмет изучения отдельной сферы налогового менеджмента — налогового анализа. Технология налогового анализа в достаточной мере разработана и апробирована в исследованиях по проблемам отраслевого налогообложения. В целях предлагаемого исследования определим объект налогового планирования как интегрированную в единую совокупность условно-постоянную величину налогооблагаемых баз предприятия, которая также принимается фискальными органами в расчет при установлении предела налоговой нагрузки на одного субъекта хозяйствования.

Налоговое планирование — это целенаправленные действия налогоплательщика, направленные на уменьшение его налоговых обязательств, производимых им в виде налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей.

Налоговое планирование (НП) представляет собой одну из важнейших составных частей финансового планирования (управления финансами) организации. Сущность налогового планирования заключается в том, что каждый налогоплательщик имеет право использовать допустимые законом средства, приемы и способы для максимального сокращения своих налоговых обязательств. Налоговое планирование можно определить как планирование финансово-хозяйственной деятельности организации с целью минимизации налоговых платежей. Оно может быть как индивидуально направленным и носить адресный характер, так и применяться в финансово-хозяйственной деятельности широкого круга хозяйствующих субъектов.

Оптимизация является более широким понятием и включает в себя минимизацию. Термин «минимизация налогов» несколько неудачен в том смысле, что абсолютная минимизация налогов достигается при полном прекращении хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Оптимизация налогов предполагает увеличение финансовых результатов при экономии налоговых расходов, а также решает задачу не допустить большей динамики роста налоговых платежей по сравнению с динамикой роста выручки предприятия. При оптимизации налогов могут решаться и иные финансовые задачи, далекие от минимизации. Например, формирование в отчетном периоде существенной прибыли для привлечения новых кредитов и акционеров. Для указанного случая оптимизация налогов коснется не только отчетного периода, но и следующего за ним. В понятие оптимизации также входит работа по предотвращению чрезвычайно большого, по сравнению с обычным уровнем, налогообложения вследствие ошибок в оформлении сделок.

Основными целями налогового планирования являются оптимизация налоговых платежей, минимизация налоговых потерь по конкретному налогу или по совокупности налогов, повышение объема оборотных средств предприятия и, как результат, увеличение реальных возможностей для дальнейшего развития организации, для повышения эффективности ее работы. За счет облегчения налогового бремени путем изыскания наиболее рациональных способов снижения налоговых обязательств организации получают дополнительные возможности для максимального увеличения доходности финансово-хозяйственной деятельности и для дальнейшего эффективного развития производства.

Составными частями (этапами) налогового планирования являются:

1. определение главных принципов;

2. анализ проблем и постановка задач;

3. определение основных инструментов, которые может использовать организация;

4. создание схемы;

5. осуществление финансово-хозяйственной деятельности в соответствии с разработанной схемой.

Под рисками налоговой оптимизации понимаются возможности понести финансовые потери, связанные с этим процессом. Общие риски минимизации налогов можно оценить как совокупность возможных прямых потерь (убытков) налогоплательщика при налоговом контроле, включая взыскание недоимок и штрафов, а также возможные предстоящие расходы на урегулирование негативной ситуации. Налоговыми рисками являются:

1. риски налогового контроля;

2. риски усиления налогового бремени;

3. риски уголовного преследования.

Содержанием этого этапа налогового планирования являются изучение (анализ) налоговых проблем организации и постановка задачи, в соответствии с которой затем подбираются инструменты и разрабатываются схемы налогового планирования. Налоговый анализ включает, в частности, определение особенностей организации финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта, формирование налогового поля (перечень основных налогов, которые надлежит уплачивать, их ставки, размеры, распределение между бюджетами различных уровней и льготы), анализ системы договорных отношений и типичных хозяйственных ситуаций (в том числе бухгалтерских записей), оценку суммы налоговых обязательств в текущих условиях хозяйствования и др.

В качестве задачи налогового планирования может выступать минимизация налоговых потерь организации по какому-либо конкретному налогу или сбору; по совокупности налогов, исчисляемых на базе одного и того же объекта налогообложения (например, оборотных налогов с выручки); по всей совокупности налогов и сборов, плательщиком которых является организация, и т. д.

