Налоговый контроль как составляющая налогового администрирования

АКАДЕМИЯ МАРКЕТИНГА И СОЦИАЛЬНО-ИНФОРМАЦИОННЫХ ТЕХНОЛОГИЙ — ИМСИТ

(г. Краснодар) Факультет налогов Кафедра налогов и налогообложения ДИПЛОМНАЯ РАБОТА На тему

«Налоговый контроль как составляющая налогового администрирования»

(на базе материалов ИФНС России № 2 по г. Краснодару) Специальность 80 107.65 — Налоги и налогообложение

Работа выполнена студентом

5 курса, группы 04-Н-02

Джалиловой Мадиной Бубаевной Научный руководитель Ст. преподаватель Л. Н. Мирошниченко Краснодар, 2009

Реферат НАЛОГИ, НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ, ФИНАНСОВЫЙ КОНТРОЛЬ, НАЛОГОВАЯ ПРОВЕРКА, ВЫЕЗДНАЯ НАЛОГОВАЯ ПРОВЕРКА, КАМЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ ПРОВЕРКА, НАЛОГОВОЕ АДМИНИСТРИРОВАНИЕ, НАЛОГОВАЯ ДЕКЛАРАЦИЯ, НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИК, ЭКСПЕРТИЗА, НАЛОГОВАЯ ТАЙНА.

Актуальность налогового контроля — всегда актуально проверять соблюдение норм государственного законодательства в сфере налогообложения, осуществлять контроль за своевременностью уплаты налогов в бюджет государства.

Целью дипломной работы является изучение деятельности инспекции ФНС России № 2 по г. Краснодару в области налогового контроля, ее структура, ознакомление с основными направлениями работы, задачи, права и обязанности работников инспекции, а также права и обязанности работников отделов камеральных и выездных проверок, осуществляющих контроль за полнотой и своевременностью представления налоговых деклараций.

Задачи данной дипломной работы — анализирование существующих концепций налогового контроля, анализирование деятельности инспекции федеральной налоговой службы (далее ИФНС) России № 2 по г. Краснодару, перечислить методы совершенствования деятельности ИФНС России № 2 по г. Краснодару в области налогового контроля.

Введение

Взимание налогов — древнейшая функция и одно из основных условий существования государства, развития общества на пути к экономическому и социальному развитию. В ряду государственных доходов налогам и сбором принадлежит важнейшее место и само существование государства неразрывно связано с ними. За счет налогов в настоящее время формируется до 90% государственных доходов.

Социально-экономические преобразования в России начала 90-х гг. повлекли за собой глубокие перемены во всех сферах жизни российского общества. Закономерно в этой связи и изменение налоговой политики государства. Процесс перехода к рынку породил целый комплекс новых для экономики России проблем, связанных с кардинальным изменением характера взаимоотношений между налогоплательщиками и государством. Возникли новые понятия «собираемость налогов», «налоговая прес-тупность» и другие, которых в административно-хозяйственных условиях централизованной экономики просто не существовало. С cамого начала введения новой налоговой системы обозначилась проблема массового уклонения налогоплательщиков от уплаты налогов в связи с тем, что c резким ростом частного сектора в экономике возникло определенное противоречие между интересами государства и общества, с одной стороны, и новыми собственниками, с другой. Противоречие это отражалось почти на неуемном желании новых собственников (или «новых русских», как их стали называть в обиходе) всякими путями, в том числе и противозаконными, приумножать свои доходы, в том числе и за счет уклонения от уплаты налогов.

Практика показывает, что вопросы — платить или не платить налоги, и если платить, то в каком объеме, предприниматели решают еще на стадии расчета окупаемости коммерческого проекта. Ответ на такой вопрос должен быть однозначным: платить. Но, к сожалению, человек, уклоняющийся от уплаты налогов, в нашем обществе воспринимается как удачливый бизнесмен, а не как налоговый преступник.

Подобное негативное отношение к налоговой системе в известной степени объясняется тем, что она начала формироваться в России лишь в конце 1991 года и до настоящего момента не стабильна, когда в большинстве зарубежных стран институт налогообложения существует сотни лет. В этих странах налогоплательщики осведомлены о порядке уплаты налогов, куда идут собранные от налогов средства. Лица, уклоняющиеся от уплаты налогов, осуждаются обществом и государством. Поддерживается позитивный имидж налогоплательщика, уплатившего налоги, он пользуется уважением. Опрос же представителей различных категорий российских граждан показал, что 60% респондентов не считают себя налогоплательщиками.

Нужно отметить, что пока в массовом сознании добросовестное соблюдение налогового законодательства не начнет ассоциироваться с процветанием и укреплением государства и как следствие — с улучшением жизни каждого гражданина России, будет трудно добиться кардинального изменения в сложившейся ситуации в области налогообложения.

