Теоретические и методологические основы учета финансовых результатов

Понятие, сущность и задачи учета финансовых результатов

Вся хозяйственная жизнь предприятия складывается из двух групп фактов хозяйственной жизни — это доходы и расходы.

Доходы и расходы — это те факты хозяйственной жизни, которые с экономической, юридической и бухгалтерской точек зрения изменяют финансовый результат хозяйственной деятельности предприятия.

В этом определении важно выделить такие понятия, как экономическая, юридическая и бухгалтерская точки зрения, и то, как они влияют на понимание доходов и расходов. Рассмотрим трансформацию нашего определения с трех точек зрения [27, 285].

Экономическое определение. С экономической точки зрения доход — это поступление средств в распоряжение (хозяйственный оборот) предприятия.

Средства — это то, что в бухгалтерском учете входит в понятие «активы», — имущество, могущее участвовать в хозяйственных операциях предприятия, принося ему прибыль, которая при этом трактуется как увеличение объема средств фирмы. Возможность распоряжения средствами в этом случае означает не вещное право распоряжения, которое создает право собственности, а возможность использовать средства в своей экономической деятельности, в хозяйственном обороте. Так, получая оборудование в аренду, предприятие может вырабатывать на нем продукцию точно так же, как и на оборудовании, принадлежащем ей на праве собственности. Следовательно, с этой точки зрения арендованное оборудование полностью приравнивается к собственным машинам. Иными словами, с экономической точки зрения доход — это любое увеличение актива, т. е. любая модификация по активу. И первый доход, который получает предприятие, — это вклады учредителей в его уставный капитал.

Далее, с экономической точки зрения доходом признается и любое увеличение актива, связанное с ростом кредиторской задолженности. Не случайно немецкий бухгалтер Эйген Шмаленбах (1873—1955) определял кредиторскую задолженность как доходы предприятия, которые еще не стали расходами. А еще раньше Ф. В. Езерский (1836—1916) всю кредиторскую задолженность полностью включал в кредит счета «Капитал» [27, 286].

Расход — в экономической трактовке — это любое выбытие средств (активов) из распоряжения предприятия, т. е. расход — это уменьшение актива.

При этом здесь абсолютно не важно, в результате каких операций такое уменьшение происходит. Средства выбывают из хозяйственного оборота, и этого факта уже достаточно для того, чтобы признать данный факт расходом. Так, с экономической точки зрения продажа товаров, работ или услуг предприятия и возникновение долга покупателей до его оплаты — это не что иное, как расход. Предприятие передает в собственность покупателя товары (уменьшается объем средств предприятия), а денег взамен до определенного времени не получает. Значит, в этой ситуации с экономической точки зрения есть расход (товары отданы), но нет дохода (деньги не получены).

С юридической точки зрения доходом признается поступление вещных активов или нематериального имущества (интеллектуальной собственности), а также возникновение обязательств дебиторов, не связанное с возникновением обязательств перед кредиторами.

Иными словами, с юридической точки зрения доходы — это возникновение прав предприятия на что-либо, не связанное с утратой аналогичных прав.

Данное определение базируется, прежде всего, на двух таких понятиях, как имущество и обязательства. Под имуществом следует понимать объекты гражданских прав, к которым относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги; иные объекты, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

По аналогии с юридической точки зрения расходы определяются как выбытие вещных активов или нематериального имущества (интеллектуальной собственности), а также возникновение обязательств перед кредиторами, не связанное с возникновением обязательств дебиторов перед предприятием.

Таким образом, с юридической точки зрения имеет значение не реальное движение средств, находящихся в хозяйственном обороте предприятия, а динамика его прав и обязательств, связанных с этими средствами. Значит, если с экономической точки зрения продажа товаров до получения оплаты от покупателей — это расходы (отвлечение средств из хозяйственного оборота), то с юридической точки зрения этот факт означает получение дохода в виде обязательства покупателя заплатить деньги.

Бухгалтерское определение доходов и расходов имеет целью раскрытие способов их отражения в учете и демонстрацию данных о них в бухгалтерской отчетности предприятия. В основе его лежит синтез экономической и юридической трактовок доходов и расходов.

Не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц:

• — сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;
• — по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т. п.;
• — в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
• — авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
• — задатка;
• — в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;
• — в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику [19, 322].

В зависимости от характера получения доходов, условий их получения и направлений деятельности организации доходы подразделяются на две основные группы: доходы от обычных видов деятельности и прочие поступления.