Действующее налоговое законодательство предоставляет хозяйствующим субъектам ряд возможностей для практической реализации налогового планирования.

Инструменты налогового планирования — налоговые льготы, специальные налоговые режимы, зоны льготного налогообложения на территории Российской Федерации и за рубежом, соглашения об избежании двойного налогообложения и т. д., позволяющие практически реализовать предусмотренные законодательством наиболее выгодные с позиций возникающих налоговых последствий условия хозяйствования.

В качестве основных инструментов налогового планирования можно выделить следующие:

1. Налоговые льготы, предусмотренные налоговым законодательством (например, льготы по налогу на имущество организаций, работниками которых являются инвалиды, если их численность составляет более 50%).

2. Оптимальная с позиций налоговых последствий форма договорных отношений (например, реализация продукции самостоятельно или через комиссионера; производство готовой продукции из собственного сырья или из давальческого сырья).

3. Цены сделок (например, увеличение покупных или снижение продажных цен по сделкам с контрагентами).

4. Отдельные элементы налогообложения (например, дифференциация налоговых ставок по прибыли (доходу) у индивидуальных предпринимателей и у юридических лиц).

5. Специальные налоговые режимы, предусмотренные ст. 18 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), и особые системы налогообложения (например, упрощенная система налогообложения субъектов малого предпринимательства, система налогообложения в свободных экономических зонах, единый налог на вмененный доход).

6. Льготы, предусмотренные соглашениями об избежании двойного налогообложения и иными международными договорами и соглашениями (например, разработка схем международного налогового планирования — взаимодействия в своей коммерческой деятельности фирм, зарегистрированных в иностранных государствах и имеющих режим льготного налогообложения).

7. Элементы бухгалтерского учета в целях налогообложения, учетная политика в целях налогообложения (например, метод определения выручки от реализации «по оплате» или «по отгрузке», оценка материально — производственных запасов и расчет их фактической себестоимости при списании в производство, порядок переоценки основных средств, наличие или отсутствие резервов предстоящих расходов и платежей).

При осуществлении налогового планирования организация создает определенную схему, в соответствии с которой она планирует осуществлять финансово — хозяйственную деятельность. Основная задача организации при этом состоит в том, чтобы правильно применить и сгруппировать используемые инструменты налогового планирования с целью построения системы, позволяющей реализовать задачи налогового планирования наилучшим образом. Схема налогового планирования представляет собой оптимальную структуру организации хозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта, выработанную с учетом соответствующих требований законодательства в качестве варианта оптимизации налогообложения согласно поставленным целям.

При осуществлении налогового планирования необходимо учитывать вероятность изменений в налоговом законодательстве, которые могут быть связаны с тенденциями в развитии налоговой политики, установлением новых форм и режимов налогообложения, корректировок налоговых ставок, отменой налоговых льгот и т. д. Оценка этой вероятности должна производиться на основе имеющейся информации с учетом существующих тенденций налоговой теории и политики.

Обычно изменения, которым подвергается налоговое законодательство, вступают в силу не сразу после принятия соответствующих документов, а по истечении определенного периода времени (вплоть до нескольких лет). Таким образом, сотрудники организации, создающие схемы налогового планирования, могут заранее ознакомиться с нормативными правовыми актами и понять, какие налоговые выгоды можно извлечь из их применения.

Самый ответственный период для создания новых схем налогового планирования — последние недели перед началом нового года, так как большинство изменений, могущих выгодно оптимизировать налогообложение, вступают в силу с 1 января каждого года. В некоторых случаях требуется изменить те или иные положения учетной политики организации в целях налогообложения.

1.3 Классификация налогового планирования

Элементами нейтральной налоговой политики являются налоговый календарь, соответствующие регистры бухгалтерского и налогового учета, документально оформленные положения учетной политики. Содержанию такого направления соответствуют методы, к основным из которых можно отнести:

— постоянный мониторинг нормативно-правовой базы, связанной с налогообложением;

— четкое и правильное (соответствующее законодательству) оформление первичных документов, являющихся информационной основой формирования налоговой базы;

— изучение и освоение действующего налогового законодательства с учетом внесения в него изменений;

— соблюдение сроков сдачи налоговых деклараций.