Налоговая система должна быть гармоничной и соответствовать уровню экономического развития государства. Эффективная экономика страны требует наличие развитой системы государственного налогового контроля, представляющего собой систему организационно правовых форм и методов проверки законности, целесообразности и правильности действий по формированию денежных фондов на всех уровнях государственного управления.

Таким образом, главной задачей налоговых органов является контроль за соблюдением налогового законодательства, правильностью исчисления и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и других платежей.

Налоговый контроль — это сложный и комплексный процесс, который регулируется нормами не только Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ), но и других нормативных правовых актов как в области регулирования налоговых правоотношений, так и в других областях.

Налоговый контроль традиционно рассматривается как часть финансового контроля, охватывающего сферу образования, распределения и использования денежных фондов.

Финансовый контроль — это контроль законности и целесообразности действий в области образования, распределения и использования денежных фондов государства и муниципальных образований в целях эффективного социально-экономического развития страны и ее регионов.

Возникает проблема разграничения финансового (бюджетного) и налогового контроля. Налоговый контроль осуществляется в сфере отношений, складывающихся в процессе уплаты налогов и сборов, вплоть до момента зачисления налоговых доходов на счета бюджета. Таким образом, он включает все действия банков по исполнению платежных поручений налогоплательщиков.

Финансовые органы отвечают за подготовку и исполнение бюджета. Финансовый (бюджетный) контроль налоговых доходов, осуществляемый финансовыми органами, заключается в учете поступлений налоговых доходов на основе расчетных документов налогоплательщиков, а также контроле возврата излишне уплаченных сумм.

Налоговые и финансовые органы осуществляют контроль в тех формах и с применением тех методов, которые определены законом.

В ходе налогового контроля возникают отношения, являющиеся составной частью налоговых правоотношений.

Налоговые правоотношения — это урегулированные налогово-правовыми нормами общественные отношения, возникающие в связи с выполнением физическими и юридическими лицами своих обязанностей по уплате налогов, а также в связи с осуществлением государством контроля уплаты налоговых платежей.

Основное содержание налоговых правоотношений — одностороннее обязательство налогоплательщика внести в государственный бюджет определенную денежную сумму.

Налоговые правоотношения включают в себя:

— властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов;

— отношения, связанные с осуществлением контроля уплаты налогов (контроля соблюдения налогового законодательства);

— отношения, возникающие в процессе обжалования актов налоговых органов, действия (бездействия) их должностных лиц;

— отношения, возникающие в процессе привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений (ст. 2 НК РФ).

Налоговые правоотношения существенно отличаются от всех других правоотношений в государстве (конституционных, гражданских, административных). В первую очередь это касается состава участников: государство как властный субъект — непременный участник налоговых отношений. Отношения, в которых государство не проявляет властной компетенции, не могут быть отнесены к налоговым.

Участниками налоговых правоотношений являются:

1 Организации и физические лица, признаваемые согласно НК РФ налогоплательщиками или плательщиками сборов.

2 Организации и физические лица, признаваемые согласно НК РФ налоговыми агентами.

3 Федеральная налоговая служба и ее подразделения.

4 Федеральная таможенная служба РФ и ее подразделения.

5 Государственные органы исполнительной власти и исполнительные органы местного самоуправления, другие уполномоченные ими органы и должностные лица.

6 Органы государственных внебюджетных фондов (ВБФ).

В перечне участников отсутствуют банки, хотя они играют роль посредников между налогоплательщиками и государством, обеспечивают поступление налогов в бюджет, а также информируют налоговые органы об открываемых счетах налогоплательщика.

Таким образом, налоговый контроль как часть налоговых правоотношений обладает рядом специфических черт.

Государственный властный характер. Он обуславливается спецификой налоговых правоотношений. Налоги — один из атрибутов суверенитета государства, устанавливаются им в одностороннем порядке.

Регламентированность. Налоговый контроль реализуется только в определенных законодательством формах. Односторонний фискальный характер налоговых правоотношений требует прочной правовой основы. Поэтому все виды налогов, права и обязанности объектов контроля устанавливаются только законодательными актами.

Независимость и объективность. Данные принципы относятся к основополагающим принципам финансового и налогового контроля. Субъекты контроля должны обладать законодательной, организационной, финансовой независимостью от тех, кого они проверяют. Объективность означает достоверность, беспристрастность, исключение предвзятости со стороны уполномоченных органов. Выявление фактов правонарушений должно быть результатом тщательно проведенной проверки. Эти факты должны быть подтверждены документами.

Информированность. Налоговый контроль должен быть основан на сборе максимально полной информации о налогоплательщике, умении выбрать для проверки тех из них, которые вызывают наибольшее сомнение в их добросовестности. При этом необходимо в полной мере обеспечить соблюдение законных прав налогоплательщиков (налоговую тайну).

Непрерывность. Данный принцип можно рассматривать, во-первых, с точки зрения необходимости обеспечения бесперебойной работы механизма сбора налогов и, во-вторых, как постоянное совершенствование форм, методов налогового контроля.

