Учет образования предприятия

Учет при создании организации

Правоспособность юридического лица возникает в момент его создания и прекращается в момент его ликвидации ст. 49 [1]. Созданным юридическое лицо считается с момента его государственной регистрации после внесения записи в единый государственный реестр юридических лиц. Порядок регистрации установлен Федеральным законом [4], после 1 июля 2002 г. регистрацию юридических лиц осуществляют территориальные органы МНС РФ. Зарегистрированная организация одновременно принимается к учету как налогоплательщик [7].

Уставный капитал предприятия формируется из вкладов участников. Величину уставного капитала и вклада каждого из участников определяют в учредительных документах, но он не может быть меньше минимального размера, установленного законодательством.

Так, у общества с ограниченной ответственностью, размер уставного капитала должен быть не менее стократной величины минимального размера оплаты труда (далее — МРОТ). Это сказано в пункте 1 статьи 14 [7]. Сейчас размер МРОТ для расчета уставного капитала составляет 100 руб. Следовательно, уставный капитал общества с ограниченной ответственностью не может быть меньше 10 000 руб.

Уставный капитал открытого акционерного общества равен номинальной стоимости всех его акций. Он не может быть меньше 1000 МРОТ, что составляет 100 000 руб. В закрытом акционерном обществе — 100 МРОТ, то есть — 10 000 руб. Это следует из статьи 26 [6].

Общество с ограниченной ответственностью зарегистрируют, если участники к этому моменту наполовину оплатят уставный капитал. В учредительном договоре должно быть указано, в течение какого срока капитал будет полностью сформирован. Этот срок не может превышать один год с момента государственной регистрации общества. Если до конца года уставный капитал не будет полностью сформирован, организация должна уменьшить его до того размера, который оплачен, или же ликвидироваться. Об этом говорится в статье 16 Федерального Закона «Об обществах с ограниченной ответственностью».

В акционерном обществе не менее половины уставного капитала должно быть оплачено в течение трех месяцев после государственной регистрации. Остальная часть — не позднее, чем через год ст. 34 [45].

Учета вкладов в уставный капитал ведется на счете 80. Данный счет предназначен для учета трех объектов:

• 1) уставного капитала, который создается в акционерных обществах (ОАО, ЗАО) и обществах с ограниченной ответственностью (ООО);
• 2) складочного капитала, создаваемого в полных товариществах и товариществах на вере;
• 3) уставного фонда, формируемого при создании государственного или муниципального унитарного предприятия, основанного на праве хозяйственного ведения.

Их назначение: обозначить минимальный размер имущества, гарантирующего интересы кредиторов.

Уставный капитал акционерного общества формируется путем приобретения акционерами акций общества — как простых, так и привилегированных — и равен номинальной стоимости приобретенных акций независимо от фактически уплаченной за них цены. Аналогично уставный капитал ООО составляется из номинальной стоимости долей его участников.

Величина уставного капитала должна быть указана в учредительных документах, на основе которых и производятся соответствующие записи в бухгалтерском учете после государственной регистрации общества:

Д-т сч.75 — К-т сч.80 — отражена величина уставного капитала и задолженность учредителей по его оплате.

Уставный капитал АО и ООО, зафиксированный в учредительных документах, к моменту регистрации общества должен быть оплачен не менее чем на 50%, а оставшаяся часть — в течение года с момента регистрации. При этом оплата может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку.

Д-т сч.01, 04, 10, 50, 51, 52, 58 К-т сч.75 — отражена оплата 50% уставного капитала на момент государственной регистрации общества.

Аналитический учет по счету 80 «Уставный капитал» организуется таким образом, чтобы обеспечивать формирование информации по учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций.

Например, стадии формирования уставного капитала зарегистрированного общества в зависимости от состояния задолженности акционеров и участников могут учитываться на следующих субсчетах счета 80:

«Объявленный капитал» — в сумме, записанной в учредительных документах;

«Подписной капитал» — на стоимость акций, по которым произведена подписка (распределенных долей);

«Оплаченный капитал» — в размере средств, внесенных акционерами (участниками) в оплату принадлежащих им акций (долей).