Данный вид налоговой политики, как правило, свойственен организациям с малым объемом производства, осуществляющим свою деятельность в рамках специальных налоговых режимов, которые в силу своей простоты не дают возможности, и, пожалуй, не определяют необходимости применять сложные схемы налоговой оптимизации.

Прежде всего, к таким режимам относится упрощенная система налогообложения в случае выбора налогоплательщиком объекта налогообложения в виде дохода (гл. 26.2 НК РФ).

Нейтральная налоговая политика также осуществляется организациями, применяющими способы уклонения от уплаты налогов, не основанные на законе, в той части своей деятельности, которая находит отражение в реальном правовом пространстве. Их действия в данном случае обоснованы наличием альтернативных источников средств для дальнейшего развития, находящихся в области теневой экономики.

Результативность налоговой политики может быть одним из показателей, отражающих эффективность деятельности финансовых служб. В частности, показатели, отражающие деятельность финансовых служб при осуществлении нейтральной налоговой политики, дают возможность оценить работу бухгалтерской службы, профессионализм работников в области бухгалтерского учета и налогообложения.

Эффективность показателей качества осуществления нейтральной налоговой политики представляется возможным оценивать с помощью абсолютных и относительных показателей. К абсолютным следует относить величину штрафных санкций и пеней, начисленных по результатам налоговых выездных и камеральных проверок, а также пеней, выявленных самостоятельно в результате контроля счетной работы. При расчете относительных показателей эффективности осуществления нейтральной налоговой политики следует учитывать изменение объемов производства, возникновение новых видов деятельности, требующих знания дополнительных приемов и методов налогообложения.

Более высокий уровень налоговой политики можно оценить как консервативный, в рамках его действия налогоплательщик принимает осознанные и волевые решения, направленные на минимизацию налоговых платежей. Данный вид налоговой политики свойственен, в основном, малым и средним предприятиям, функционирующим в области упрощенной системы налогообложения при использовании объекта налогообложения в виде дохода, уменьшенного на величину расходов и общего режима налогообложения. Он не требует содержания отдельных налоговых служб, занимающихся исключительно вопросами налогового планирования, привлечения высокооплачиваемых налоговых консультантов, разработки сложных налоговых схем с использованием контрагентов и высоким уровнем организационных затрат, связанных с разделением бизнеса и созданием разветвленной сети дочерних предприятий.

Характерными признаками консервативной налоговой политики являются:

— анализ налогового законодательства на предмет возможного и целесообразного использования налоговых льгот, предусмотренных законодательством;

— вариантное обоснование всех или наиболее значимых для данного предприятия положений об учетной политике для целей налогообложения;

— юридически грамотный подход к осуществлению договорной политики с учетом положений не только гражданского, но и налогового, бухгалтерского, трудового законодательства.

Формируя положения налоговой политики в рамках формализованного документа в виде приказа об учетной политике для целей налогообложения, необходим не только системный подход к ее созданию с точки зрения отражения в приказе методов налогового учета.

Системный подход заключается в том, что необходимость внесения тех или иных методов обоснована или существованием права выбора у налогоплательщика, или требованием обязательности, или наличием неясностей, противоречий в нормативном акте. Основным критерием наличия и качественного подхода к консервативной налоговой политике при составлении приказа об учетной политике, являются финансовые расчеты, доказывающие преимущество того или иного метода, выбранного организацией и зафиксированного ею в данном документе.

И, наконец, достаточно существенным элементом консервативной налоговой политики является постоянная экспертиза всех договоров, формируемых в процессе финансово-хозяйственной деятельности, для определения существенности их влияния на формирование или изменение объектов налогообложения. При этом экспертизе подвергаются не только договоры с контрагентами, но и коллективный, трудовой договоры, так как от правильности отражения в них тех или иных видов расходов, связанных с оплатой труда, зависит размер расходов, включаемых в налоговую базу по налогу на прибыль.

К дополнительным абсолютным показателям, отражающим уровень эффективности применяемой консервативной налоговой политики, можно отнести:

1. Фактический размер денежных средств, остающихся в распоряжении предприятия вследствие использования льгот;

2. Суммы, рассчитанные на основе вариантных показателей учетной политики.