Элементами, непосредственно связанными с измерением финансовых показателей, являются:

доходы — это увеличение активов, либо уменьшение обязательств в отчетном периоде;

расходы — это уменьшение активов, либо увеличение обязательств в отчетном периоде; при этом вклады владельцев в собственный капитал не являются доходами, и распределение собственного капитала владельцами не является расходом.

Именно балансовая (базовая прибыль или убыток являются сводными показателями, характеризующими финансовый результат деятельности предприятия. 4].

Финансовый результат представляет собой прирост (или уменьшение) стоимости собственного капитала организации, образовавшегося в процессе её предпринимательской деятельности за отчетный период. В бухгалтерском учёте результат такой деятельности определяют путем подсчета и балансирования всех прибылей и убытков (потерь) за отчетный период.

Для этой цели служит счет прибылей и убытков. Сальдо на этом счете (дебетовое — убыток, кредитовое — прибыль) характеризует финансовый результат деятельности предприятия с начала отчетного периода. Операции отражаются на счете прибылей и убытков по так называемому кумулятивному принципу. Показатели прибылей и убытков накапливаются на счете нарастающим итогом с начала отчетного года. Сальдо по счету получают, балансируя все прибыли и убытки с начала отчетного года. [5].

Балансовую прибыль (убыток) формируют следующие виды операций:

• — реализация продукции, работ, услуг и товаров, в том числе по видам реализованного;
• — реализация и прочие операции с основными средствами;
• — реализация прочих активов, в том числе материальных ценностей оборотного характера, нематериальных активов, ценных бумаг, валютных ценностей;
• — курсовые разницы;
• — прибыль от участия в других организациях, дивиденды от акций и проценты по облигациям и займам;
• — внереализационные нехарактерные доходы и прибыли, в том числе по видам;
• — внереализационные потери и убытки нехарактерные в том числе по видам.
• — прибыль юридических лиц, зарегистрированных по законодательству Республики Казахстан облагается налогом, который уплачивается этим юридическими лицами. Базой для налогообложения является балансовая прибыль, выявляемая в бухгалтерском учете как кредитовое сальдо по счету «Итоговый доход (убыток)» .

Балансовая прибыль в специальном расчете налога от фактической прибыли уменьшается на сумму доходов от долевого участия в других организациях, дивидендов, процентов, полученных по ценным бумагам.

Законом о налогообложении предприятий предусмотрены льготы: из налогооблагаемой прибыли исключаются некоторые суммы расходов, произведенных в счет балансовой прибыли, или понижается предусмотренная законом ставка налога на прибыль, или вся сумма прибыли освобождается от налогообложения у предприятий, указанных в законе, в течении определенного срока или бессрочно.

Из балансовой прибыли исключают также сумму отчислений в резервный фонд, начисляемый по уставу совместных предприятий, акционерных обществ и товариществ с ограниченной ответственностью, хотя это начисление отражают по дебету счета «Итоговый доход (убыток)». [8].

Чистой прибылью организации с учетом сложившийся практики можно считать прибыли, которая направлена на капитальные вложения и прирост основного и оборотного капитала, на покрытие убытков прошлых лет и отчислений в резервный капитал, а также на выплату дивидендов и доходов собственникам.

Расходы за счет чистой прибыли отражаются на счетах подраздела 56 «Нераспределенный доход (непокрытый убыток)». 9].

В условиях рыночной экономики получение прибыли (дохода) стало целью функционирования предприятия, поскольку она, как уставной капитал, является основным источником собственного капитала.

Доход выступает важнейшим фактором стимулирования производственной деятельности и создает финансовую основу для её расширения, удовлетворения социальных и материальных потребностей трудового коллектива. За счет дохода погашаются долговые обязательства субъекта перед банком и инвесторами. Именно доход является важнейшим обобщающим показателем в системе оценочных показателей эффективности производственной, коммерческой и финансовой деятельности предприятия. Величина дохода, получаемого предприятием обусловлена объемом продаж продукции, её качеством и конкурентоспособность на внутренних и внешних рынках, ассортиментом, уровнем затрат и инфляционными процессами, которыми неизбежно сопровождается становление рыночных отношений. [10].

Все необходимые сведения о доходах и расходах содержаться в отчете о результатах финансово-хозяйственной деятельности. Данная форма отчетности содержит сравнение суммы всех доходов предприятия с суммой всех расходов, понесенных им для поддержания своей деятельности, и в отличие от баланса показывает не моментальный список, не застывшее финансовое положение предприятия, а движение капитала во времени, финансовый результат субъекта за отчетный период. Отчет о результатах финансовохозяйственной деятельности может показать валовой доход, доход от обычной деятельности до и после налогообложения, чистый доход. [3].