Основная цель налогового контроля конкретизируется в следующих задачах:

— обеспечение правильности исчисления, своевременного и полного внесения налогов и сборов в бюджет;

— обеспечение неотвратимости наказания нарушителей налогового законодательства;

— предупреждение нарушений налогового законодательства;

— возмещение ущерба, причиненного государству в результате нарушения налогового законодательства.

Чтобы раскрыть содержание налогового контроля, необходимо определить его субъект, объект, предмет направления налогового контроля.

Субъектами налогового контроля являются специализированные государственные органы, которым в соответствии с налоговым законодательством предоставлены полномочия в сфере налогового контроля в отношении организаций и физических лиц (налоговые и таможенные органы).

Объект налогового контроля большинством специалистов рассматривается в широком плане, по аналогии с финансовым контролем, как разновидность денежных отношений публичного характера, возникающих в процессе взимания налогов и привлечения виновных к ответственности. По мнению других ученых, объект налогового контроля можно определить как действие (бездействие) налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов и иных лиц по уплате налогов и сборов и использованию иных обязанностей, предусмотренных налоговым законодательством. При этом объект конкретных мероприятий налогового контроля определяется характером контрольных действий. Так, объектом налоговой проверки является действие (бездействие) проверяемого лица по учету объектов налогообложения, правомерности использования налоговых льгот, соблюдению порядка уплаты налогов и сборов.

Предмет налогового контроля определяется в соответствии с трактовкой объекта контроля. В первом случае это правильность, своевременность и полнота выполнения налогоплательщиками своих обязанностей по отношению к государству.

Во втором случае предметом является тот материальный носитель, который подвергается проверке в ходе контрольных действий.

Направления налогового контроля — относительно обособленные сферы контрольной деятельности, охватывающие однородные по своему содержанию действия налогоплательщиков и иных лиц по исполнению возложенных на них обязанностей. С определенной степенью условности можно выделить следующие направления налогового контроля:

— контроль правильности исчисления, полноты уплаты налогов и сборов;

— контроль законности применения налоговых льгот;

— контроль правомерности возмещения косвенных налогов из бюджета;

— контроль соблюдения специальных налоговых режимов;

— контроль постановки на налоговый учет и исполнения связанных с этим обязанностей;

— контроль правильности ведения бухгалтерского (налогового) учета, своевременности представления налоговых деклараций и достоверности содержащихся в них сведений;

— контроль своевременности уплаты налогов;

— контроль исполнения налоговыми агентами обязанностей по исчислению, удержанию и перечислению налогов в соответствующий бюджет;

— проверка соблюдения банками обязанностей, предусмотренных налоговым законодательством;

— контроль полноты учета денежной выручки;

— проверка правильности применения ККТ;

— предупреждение и пресечение нарушений налогового законодательства;

— выявление проблемных категорий налогоплательщиков;

— выявление резервов увеличения налоговых поступлений;

— анализ финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика в части формирования налогооблагаемой базы по различным видам налогов.

— контроль за крупнейшими налогоплательщиками и др.

Теоретической и методологической основой исследования являются научные труды по вопросу сущности и функций налогов, теории и практики налогового контроля РФ, в той или иной степени получившие освещение в работах С.В., Брызгалина, Овчинникова Н. О., Крохина Ю. А., Князева В. Г., Малис Н. И., Павловой Л. П., Панскова В. Г., Поляка Г. Б., Родионовой В. М., Романовского М. В., Русаковой И. Г., Черника Д. Г., Шаталова С. Д. и других.

Информационной базой исследования послужили законодательные и нормативные правовые акты РФ по вопросам налогообложения, статистические материалы и налоговая отчетность ИФНС России № 2 по г. Краснодару.

При проведении исследования были использованы диалектический метод, методы системного и функционального анализа, статистические группировки.

Научная новизна исследования заключается в разработке основных предложений и рекомендаций по построению оптимального налогового контроля, призванного способствовать выходу организаций из «тени», что вызовет увеличение доходов бюджета, и в частности:

1 Обоснована необходимость активного использования регулирующей функции налогов в развитии и совершенствовании налогового контроля как составляющей налогового администрирования.

2 Обоснованы рекомендации по формированию налогового контроля, реализация которого усилит стимулирующую роль систем налогообложения как фактора развития предпринимательства в России.

Структура дипломной работы включает введение, три главы, заключение, список использованной литературы и приложения.

Актуальность темы

данного диплома заключается в том, что налоговый контроль — это совокупность приемов и методов по организации и проведению проверок за соблюдением налогового законодательства.

Цель дипломной работы состоит в том, чтобы по результатам исследования обосновать предложения по совершенствованию налогового контроля как составляющая налогового администрирования.