С момента регистрации общества все акции (доли) учитываются на субсчете «Объявленный капитал»:

Д-т сч.75 К-т сч.80, субсчет «Объявленный капитал».

По завершении подписки на акции (распределения долей) на их номинальную стоимость делается запись:

Д-т сч.80, субсчет «Объявленный капитал» К-т сч.80, субсчет «Подписной капитал».

После оплаты акционерами (участниками) стоимости выкупаемых акций (долей) на их номинальную стоимость делается проводка:

Д-т сч.80, субсчет «Подписной капитал» К-т сч.80, субсчет «Оплаченный капитал».

При увеличении уставного капитала АО и ООО в установленном порядке сумма увеличения отражается в корреспонденции с дебетом счетов, на которых учитывается источник этого увеличения (после регистрации соответствующих изменений в учредительных документах):

• — Д-т сч.75 — К-т сч.80 — отражено увеличение уставного капитала за счет средств акционеров (участников);
• — Д-т сч.83 (84) — К-т сч.80 — отражено увеличение уставного капитала за счет добавочного капитала (нераспределенной прибыли) общества;
• — Д-т сч.66, 67 — К-т сч.80 — отражено увеличение уставного капитала за счет конвертации в акции облигаций общества.

На практике часто акционеры (участники) оплачивают свою часть увеличения уставного капитала до регистрации изменений в учредительных документах. В этом случае полученные ценности оприходуются проводкой:

Д-т сч.01, 04, 10, 50, 51, 52, 58 К-т сч.75 — оприходованы ценности, поступившие в оплату уставного капитала до регистрации изменений в учредительных документах.

Для того чтобы налоговые органы не потребовали обложить указанные вклады юридических лиц налогом на прибыль в качестве безвозмездно полученных средств, необходимо в документах передающей стороны четко сформулировать целевое назначение средств: «Взнос в уставный капитал» [21].

При уменьшении уставного капитала АО и ООО в установленном порядке сумма уменьшения отражается в корреспонденции с кредитом счетов, на которых учитывается его «причина» (после регистрации соответствующих изменений в учредительных документах):

• — Д-т сч.80 — К-т сч.75 — отражено уменьшение уставного капитала в случае неполной его оплаты в установленные сроки или несоблюдения требований к регистрации изменений в учредительные документы;
• — Д-т сч.80 — К-т сч.84 — отражено уменьшение уставного капитала с целью приведения его в в соответствие с размером чистых активов обществ;
• — Д-т сч.80 — К-т сч.81 — отражено уменьшение уставного капитала за счет аннулирования акций (долей), выкупленных у акционеров (участников).

При этом во всех случаях целесообразно делать также проводку:

Д-т сч.80, субсчет «Оплаченный капитал» К-т сч.80, субсчет «Изъятый капитал» — отражена стоимость акций (долей), изъятых из обращения.

Если организация является участником договора простого товарищества (совместной деятельности) и ей поручено вести бухгалтерский учет по договору, то взносы товарищей в отдельном балансе по совместной деятельности также надо будет учитывать на счете 80 «Уставный капитал» отдельного баланса:

Д-т сч.01, 04, 10, 50, 51, 52, 58 — К-т сч.80 — оприходованы вклады участников договора простого товарищества [46].

Обратимся к пункту 1 статьи 15 [7]. В этом пункте сказано, что вкладом в уставный капитал могут быть ценные бумаги. Однако собственный вексель не является ценной бумагой. Он является долговой распиской. Поэтому вклад учредителя можно будет признать только после того, как он оплатит вексель.

В учете эта ситуация будет отражена так:

• — Дебет 75 субсчет «Векселя полученные» — Кредит 75 субсчет «Расчеты по вкладам в уставный капитал» — отражен полученный вексель;
• — Дебет 51 — Кредит 75 субсчет «Векселя полученные» — поступили деньги в оплату векселя;
• — Дебет 80 субсчет «Объявленный капитал» — Кредит 80 субсчет «Оплаченный капитал» — увеличен оплачиваемый капитал [41].