Высшим уровнем налоговой политики следует считать агрессивный тип, признаками которого являются:

1. Формирование комплексной учетной политики организации, включающей правила ведения бухгалтерского, производственного, управленческого и налогового учета;

2. Применение общих и специальных методов налоговой оптимизации с учетом взаимосвязанного влияния друг на друга налоговых платежей;

3. Наличие налогового бюджетирования;

4. Применение решений, связанных с оптимизацией налоговых платежей с учетом сложившейся арбитражной практики.

Данный тип налоговой политики должен использоваться средними и крупными предприятиями, в финансовых потоках которых налоговые платежи занимают существенную часть. Он требует определенных издержек, связанных с образованием специальных финансовых подразделений, ориентированных на цели налоговой оптимизации, наличия в штате предприятия высококвалифицированных специалистов в области налогообложения, финансового менеджмента и юриспруденции или затрат, связанных с привлечением таких специалистов, разветвленной сети дочерних предприятий, существование которых расширяет возможности налогового планирования, взаимодействия с контрагентами.

Налоговая политика в силу четкой, достаточно жесткой регламентации и сферы использования не может охватить всего разнообразия и специфики учета множества фактов в финансово-хозяйственной деятельности организации. В области производственного и управленческого учета описываются процедуры, связанные с порядком формирования и признания расходов по конкретным видам и статьям, отражаются правила учета запасов и расходов на их приобретение и хранение, порядок документирования передачи материалов в производство; применение методов полуфабрикатного учета и методов нормативного учета затрат; выбранные правила и процедуры оценки незавершенного производства, а также списание брака и оформление затрат на брак в производстве, недостачи и порчи ценностей, прежде всего готовой продукции, описание процедур и документов по учету вспомогательных производств всех видов, порядок распределения по видам производимой продукции, работ или услуг косвенных расходов, возможность применения различных методов учета и многое другое. Практически все из вышеперечисленного оказывает влияние на формирование налоговой базы по налогу на прибыль и соответственно на величину прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

К общим методам налогового планирования относятся ситуационные методы, метод микробалансов, комбинированный балансовый метод, позволяющие применять налоговое планирование к крупным блокам хозяйственных операций.

К специальным методам налоговой оптимизации относятся: метод замены отношений, метод разделения отношений, метод отсрочки платежа, метод оффшора, метод сокращения объекта налогообложения, комбинированное применение которых в законодательно установленных рамках дает возможность существенного уменьшения оттока финансовых средств. При этом следует учитывать, что при расчете налоговой базы большинство уплачиваемых налогов входит в состав прочих расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль и их уменьшение ведет к увеличению данного налога.

При осуществлении финансового бюджетирования следует отдельным блоком выделять налоговый бюджет, что дает возможность сконцентрировать внимание не на осуществлении отдельных операций, связанных с минимизаций налоговых платежей по какому-либо отдельному налогу, в рамках отдельного договора, или однотипных операций, а на реализации общей финансовой стратегии. Такой комплексный подход позволит не принимать сиюминутные решения, которые могут идти вразрез с финансовой политикой, несмотря на кратковременное уменьшение налоговых платежей. Сам по себе налоговый бюджет не эффективен, а становится таковым только в рамках общей системы финансового бюджетирования. Как один из операционных бюджетов он должен согласовываться с бюджетом движения денежных средств. Увязка бюджета по налогам с бюджетом движения денежных средств нацелена на сбалансированность денежных доходов и платежей в бюджет таким образом, чтобы ко времени уплаты налогов организацией был достигнут уровень достаточного чистого денежного потока.

Устанавливая показатели для определения эффективности агрессивной налоговой политики, следует учитывать, во-первых, отражение показателями различных целей налоговой политики, во-вторых, уровень издержек, который в силу сложности этого вида политики может достигать существенных величин.

В качестве показателей эффективности агрессивной налоговой политики могут быть установлены:

— величина налоговой нагрузки, рассчитанная одним из методов, применяемых на предприятии и отслеживаемая в динамике с установленной периодичностью;

— темпы изменения размера налоговых отчислений;

— минимальный уровень денежных активов, обеспечивающий текущую налоговую платежеспособность предприятия;

— предельный уровень налоговых рисков в разрезе основных направлений хозяйственной деятельности предприятия.