Исходя из поставленной цели, были определены следующие задачи:

— исследовать теоретические положения роли регулирующей функции налога и механизма ее реализации в системе налогообложения субъектов;

— провести сравнительную оценку эффективности различных систем налогообложения субъектов, обобщить результаты сравнительного анализа с позиции их влияния на формирование собственных финансовых ресурсов субъектов и налоговых поступлений в бюджет РФ;

— обосновать рекомендации по формированию оптимального налогового контроля.

1 Теоретические аспекты налогового контроля как составляющей налогового администрирования

1.1 Правовое регулирование налогового контроля в Российской Федерации В целях защиты своих публичных интересов в налоговых отношениях государство вырабатывает специальный механизм взаимодействия с каждым конкретным налогоплательщиком, который обеспечил бы надлежащее исполнение ими своих обязанностей. Для этого государство создает специальный орган и наделяет его властными полномочиями по отношению к обязанным лицам. Путем законодательного регулирования взаимоотношений уполномоченных органов и налогоплательщиков обеспечивается определенный баланс государственных и частных интересов.

Контрольная деятельность в сфере налогообложения приобрела юридическую значимость и нашла отражение в налоговом законодательстве. В НК РФ впервые закреплены инструментарий, формы налогового контроля, понятие и содержание налоговых проверок, их особенности применительно к различным задачам налогообложения.

В 1990 г. в РФ была образована Главная государственная налоговая инспекция в составе Минфина СССР, а в 1991 г. — Государственная налоговая служба — независимый от Минфина СССР орган исполнительной власти федерального уровня. В 1998 г. налоговая служба в РФ получила статус министерства.

Указом Президента РФ от 9 марта 2004 г. № 314 МНС РФ преобразовано в Федеральную налоговую службу (ФНС России). Законом № 58-ФЗ внесены изменения в ряд законодательных актов, в том числе — в Закон о налоговых органах в РФ, НК РФ.

В настоящее время налоговый контроль осуществляют федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области налогов и сборов (ФНС), и ее территориальные органы, а также Федеральная таможенная служба (ФТС).

Федеральная таможенная служба является структурным подразделением Министерства экономического развития и торговли (МЭРТ РФ). Функции таможенных органов закреплены в ст. 403 ТК РФ. Таможенные органы обладают контрольными полномочиями в сфере налогообложения в случаях, предусмотренных ст. 34 НК РФ, ст. 408 ТК РФ, и только в отношении конкретных налогов, уплаченных при пересечении таможенной границы РФ.

Полномочия ФНС как правопреемника МНС закреплены в Постановлении правительства РФ от 30.09.2004 № 506 «Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе».

Федеральная налоговая служба находится в ведении Минфина России и осуществляет свою деятельность непосредственно и через свои территориальные органы во взаимодействии с другими федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления и государственными внебюджетными фондами, общественными объединениями и другими организациями.

По утверждению Минфина России, затянувшаяся налоговая реформа близится к завершению. Одним из существенных шагов на пути реформирования налоговой системы стал Федеральный закон от 27.07.2006 № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и вторую Налогового Кодекса Российской Федерации» и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" (далее — Закон № 137-ФЗ), который вступил в действие с 1 января 2007 года и установил новые правила проведения камеральных и выездных налоговых проверок и порядок обжалования их результатов.

Анализ норм части первой Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующих проведение проверок, показывает следующее:

­ правила проведения камеральных проверок подверглись большей детализации и в значительной мере приблизились к правилам проведения выездных налоговых проверок;

­ у налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов) и у налоговых органов появились новые права и обязанности и ужесточилась ответственность.

1.2 Место и роль налогового контроля в налоговом администрировании По нашему мнению, проведение камеральной налоговой проверки за любой период деятельности налогоплательщика (НК РФ не ограничивает проверяемый период) также является отступлением от положений текущего контроля. Обращает на себя внимание тот факт, что даже выездные налоговые проверки ограничены рамками трех календарных лет, предшествующих году проведения проверки (п. 4 ст. 89 НК РФ). Однако следует отметить, что право налогоплательщика на представление разъяснений и внесение изменений в налоговую декларацию в процессе камеральной проверки в течение пяти дней (п. 3 ст. 88 НК РФ), безусловно, является шагом навстречу текущему контролю.

Безусловно, одной из актуальных проблем отечественной системы налогового администрирования является проблема направленности налоговых органов на выполнение плановых заданий ФНС России по сбору налогов и сборов, т. е. фискальных функций. Зарубежный опыт свидетельствует, что для осуществления налогового контроля во многих странах создаются специализированные налоговые управления (отделы, дирекции и др.). В одних случаях эти ведомства обособлены от министерства финансов (Япония, Швеция), в других — являются его структурными подразделениями (Италия, США, Великобритания). Независимо от подчиненности указанные управления нацелены на постоянный и эффективный контроль за взиманием платежей в бюджет и не связаны с осуществлением неналоговых обязанностей, таких, как планирование и выполнение функций фискальных агентов, отвечающих за доходы государства.