Экономические ресурсы, которые контролирует субъект, финансовая структура, ликвидность, платежеспособность, способность реагировать на изменение среды, в которой работает субъект, все это влияет на его финансовое положение. Именно информация, содержащаяся в финансовой отчетности, даёт возможность субъекту преобразовать имеющиеся ресурсы, генерировать денежные средства в будущем, определять будущие потребности в кредитах, распределять будущие доходы и денежные потоки между теми, кто заинтересован в субъекте. Она также полезна при определении, на сколько успешно субъект в дальнейшем будет улучшать свое финансовое положение.

Поэтому необходима для заполнения финансовой отчетности правильность и полнота учета деятельности предприятия, высокий уровень квалификации учетного аппарата.

Элементами, непосредственно связанными с измерением финансовых показателей, являются:

доходы — это увеличение активов, либо уменьшение обязательств в отчетном периоде;

расходы — это уменьшение активов, либо увеличение обязательств в отчетном периоде; при этом вклады владельцев в собственный капитал не являются доходами, и распределение собственного капитала владельцами не является расходом.

Именно балансовая (базовая прибыль или убыток являются сводными показателями, характеризующими финансовый результат деятельности предприятия. 4].

Финансовый результат представляет собой прирост (или уменьшение) стоимости собственного капитала организации, образовавшегося в процессе её предпринимательской деятельности за отчетный период. В бухгалтерском учёте результат такой деятельности определяют путем подсчета и балансирования всех прибылей и убытков (потерь) за отчетный период.

Для этой цели служит счет прибылей и убытков. Сальдо на этом счете (дебетовое — убыток, кредитовое — прибыль) характеризует финансовый результат деятельности предприятия с начала отчетного периода. Операции отражаются на счете прибылей и убытков по так называемому кумулятивному принципу. Показатели прибылей и убытков накапливаются на счете нарастающим итогом с начала отчетного года. Сальдо по счету получают, балансируя все прибыли и убытки с начала отчетного года. [5].

Балансовая прибыль в специальном расчете налога от фактической прибыли уменьшается на сумму доходов от долевого участия в других организациях, дивидендов, процентов, полученных по ценным бумагам.

Законом о налогообложении предприятий предусмотрены льготы: из налогооблагаемой прибыли исключаются некоторые суммы расходов, произведенных в счет балансовой прибыли, или понижается предусмотренная законом ставка налога на прибыль, или вся сумма прибыли освобождается от налогообложения у предприятий, указанных в законе, в течении определенного срока или бессрочно.

Из балансовой прибыли исключают также сумму отчислений в резервный фонд, начисляемый по уставу совместных предприятий, акционерных обществ и товариществ с ограниченной ответственностью, хотя это начисление отражают по дебету счета «Итоговый доход (убыток)». [8].

Чистой прибылью организации с учетом сложившийся практики можно считать прибыли, которая направлена на капитальные вложения и прирост основного и оборотного капитала, на покрытие убытков прошлых лет и отчислений в резервный капитал, а также на выплату дивидендов и доходов собственникам.

Расходы за счет чистой прибыли отражаются на счетах подраздела 56 «Нераспределенный доход (непокрытый убыток)». 9].

В условиях рыночной экономики получение прибыли (дохода) стало целью функционирования предприятия, поскольку она, как уставной капитал, является основным источником собственного капитала.

Доход выступает важнейшим фактором стимулирования производственной деятельности и создает финансовую основу для её расширения, удовлетворения социальных и материальных потребностей трудового коллектива. За счет дохода погашаются долговые обязательства субъекта перед банком и инвесторами. Именно доход является важнейшим обобщающим показателем в системе оценочных показателей эффективности производственной, коммерческой и финансовой деятельности предприятия. Величина дохода, получаемого предприятием обусловлена объемом продаж продукции, её качеством и конкурентоспособность на внутренних и внешних рынках, ассортиментом, уровнем затрат и инфляционными процессами, которыми неизбежно сопровождается становление рыночных отношений. [10].

Все необходимые сведения о доходах и расходах содержаться в отчете о результатах финансово-хозяйственной деятельности. Данная форма отчетности содержит сравнение суммы всех доходов предприятия с суммой всех расходов, понесенных им для поддержания своей деятельности, и в отличие от баланса показывает не моментальный список, не застывшее финансовое положение предприятия, а движение капитала во времени, финансовый результат субъекта за отчетный период. Отчет о результатах финансовохозяйственной деятельности может показать валовой доход, доход от обычной деятельности до и после налогообложения, чистый доход. [3].

