Консолидированная финансовая отчетность по МСФО: добровольная или обязательная?

Действие Закона № 208-ФЗ распространяется на пять категорий организаций, которые в целом можно назвать «общественно значимыми». Первые три категории организаций обозначены в части 1 статьи 2 Закона № 208- ФЗ:

• 1-я категория — «кредитные организации»;
• 2-я категория — «страховые организации»;
• 3-я категория — «иные организации, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам путем их включения в котировальный список».

Четвертая и пятая категории поименованы в части 2 статьи 2 Закона № 208-ФЗ:

• 4-я категория: «в случае если федеральными законами предусмотрены составление, и (или) представление, и (или) публикация консолидированной финансовой отчетности (сводной бухгалтерской отчетности, сводной (консолидированной) отчетности и баланса)»; и 5-я категория: «если учредительными документами организации, не указанной в части 1 настоящей статьи, предусмотрены представление и (или) публикация консолидированной финансовой отчетности».
• 1-я, 2-я и 5-я категории организаций идентифицируются без особых сложностей:
• 1-я и 2-я — по виду деятельности, 5-я категория — в результате анализа учредительных документов, этот так называемые «само обязавшиеся» компании**. Есть ли разница между консолидированной финансовой отчетностью по МСФО в соответствии с Федеральным законом от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» и вне сферы его применения? Какие организации-эмитенты обязаны составлять отчетность по МСФО в силу Федерального закона от 22.04.1996 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»? Постараемся ответить на данные вопросы.

Вот что пишет об этом Генералова Н. В.: «Несмотря на то, что Закон № 208-ФЗ вступил в силу в 2010 году, обязанность по формированию консолидированной отчетности по МСФО возникла у организаций лишь начиная с отчетности за 2012 год. Дело в том, что в статье 8 Закона № 208-ФЗ дословно сказано следующее: «Организации составляют, представляют и публикуют консолидированную финансовую отчетность, начиная с отчетности за год, следующий за годом, в котором МСФО признаны для применения на территории Российской Федерации…». Поскольку «признание для применения на территории РФ» документов МСФО произошло в 2011 году (приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н «О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации» введены в действие 63 документа МСФО), то «год, следующий за годом», оказался 2012 год. * * Имеет смысл убедиться в отсутствии таких фраз в учредительных документах компании, поскольку в противном случае у компании возникает обязанность в силу части 2 статьи 2 Закона № 208-ФЗ по составлению консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Многие аудиторские компании в этой связи дополнили программу аудита в части соблюдения законодательства РФ пунктом «наличие в учредительных документах обязанности представления и (или) публикации консолидированной финансовой отчетности».

Наибольшие сложности возникают с определением того, попадает ли организация в 3-ю и 4-ю категории.

3-я категория организаций — это иные компании (т. е. не кредитные и не страховые), ценные бумаги которых «допущены к организованным торгам путем их включения в котировальный список». Допуск ценных бумаг к организованным торгам осуществляется путем включения в список ценных бумаг (листинг). Причем листинг может осуществляться двумя способами: 1) с включением и 2) без включения в котировальные списки. Таким образом, эмитенты ценных бумаг, включенных в котировальные списки, составляют 3-ю категорию организаций, подпадающих под сферу действия Закона № 208-ФЗ. Обратите внимание, что отсутствие ценных бумаг, включенных в котировальный список, еще не означает автоматического освобождения от составления консолидированной финансовой отчетности по МСФО (см. далее 4-ю категорию). Более того, эмитентов «внесписочных» ценных бумаг больше, нежели эмитентов ценных бумаг, включенных в котировальные листы. 4-я категория — это компании, подпадающие под сферу действия Закона № 208-ФЗ в силу иных (нежели чем Закон № 208-ФЗ) федеральных законов. Таким образом, обязанность по составлению консолидированной финансовой отчетности по МСФО может вытекать из других федеральных законов в случае, когда в них предусмотрено «составление, и (или) представление, и (или) публикация консолидированной финансовой отчетности (сводной бухгалтерской отчетности, сводной (консолидированной) отчетности и баланса)» (часть 2 статьи 2 Закона № 208-ФЗ). Обратите внимание на то, что в данном контексте Закон № 208-ФЗ приравнял термины «сводная» и «консолидированная» отчетность. В настоящее время целый ряд федеральных законов адресует организации к положениям Закона № 208-ФЗ: Федеральный закон от 07.02.2011 № 7-ФЗ (ред. от 12.03.2014) «О клиринге и клиринговой деятельности», субъект составления консолидированной отчетности по МСФО — клиринговая организация и лицо, осуществляющее функции центрального контрагента; Федеральный закон от 22.04.1996 № 39-ФЗ (ред. от 28.12.2013) «О рынке ценных бумаг», субъект — определенные категории эмитентов ценных бумаг; Федеральный закон от 21.11.2011 № 325-ФЗ (ред. от 21.12.2013) «Об организованных торгах», субъект — организатор торговли; Федеральный закон от 01.12.2007 № 317-ФЗ (ред. от 02.07.2013) «О Государственной корпорации по атомной энергии „Росатом“», субъект — Госкорпорация «Росатом»; Федеральный закон от 17.07.2009 № 145-ФЗ (ред. от 02.07.2013) «О государственной компании „Российские автомобильные дороги“ и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Феде? рации»", субъект — ГК «Автодор». Из перечисленных «иных федеральных законов» Федеральный закон от 22.04.1996 № 39-ФЗ (ред. от 28.12.2013) «О рынке ценных бумаг» (далее Закон № 39-ФЗ) порождает обязанность формирования консолидированной финансовой отчетности по МСФО для наибольшего числа компаний. Остановимся подробнее на возникновении обязанности составления консолидированной финансовой отчетности по МСФО в силу данного закона. Составление консолидированной финансовой отчетности по МСФО организациями-эмитентами Организации, подпадающие под действие Закона № 208-ФЗ в силу Закона № 39-ФЗ В соответствии с Законом № 39-ФЗ эмитент должен составлять консолидированную финансовую отчетность по МСФО в двух случаях: 1) к моменту подачи на регистрацию проспекта ценных бумаг, в силу пункта 3 части 2 статьи 22 Закона № 39- ФЗ. В данной ситуации эмитент должен включить в проспект ценных бумаг консолидированную финансовую отчетность, составленную в соответствии с Законом № 208?ФЗ, т. е. в соответствии с МСФО; 2) в случае регистрации проспекта ценных бумаг, в силу части 4 статьи 30 Закона № 39-ФЗ. При этом обязанность по раскрытию консолидированной финансовой отчетности у эмитента возникает после начала размещения соответствующих ценных бумаг. Круг компаний-эмитентов, поименованных в Законе № 208-ФЗ, и круг компаний-эмитентов, для которых обязанность по составлению консолидированной финансовой отчетности возникает в силу положений Закона № 39-ФЗ, имеют область пересечения, но полностью не совпадают .