Таким образом, несмотря на внесенные изменения в налоговое законодательство в части налогового администрирования и налогового контроля данную сферу необходимо серьезно реформировать. По нашему мнению, необходимо разработать программу мероприятий предшествующего контроля, пересмотреть подходы к текущему контролю, в частности к камеральным проверкам, оценить возможность выделения отдельных управлений в структуре налоговых органов, ориентированных исключительно на налоговый контроль.

1.3 Понятие, формы и методы налогового контроля Налоговый контроль представляет собой систему организационно-правовых форм и методов проверки законности, целесообразности и правильности действий по формированию денежных фондов на всех уровнях государственного управления.

В широком смысле налоговый контроль охватывает все сферы деятельности уполномоченных органов, включая осуществление налогового учета, налоговых проверок и т. д., а также все сферы деятельности контролируемых субъектов, связанные с уплатой налогов и сборов: учет объектов налогообложения, соблюдение сроков уплаты налогов и сборов, правильность исчисления сумм налогов и сборов, порядок представления налоговой отчетности и т. д. В узком смысле под налоговым контролем понимается проведение налоговых проверок.

Налоговый контроль является необходимым условием функционирования налоговой системы. При отсутствии или низкой эффективности налогового контроля трудно рассчитывать на то, что налогоплательщики будут своевременно и в полном объеме уплачивать налоги и сборы. Осуществление налогового контроля производится с помощью различных форм и методов.

В условиях полной экономической самостоятельности хозяйствующих субъектов формы и методы налогового контроля приобрели юридическую значимость и отражены в налоговом законодательстве.

Формы налогового контроля зависит от специфики налоговых норм. Форма налогового контроля — это регламентированный нормами налогового законодательства способ организации, осуществления и формального закрепления результатов мероприятий налогового контроля. В соответствии со ст. 82 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством:

­ налоговой проверки;

­ получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов;

­ проверка данных учета и отчетности;

­ осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода;

­ другие формы, предусмотренные НК РФ.

С одной стороны, НК РФ предусматривает «открытый» перечень форм налогового контроля: наряду с перечисленными там формами допускается использование других. С другой — в качестве самостоятельных форм налогового контроля можно использовать лишь те, которые установлены законом (ст. 1 НК РФ). Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов только в формах, предусмотренных Кодексом, согласно ст. 86 и п. 1 ст. 82 НК РФ.

Применение каких-либо иных форм налогового контроля может привести к нарушению прав налогоплательщика и к признанию действий соответствующих органов незаконными, а также к отмене соответствующих положений нормативных актов. Об этом свидетельствуют материалы судебных разбирательств.

Контроль за полнотой и своевременностью уплаты налогов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, начинается прежде всего с постановки на учет налогоплательщиков в налоговые органы.

В целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах, соответственно, по месту нахождения организации, ее филиалов и представительств, по месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего налогоплательщикам недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению.

В соответствии с п. 2 ст. 83 НК РФ, постановка на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика организаций и индивидуальных предпринимателей осуществляется независимо от наличия обстоятельств, с которыми Налоговый кодекс РФ связывает возникновение обязанности по уплате того или иного налога.

Каждому налогоплательщику присваивается идентификационный номер налогоплательщика, единый по всем видам налогов и сборов, в том числе подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, и на всей территории Российской Федерации. Налоговый орган указывает идентификационный номер налогоплательщика во всех направляемых ему уведомлениях. Каждый налогоплательщик указывает свой идентификационный номер в подаваемых в налоговый орган декларациях, отчетах, заявлениях или иных документах, а также в других случаях, предусмотренных законодательством.

Основной формой налогового контроля является налоговая проверка. Это процессуальное действие налоговых органов по контролю правильности исчисления, своевременности уплаты налогов, осуществляемое путем сопоставления фактических данных с данными, отраженными в документах налогоплательщика (бухгалтерского и налогового учета).

Цель налоговой проверки — контроль соблюдения налогового законодательства. Объектом налоговой проверки является совокупная деятельность налогоплательщика — как финансово-хозяйственная, так и непосредственно связанная с исчислением и уплатой налогов. В более узком смысле этого слова, объектом являются:

­ денежные документы;

­ бухгалтерские книги, отчеты, декларации;

­ планы, сметы, приказы;

­ договоры, контракты;

­ первичные документы на приходование и отпуск продукции со складов;

­ товарно-транспортные накладные;

­ банковские выписки по движению средств на расчетном счете;

­ платежные требования и платежные поручения;

­ пропуска на вывоз продукции с территории предприятия;

­ акции, облигации, иные ценные бумаги;

­ иные документы, связанные с исчислением и уплатой налогов и иных обязательных платежей.

Налоговые органы проводят налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.