Каждый последующий уровень налоговой политики включает в себя все признаки, способы и направления предшествующих уровней.

Глава 2. Методы налогового планирования

2.1 Учет факторов налоговых рисков

Налоговые риски как разновидность финансовых рисков являются неотъемлемой составляющей финансово-хозяйственной деятельности организаций. Основным признаком налоговых рисков правомерно считать вероятность наступления негативных последствий, которые можно разделить на две группы. Во-первых, это материальные потери, в том числе финансовые (убытки, недополучение доходов, прибыли и т. п.). Во-вторых, это какие-либо негативные события, действия, в том числе правового, социального, психологического и др. характера. В связи с этим управление налоговыми рисками необходимо в целях обеспечения и поддержания стабильности финансового положения хозяйствующих субъектов. В современной экономической литературе можно встретить различные подходы к определению понятия «налоговый риск».

Так, по мнению Павленко Н. А., председателя Попечительского совета Фонда независимых консультантов и экспертов, налоговый риск — это финансовая (денежная) оценка негативных последствий нерациональных действий (или бездействия) конкретного лица или группы лиц в организации в области управления налоговыми обязательствами налогоплательщика Налоговый Кодекс Российской Федерации. — с изменениями и дополнениями на 15.05.2013 г. — М.: ЭКСМО, 2011. — 717 с. Следует отметить, что налоговые риски для налогоплательщиков определяются целым рядом факторов: внутренних (человеческий фактор; особенности ведения финансово-хозяйственной деятельности организации; уровень налогового планирования и др.) и внешних (изменения налогового законодательства, правоприменительной практики, правил отражения налогов в финансовой отчетности; мировая конъюнктура цен на экспортируемую продукцию и т. д.). В представленном определении в качестве причин возникновения риска рассматриваются в основном внутренние факторы, а именно, действия (бездействия) налогоплательщика, связанные с оптимизацией налоговых обязательств. Одностороннее определение дают Иванян А. Г. и Че А. Ю., подразумевая под налоговым риском опасность возникновения непредвиденного отчуждения денежных средств налогоплательщика из-за действий (бездействия) государственных органов и органов местного самоуправления Приказ Министерства Финансов РФ «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету „Учет основных средств“ ПБУ 6/01» от 30 марта 2001 г. № 26н (с последними изменениями и дополнениями) // Российская газета. — 2001. — 16 мая.. На мой взгляд, при определении сущности налоговых рисков не совсем верно ограничиваться только финансовыми (денежными) потерями. Существует риск потери имущества, риск снижения эффективности функционирования бизнеса, риск приостановления операций по счетам, риск включения в план проведения выездных налоговых проверок налогоплательщика, имеющего характеристики, включенные в качестве критериев в Концепцию системы планирования выездных налоговых проверок и др. Тихонов Д. Н. и Липник Л. Г. налоговый риск рассматривают как возможность для налогоплательщика понести финансовые и иные потери, связанные с процессом уплаты и оптимизации налогов, выраженные в денежном эквиваленте Волкова, Г. А. Налоги и налогообложение / Г. А. Волкова. — М: Юнити-Дана, 2011. — 415 с. В данном определении присутствуют не только финансовые, но и иные потери, связанные с налоговыми рисками. Чуть шире трактует налоговый риск Калашникова Э. Л. По ее мнению, налоговые риски — это риски в виде вероятности наступления для налогоплательщика в процессе налогообложения неблагоприятных экономических последствий, включая изъятие имущества в пользу бюджета в виде дополнительных сумм налогов, налоговых санкций и пени вследствие асимметрии информации, человеческого фактора и негативных изменений в финансово — хозяйственной деятельности налогоплательщика. Однако в данной трактовке в качестве возможных негативных последствий налогового риска рассматривается лишь угроза возникновения налоговых санкций (доначисление налогов, штрафы и пени). В то же время автор указывает на различные причины возникновения налоговых рисков. Характерной особенностью всех представленных определений является то, что в качестве субъекта налогового риска выступают налогоплательщики и игнорируются интересы государства. Однако налоговые риски — это понятие, которое следует применять в отношении всех субъектов налоговых правоотношений. Рассмотрим более широкие определения понятия «налоговый риск».