До того, как предприятие начнет финансово-хозяйственную деятельность, необходимо произвести некоторые расходы — оплатить пошлину за государственную регистрацию в сумме 2 тыс. руб. п. 18 ст.2 [5]. Если документы для регистрации нового юридического лица отправляются в налоговую инспекцию по почте (с объявленной ценностью и описью вложения), могут потребоваться затраты на оплату почтовых услуг. Источником финансирования расходов по регистрации организации, произведенных до ее включения в единый государственный реестр юридических лиц, могут быть только средства ее учредителей (участников). Затраты, понесенные учредителями (участниками) при государственной регистрации, могут быть признаны частью их вклада в уставный (складочный) капитал организации, если такой порядок внесения вкладов предусмотрен учредительными документами. В этом случае созданное юридическое лицо рассматривает расходы по регистрации как свои нематериальные активы п. 4 [20]. Это отражается в бухгалтерском учете записями:

• — Д-т сч.08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение нематериальных активов» — К-т сч.75 «Расчеты с учредителями», субсч. «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» — на сумму организационных расходов, признанных в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал;
• — Д-т сч.04 «Нематериальные активы», субсч. «Организационные расходы» — К-т сч.08 «Вложения во внеоборотные активы», субсч."Приобретение нематериальных активов" - на сумму организационных расходов, принятых к учету в составе нематериальных активов.

Данные о хозяйственных операциях, проведенных до государственной регистрации организаций, включаются в их бухгалтерскую отчетность за первый отчетный год. Первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается период от дня их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября, — по 31 декабря следующего года п. 2 ст.14 [3].

Нередко учредительные документы юридических лиц не предусматривают такой формы внесения вкладов их учредителями (участниками) как оплата расходов по государственной регистрации. В этих случаях расходы по регистрации юридического лица не отражаются в учете созданной организации, а признаются затратами его учредителей (участников). Организационные расходы, совершенные уже после государственной регистрации юридического лица, являются его собственными и подлежат отражению в учете.

Все юридические лица, зарегистрированные до 1 июля 2002 г., должны представить сведения о себе в налоговые органы. Данная процедура не является дополнительной регистрацией или перерегистрацией [5]. Организации, не представившие сведения о себе до 1 января 2003 г., могут быть ликвидированы по решению суда п. 3 ст.26 [4].

Представление сведений во исполнение Федерального закона [4] не облагается государственной пошлиной. Поэтому в качестве расходов на прохождение данной процедуры можно рассматривать только почтовые расходы, если документы направляются в налоговый орган почтой.

Стоимость услуг почты по доставке документов в налоговые органы следует отнести в состав расходов по обычным видам деятельности. В соответствии с п. 18 [31], такие расходы признаются в учете в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств, и отражаются на счетах учета затрат (20 «Основное производство») [34].

Допустим, что при внесении учредителем ООО (доля более 50%) вклада в имущество в соответствии со ст. 27 [7] произведена его оценка, расходы по проведению которой оплачены обществом. Рассмотрим особенности бухгалтерского и налогового учета этих расходов.

Бухгалтерский учет основных средств ведется в соответствии с ПБУ 6/01 [26]. В соответствии с п. 7 [26] основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Правила формирования первоначальной стоимости основных средств различны в зависимости от оснований их принятия к бухгалтерскому учету.

Пунктом 8 [26] определено, что первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Этим же пунктом установлен порядок отнесения расходов к фактическим затратам.

Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации п. 9 [26].

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету п. 10 [26].

Кроме того, в п. 12 [26] предусмотрено, что в первоначальную стоимость объектов основных средств, определяемую в соответствии с пп.8, 9, 10 и 11 [26], включаются также фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования.