Согласно ст. 87 НК РФ налоговые органы проводят следующие виды налоговых проверок:

­ камеральные налоговые проверки;

­ выездные налоговые проверки.

В соответствии со ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка — это проверка, проводящаяся по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Она проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа.

Согласно Федеральному закону от 27.07.2006 № 137-ФЗ правила проведения камеральных налоговых проверок подверглись детализации и в значительной мере приблизились к правилам проведения выездных налоговых проверок.

Камеральная налоговая проверка является приоритетной и практически всеобъемлющей формой налогового контроля, зачастую не уступающей по степени эффективности выездным проверкам.

Целью камеральной налоговой проверки является контроль соблюдения налогоплательщиками законодательных и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, в том числе:

­ выявление и предотвращение налоговых правонарушений;

­ взыскание сумм неуплаченных (не полностью уплаченных) налогов и соответствующих пени;

­ возбуждение при наличии оснований процедуры взыскания в установленном порядке налоговых санкций;

­ подготовка необходимой информации для обеспечения рационального отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок.

Камеральная налоговая проверка включает:

­ проверку полноты представления налогоплательщиком, документов налоговой отчетности;

­ визуальную проверку правильности оформления документов налоговой отчетности (полноты заполнения всех необходимых реквизитов, ясности их заполнения и др.) и своевременности представления налоговых деклараций;

­ проверку правильности арифметического подсчета итоговых сумм налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет;

­ проверку обоснованности примененных налогоплательщиком ставок налога, правомерности использования льгот по налогу;

­ проверку правильности исчисления налогооблагаемой базы посредством камерального анализа.

Срок проведения камеральной налоговой проверки — 3 месяца. Этот срок отсчитывается со дня представления налогоплательщиком декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Следует отметить, что в соответствии с новой редакцией НК РФ сроки проведения камеральных проверок, как правило, сократятся: из ст. 88 НК РФ исключено положение о том, что месяцем признается именно календарный месяц, а камеральные налоговые проверки ограничиваются тремя месяцами со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и документов, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету), если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки.

Согласно новой редакции ст. 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган имеет право:

­ требовать представления пояснений;

­ требовать внесения исправлений;

­ истребовать необходимые документы, оговоренные в Федеральном Законе (далее ФЗ) № 137.

Основаниями требования для представления пояснений либо внесения исправлений являются:

­ ошибки в налоговой декларации (расчете);

­ противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах;

­ несоответствие сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля.

Налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, вправе дополнительно представить в налоговый орган документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет). К таким документам относятся, в частности, выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета.

Упущением законодателя следует признать невозможность представления налогоплательщиком документов в случае, если пояснения даются им при выявлении несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля.

Необходимо особо подчеркнуть, что представленные налогоплательщиком пояснения и документы должны быть рассмотрены лицом, проводящим камеральную налоговую проверку. Таким образом, в новой редакции НК РФ закреплена должностная обязанность лица, проводящего камеральную налоговую проверку, рассматривать доводы налогоплательщика и представленные им документы. При этом в случае выявления нарушения законодательства о налогах и сборах такое рассмотрение допустимо только до момента составления акта проверки.

Согласно Закону № 137-ФЗ с 01.01.2007 года внесены изменения в статью 88 НК РФ, которой запрещено налоговым органом истребовать у налогоплательщика дополнительные документы, в том числе «первичку». Потребовать первичные документы налоговый инспектор может только в трех случаях: когда проверяется правильность предоставления льгот, вычетов по НДС и расчета налогов, связанных с использованием природных ресурсов.

На практике это означает, что налоговые органы, так же как и прежде, могут запрашивать значительный объем документации.

В остальных случаях при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы. Представляется, что данное нововведение будет иметь важное значение при проведении камеральных проверок по налогу на прибыль организаций, налогу на имущество организаций, налогу на доходы физических лиц.

Новеллой законодательства является установление обязанности должностного лица налогового органа составлять акт налоговой проверки в случае, если будет установлен факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах при проведении камеральной проверки (до 1 января 2007 года Кодекс не содержал норм, обязывающих налоговый орган оформлять акт камеральной налоговой проверки, однако в том случае, когда при проведении такой проверки обнаруживается налоговое правонарушение, соответствующий акт должен быть составлен, при этом неважно, как этот акт будет называться: актом об обнаружении налогового правонарушения, актом камеральной налоговой проверки либо как-то иначе). К нарушению законодательства о налогах и сборах относится и налоговое правонарушение, понятие которого дано в ст. 106 НК РФ.

Акт налоговой проверки, предусмотренный ст. 100 НК РФ, должен быть составлен в течение 10 рабочих дней после окончания камеральной налоговой проверки по форме, установленной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (в настоящее время — ФНС России).

Акт налоговой проверки подписывается лицами, которые проводили соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем). Об отказе лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представителя подписать акт делается соответствующая запись в акте налоговой проверки. При этом дата подписания акта лицами, проводившими налоговую проверку, считается датой акта.