В ЗАО «ФБ ММВБ» имеются следующие котировальные списки:

«А» (первого и второго уровней, «А1» и «А2»), «Б», «В», «И». По данным Списка ценных бумаг, допущенных к торгам в ЗАО «ФБ ММВБ», на 01.03.2014 количество эмитентов с ценными бумагами, включенными в котировальный лист, составляет 325; эмитентов ценные бумаги, которые не включены в указанный список, — 506 Источник: http://moex.com, http://www.micex.ru,.

Б — компании-эмитенты ценных бумаг, включенные в котировальный список и имеющие зарегистрированные проспекты ценных бумаг, одновременно подпадают под сферы действия Закона № 208-ФЗ и Закона № 39-ФЗ. Это так называемые «голубые фишки» и прочие эмитенты, включенные в котировальные списки;

В — компании-эмитенты, у которых в силу каких-либо обстоятельств, например, открытой подписки, когда-либо был зарегистрирован проспект ценных бумаг. В число этих компаний попадает подавляющее большинство компаний-эмитентов «внесписочных» ценных бумаг. Еще одним важным аспектом, на который хотелось бы обратить внимание читателя, является вопрос об обязанности составления консолидированной финансовой отчетности по МСФО при отсутствии у организации дочерних компаний. Ответ на данный вопрос будет отличаться в зависимости от того, в силу какого Закона (№ 208-ФЗ или № 39-ФЗ) возникла обязанность формирования консолидированной финансовой отчетности. Так, согласно Закону № 39?ФЗ, организации-эмитенты, у которых нет дочерних компаний, не должны составлять консолидированную финансовую отчетность (см. определение консолидированной финансовой отчетности в п. 3 ч. 2 ст. 22 Закона № 39-ФЗ). Организации же, подпадающие под сферу действия Закона № 208-ФЗ, даже при отсутствии дочерних компаний должны составлять консолидированную отчетность по международным стандартам (ст. 2 Закона № 208-ФЗ), однако в таком случае, по сути, это будет не консолидированная, а отдельная отчетность компании по МСФО. Организации-эмитенты, для которых Законом № 208-ФЗ предусмотрена отсрочка до 2015 года. Как уже было отмечено, в общем порядке, предусмотренном Законом № 208-ФЗ, организации должны составлять, представлять и публиковать консолидированную финансовую отчетность по МСФО, начиная с отчетности за 2012 год, за исключением случаев, прописанных в части 2 статьи 8 указанного Закона. «Льготы», а именно отсрочка до 2015 года, предоставлены двум категориям организаций. Это: — «организации, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам путем их включения в котировальный список и которые составляют консолидированную финансовую отчетность по иным, отличным от МСФО, международно признанным правилам». Под «иными, отличными от МСФО, международно признанными правилами…» подразумеваются исключительно стандарты ГААП США*; - «…организации, облигации которых допущены к организованным торгам путем их включения в котировальный список…».

Обратите внимание, отсрочка до 2015 года не распространяется на кредитные и страховые организации. Интересно отметить, что освобождение организаций? эмитентов облигаций в Законе № 208-ФЗ сформулировано таким образом, что привело к некоторому несоответствию в принципах раскрытия информации. Так, организации-эмитенты, облигации которых включены в котировальный список, освобождены от составления консолидированной финансовой отчетности по МСФО до 2015 года, в то время как организации, имеющие облигации вне котировального списка, т. е. по уровню менее «публичные» бумаги, напротив, должны составлять консолидированную отчетность по МСФО начиная с 2012 года в силу Закона № 39-ФЗ, поскольку, как правило, они имеют зарегистрированный проспект ценных бумаг. В этой связи в 2011;2013 гг. организаторами торгов было отмечено увеличение числа заявок эмитентов на включение их облигаций в котировальный список, что позволило избежать обязанности составления консолидированной отчетности по МСФО за 2012, 2013 и 2014 годы, в связи с попаданием в «льготную» категорию, предусмотренную Законом № 208-ФЗ. Организации, для которых предусмотрена отсрочка до 2015 года по Закону № 208?ФЗ, в настоящее время составляют консолидированную финансовую отчетность в соответствии с Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина России от 30.12.1996 № 112. Такая позиция изложена в приказе Минфина России от 14.09.2012 № 126н «О применении Методических рекомендаций по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом министерства финансов Российской Федерации от 30 декабря 1996 г. № 112».

С 1 января 2016 года указанные Методические рекомендации утратят силу, в связи с тем, что льгота перестанет действовать.