Таким образом, [26] не содержит напрямую норм, обязывающих организацию в подобном случае включать расходы, связанные с оплатой услуг независимого оценщика, в первоначальную стоимость основных средств.

В соответствии с п. 5 [25], расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, с выполнением работ, оказанием услуг, относятся к расходам по обычным видам деятельности. Все остальные расходы подлежат учету в составе прочих расходов на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Таким образом, поскольку расходы по проведению независимой оценки напрямую не связаны с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, с выполнением работ, оказанием услуг, они могут быть отражены в бухгалтерском учете в составе прочих расходов записью:

Дебет 91, Кредит 76 — отражены расходы, связанные с оплатой услуг независимого оценщика (без НДС).

В бухгалтерском учете сумму НДС в составе расходов на оплату услуг независимого оценщика следует отразить записью:

Дебет 19, Кредит 76 — отражена сумма НДС.

Суммы НДС в составе расходов на оплату услуг по независимой оценке в данном случае принимаются к вычету в общеустановленном порядке п. 2 ст.171 [1], при наличии надлежащим образом оформленного счета-фактуры после фактической оплаты услуг оценщика.

Налоговый учет ведется в соответствии с НК РФ. Согласно п. 1 ст.257 [1] под основными средствами в целях главы 25 [1] понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом [1].

Первоначальная стоимость основного средства, если оно получено налогоплательщиком безвозмездно, определяется как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст.250 [1], т. е. исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 [1], но не ниже определяемой в соответствии с правилами главы 25 [1] остаточной стоимости — по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) — по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). При этом информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком — получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Таким образом, кодекс [1] напрямую не содержит норм, обязывающих организацию в подобном случае включать расходы, связанные с оплатой услуг независимого оценщика, в налоговом учете в первоначальную стоимость основных средств.

Исходя из изложенного для целей налогового учета расходы по независимой оценке при буквальном прочтении норм [1] в первоначальную стоимость основных средств включать не следует. Они могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией как оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества п.п.40 п. 1 ст.264 [1]. Для правомерности включения затрат в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, они должны отвечать общим критериям, предусмотренным ст. 252 [1] (т.е. являться обоснованными, экономически оправданными, направленными на получение дохода и быть документально подтверждены).

При этом, поскольку в законе [1] напрямую не предусмотрен порядок формирования первоначальной стоимости основных средств при внесении вклада в имущество ООО, первая позиция сопряжена с налоговыми рисками, связанными с искажением налоговой базы по налогу на прибыль (вследствие неверного формирования первоначальной стоимости основных средств в налоговом учете), которые могут возникнуть в случае, если налоговые органы примут по данному вопросу вторую точку зрения.

Согласно п.п.5 ст. 270 [1] расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества не учитываются при определении налоговой базы. Это может означать, что нормы главы 25 [1] предписывают все расходы, связанные с приобретением основных средств (кроме расходов, в отношении которых прямо предусмотрен иной порядок налогового учета, например проценты по кредитам, полученным на приобретение внеоборотных активов), включать в их первоначальную стоимость и в составе расходов текущего периода не учитывать.

Если расходы по проведению оценки включены в первоначальную стоимость объектов основных средств, то при распределении расходов между отдельными объектами основных средств можно воспользоваться следующей методикой:

• 1) определить общую сумму расходов по оценке (например, 1000 руб.);
• 2) определить оценочную стоимость каждого объекта основных средств, оценка которых была произведена (например, оценочная стоимость автомобиля — 200 000 руб., оценочная стоимость компьютера — 15 000 руб.);
• 3) распределить расходы по проведению оценки пропорционально доле оценочной стоимости каждого из объектов основных средств в общей оценочной стоимости всего имущества (поскольку оценочная стоимость автомобиля составляет 93%, а стоимость компьютера — 7% от общей оценочной стоимости, то в стоимость автомобиля будет включена сумма в размере 93% от 1000 руб., т. е. 930 руб., а в стоимость компьютера — сумма в размере 7% от 1000 руб., т. е. 70 руб.) [49].