Следует отметить, что в акте налоговой проверки должен быть указан перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки, и даты их представления. Это позволит в случае обжалования сделать вывод, насколько всесторонне и полно налоговый орган исследовал обстоятельства вменяемого налогоплательщику правонарушения.

Ранее в случае отсутствия нарушений законодательства о налогах и сборах налоговые органы часто не делали об этом записи в актах налоговых проверок, согласно новой редакции НК РФ такая запись является обязательной.

Несмотря на то что акт налоговой проверки составляется и в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах, не являющихся налоговыми правонарушениями, выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ обязательны только в случае, если настоящим Кодексом предусмотрена налоговая ответственность за данные нарушения.

Законодатель не делает различий между фактическим и юридическим адресом организации и обязывает налоговый орган указывать в акте налоговой проверки адрес ее места нахождения.

Налогоплательщикам следует иметь в виду, что в акте налоговой проверки отражаются также сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки. При этом следует учитывать, что такое указание не ставится в зависимость от того, проведены ли данные мероприятия в соответствии с законом и оформлены ли они надлежащим образом.

Согласно новой редакции НК РФ у налогового органа сохраняется право направления акта налоговой проверки по почте независимо от того, уклоняется лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель от получения акта налоговой проверки.

Если ранее налогоплательщик имел возможность объяснить мотивы отказа от подписания акта налоговой проверки, то согласно изменениям, внесенным в НК РФ Законом № 137-ФЗ, такое право налогоплательщика не установлено.

Под выездной налоговой проверкой понимается комплекс мероприятий (действий), осуществляемых налоговыми органами:

­ по проверке первичных учетных и иных бухгалтерских документов налогоплательщика, регистров бухгалтерского учета, бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций, хозяйственных и иных договоров, актов о выполнении договорных обязательств, внутренних приказов, распоряжений, протоколов, любых других документов, отражающих факты хозяйственной жизни налогоплательщика;

­ по осмотру (обследованию) предметов, любых используемых налогоплательщиком для извлечения прибыли объектов налогообложения производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий;

­ по проведению инвентаризации принадлежащего налогоплательщику имущества;

­ иных, предусмотренных НК РФ действий налоговых органов (их должностных лиц), осуществляемых по месту нахождения налогоплательщика (месту его деятельности, месту расположения объекта налогообложения) и иных местах вне места нахождения налогового органа.

В соответствии со ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора), его филиала или представительства проводится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа.

Решение является организационно-распорядительным документом, на основании которого совершаются все последующие процессуальные действия при осуществлении налогового контроля в форме выездной налоговой проверки.

Налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года более двух выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам за один и тот же период.

Законом № 137-ФЗ в НК РФ введено также несколько новаций, касающихся выездных налоговых проверок.

Если налогоплательщик не может предоставить проверяющим помещение для работы, то выездная налоговая проверка будет проводиться в помещении налогового органа.

Решение о проведении выездной налоговой проверки выносит налоговый орган по месту нахождения организации (в случае проверки филиала — по месту нахождения филиала) либо по месту жительства физического лица.

Значительно изменился порядок исчисления срока проведения выездной налоговой проверки, который начинается со дня вынесения решения о назначении налоговой проверки и продолжается до дня составления справки о проведенной проверке. Справка о проведенной налоговой проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, составляется проверяющим в последний день проведения выездной налоговой проверки и вручается налогоплательщику или его представителю. Если налогоплательщик (его представитель) уклоняется от получения справки о проведенной проверке, справка направляется налогоплательщику заказным письмом по почте.

Основной срок проведения выездной налоговой проверки — два месяца. Этот срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях — до шести. Основания и порядок продления сроков проведения выездной налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Так же как и ранее, на проверку филиала или представительства отводится не более одного месяца, при этом данный срок не может продлеваться. Законодателем сужен предмет проверки: налоговый орган имеет право проводить самостоятельную выездную налоговую проверку филиалов и представительств только по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты региональных и (или) местных налогов.

Следует отметить, что законодатель двойственно определяет предмет проверки: налоги (п. 2 ст. 89 НК РФ) либо правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (п. 4 ст. 89 НК РФ). Однако проверяемый период выездной налоговой проверки (организации, филиалов, представительств), так же как и прежде, ограничивается периодом, не превышающим трех календарных лет. В то же время согласно изменениям, внесенным в НК РФ Законом № 137-ФЗ, такой срок исчисляется с момента вынесения решения о проведении проверки (п. 8 ст. 89 Кодекса), а не с года проведения налоговой проверки, как это устанавливалось ранее (абзац первый ст. 87 НК РФ в прежней редакции). Ранее действовавшее правило сохранилось только в отношении повторных выездных налоговых проверок: при проведении такой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о ее проведении. Ограничение, налагаемое на период налоговой проверки, не распространяется на камеральные налоговые проверки, как это было ранее.