Экономические ресурсы, которые контролирует субъект, финансовая структура, ликвидность, платежеспособность, способность реагировать на изменение среды, в которой работает субъект, все это влияет на его финансовое положение. Именно информация, содержащаяся в финансовой отчетности, даёт возможность субъекту преобразовать имеющиеся ресурсы, генерировать денежные средства в будущем, определять будущие потребности в кредитах, распределять будущие доходы и денежные потоки между теми, кто заинтересован в субъекте. Она также полезна при определении, на сколько успешно субъект в дальнейшем будет улучшать свое финансовое положение.

Поэтому необходима для заполнения финансовой отчетности правильность и полнота учета деятельности предприятия, высокий уровень квалификации учетного аппарата.

В условиях рыночных отношений целью предпринимательской деятельности является получение прибыли. Прибыль является конечным результатом деятельности предприятий.

Общая цель аудита получение выручки заключается в оценке того, предоставлены ли достаточно объективно, в соответствии с общепринятыми бухгалтерскими принципами остатки по счетам, которые имеют отношение к данному циклу.

Чаще всего аудит цикла реализации и получения выручки выполняется независимо от аудита прочих циклов. Его результаты субъективно сопоставляют с результатами других проверок, проведенных в процессе аудита, по ходу сбора аудиторских свидетельств. Аудиторы должны помнить о том, что представление о существенности требует от них принимать во внимание возможность комбинации ошибок на всех этапах аудита до принятия окончательного решения относительно степени объективности финансовой отчетности. Это требование можно выполнить, приостанавливая работу по ходу выполнения заказа и делая для себя промежуточные выводы на основе уточненных аудиторских свидетельств. [11].

В процессе предварительного ознакомления и планирования аудита необходимо определить основные направления и основные взаимосвязи информационных потоков, формирующих финансовую отчетность хозяйствующего субъекта. Первый этап аудита рекомендуется проводить с определением основных сегментов или элементов финансовой отчетности. Это облегчает работу с финансовой отчетностью и помогает распределять конкретные задачи между членами аудиторского коллектива. Разделы баланса и отчета о результатах финансово-хозяйственной деятельности можно рассматривать как отдельные сегменты, но во взаимосвязи со всеми сегментами в целом. По завершению аудита каждого сегмента, включая взаимодействие между сегментами, определяют полученные результаты, и в целом формируется общий вывод относительно всей финансовой отчетности. [12].

По отдельным элементам аудита должна быть организованна проверка конкретными аудиторами во взаимосвязи с другими элементами. Аудит формирования финансовых результатов предлагает следующие элементы аудита:

1. Аудит формирования доходов от реализации товаров во взаимосвязи с ауди том кассовых операций; аудитом операций на расчетном счете; аудитом расчетов с покупателями и заказчиками.

Аудит формирования доходов от внереализованных операций: аудит операций по расчету с арендаторами по арендной плате; аудит доходов от вне реализационных операций.

Аудит себестоимости реализованных товаров: аудит товарных операций.

Аудит расходов по реализации товаров (работ, услуг): аудит расходов по реализации по отчетным периодам.

Аудит финансовых результатов: свод данных аудита по сегментам.

Аудит налогов.

7. Составление аудиторского отчета. 13].

После определения конкретных целей аудита для каждого из элементов финансовой отчетности наступает процесс сбора фактической информации. Получение информации рекомендуется осуществлять на основе разработанных моделей информационных потоков учета хозяйственных операций. Каждая модель информационного потока по циклам хозяйственной деятельности должна быть дополнена и конкретизирована на основании ознакомления с системой внутреннего контроля, с особенностями организации бухгалтерского учета на конкретном хозяйствующем субъекте. Чтобы правильно интерпретировать значение той информации, которая получена в результате аудита, необходимо помнить, что такое бизнес клиента и его отраслевые особенности, поскольку финансовая отчетность отражает своеобразные аспекты тех или иных видов деятельности. [14].

В процессе аудита аудитор знакомится с организацией системы внутреннего контроля. Ознакомившись с системой внутреннего контроля, аудитор оценивает возможность обнаружения ошибок и отклонений от норм. Такая оценка включает в себя выявление конкретных моментов и проверку хозяйственных операций. На этом этапе аудитор определяет направление конкретных проверок хозяйственных операций. Данный этап включает в себя проверку первичных документов, подтверждающих факт совершения операции, проверку Контрольных сумм во взаимосвязи учетных регистров. 15].

По каждому циклу рекомендуется разрабатывать определенные модели по проверки тех участков или сегментов, которые содержат наибольший риск искажения информации конкретных субъектов бухгалтерского учета, с помощью которых становиться возможным дополнить и углубить проверку правильности определения базовых доходов от реализации товаров.