Из НК РФ исключена норма о том, что срок проведения выездной налоговой проверки включает время фактического нахождения проверяющих на территории налогоплательщика. В то же время руководитель (заместитель руководителя) налогового органа имеет право приостанавливать проведение выездной налоговой проверки.

Приостановление и возобновление проведения выездной налоговой проверки оформляются соответствующим решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, проводящего вышеуказанную налоговую проверку. Общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки не может превышать шесть месяцев.

Но, если налоговая проверка была приостановлена с целью получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации и в течение шести месяцев налоговый орган не смог получить запрашиваемую информацию, срок приостановления выездной налоговой проверки может быть увеличен на три месяца.

Выездная налоговая проверка может быть приостановлена:

­ для истребования документов (информации) о налогоплательщике;

­ для получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации;

­ для проведения экспертиз;

­ для перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.

На период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика. В этом случае налогоплательщику возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки.

Кроме того, приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с выездной налоговой проверкой.

При проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов.

Истребуемые документы представляются в виде заверенных проверяемым лицом копий. В новой редакции НК РФ определен порядок удостоверения копий: они должны быть заверены подписью руководителя (заместителя руководителя) организации и (или) иного уполномоченного лица и печатью этой организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Не допускается требование нотариального удостоверения копий документов, представляемых в налоговый орган (должностному лицу), если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Введенное правило совершенно обоснованно, поскольку в случае необходимости налоговый орган вправе ознакомиться с подлинниками документов.

Согласно изменениям, внесенным в НК РФ Законом № 137-ФЗ, срок представления документов продлен до 10 рабочих дней со дня вручения требования. Бесперспективным видится правило, закрепляющее возможность продления налоговым органом данного срока на основании уведомления налогоплательщика, поскольку продление сроков является правом, а не обязанностью руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. Уведомление о невозможности представить документы в указанный срок направляется налогоплательщиком должностным лицам, осуществляющим проверку. Срок для направления уведомления — не позднее дня, следующего за днем его получения. Уведомление должно содержать причины, по которым истребуемые документы не могут быть представлены в установленные сроки. Кроме того, налогоплательщиком в уведомлении должен быть предложен новый срок для представления документов.

В течение двух дней со дня получения уведомления руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе на основании этого уведомления продлить сроки представления документов или отказать в продлении сроков. Отказ в продлении сроков либо продление сроков должны быть закреплены в отдельном решении налогового органа. Представляется, что налоговый орган не вправе устанавливать иные сроки, кроме предлагаемых налогоплательщиком, поскольку такое право не предоставлено ему законодательством.

Истребование документов (информации) о налогоплательщике является аналогом встречной проверки, понятие которой исключено из новой редакции НК РФ. Однако если ранее налоговый орган мог запрашивать у одного и того же лица (например, банка) информацию неограниченное количество раз, то с 1 января 2007 года многократные запросы утрачивают смысл, поскольку выездная налоговая проверка приостанавливается только с целью однократного истребования документов (информации).

При необходимости уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также производить осмотр производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий.

При наличии у должностных лиц, проводящих проверку достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены, производится выемка этих документов.

Закон № 137-ФЗ внес также некоторые изменения в повторную выездную налоговую проверку. С 1 января 2007 года под повторной выездной налоговой проверкой понимается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период.

Налоговый орган не имеет права проводить повторные выездные налоговые проверки налогоплательщика, за исключением трех случаев:

­ проверка осуществляется вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;

­ проверка производится налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация;

­ проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика.

В соответствии с новой редакцией НК РФ запрет на проведение повторных выездных налоговых проверок не ограничивается календарным годом, как это было установлено ранее.

Если решение о проведении первоначальной выездной налоговой проверки было принято после 1 января 2007 года и при осуществлении повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, к налогоплательщику не применяются налоговые санкции, за исключением случая, если невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки было результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа.

В последний день проведения выездной налоговой проверки руководитель проверяющей группы обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику или его представителю.

В соответствии со ст. 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки в течении двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

Акт выездной налоговой проверки содержит систематизированное изложение выявленных в процессе проверки фактов нарушений налогоплательщиком норм налогового законодательства, а также невыполнение им законных требований должностных лиц налоговых органов.

В акте налоговой проверки подлежат отражению все существенные для принятия решения по результатам проверки обстоятельства финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, имеющие отношение к фактам выявленных нарушений.

Факты нарушений налогового законодательства должны быть изложены в акте выездной налоговой проверки ясно, точно и последовательно, со ссылкой на доказательства, достоверно подтверждающие наличие указанных фактов.

По результатам рассмотрения акта и приложенных к нему материалов руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:

­ о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового законодательства;

­ об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения фактов совершения нарушения законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.