Лизинговые платежи. 
Учет и аудит лизинговых операций

В соответствии со ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке. В отношении договора аренды (в том числе и договора финансовой аренды) п. З ст. 614 ГК РФ установлено, что размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год, Как правило, договор финансовой аренды заключается на несколько лет. При этом происходит существенное изменение условий, определяющих размер общей суммы лизинговых платежей. Поэтому целесообразно производить расчет лизинговых платежей отдельно по каждому году (а в случае необходимости — и по более коротким отчетным периодам).

Лизинговые платежи — это общая сумма, выплачиваемая лизингополучателем лизингодателю за предоставленное ему право пользования имуществом — предметом договора финансовой аренды (лизинга).

В соответствии с П1 ст. 614 ГК РФ порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. Согласно п. 2 ст.614 ГК РФ, арендная плата устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде:

• — определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;
• — установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;
• — предоставления арендатором определенных услуг;
• — передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;
• — возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.

При расчете общего размера платежей по договору финансовой аренды арендодатель включает в нее сумму своих фактических затрат, а также планируемую прибыль. Как правило, в состав лизинговых платежей включаются:

• — амортизация лизингового имущества за весь срок действия договора лизинга;
• — компенсация платы лизингодателя за использованные им заемные средства;
• — размер комиссионного вознаграждения;
• — плата за дополнительные услуги лизингодателя (доставка, установка и наладка оборудования, обучение персонала арендатора и т. д.).

В договоре стороны могут как предусмотреть размер каждого из элементов, включенных в цену договора, так и установить общую сумму лизинговых платежей, не подразделяя ее на отдельные составляющие. Метод начисления лизинговых платежей, периодичность и способы их уплаты также определяются по соглашению сторон и действующими нормативными документами не регламентированы.

При заключении договора стороны могут установить фиксированный размер лизинговых платежей либо просто договориться об алгоритме их расчета. Кроме того, стороны должны определить методику начисления и график перечисления платежей. При этом по соглашению сторон лизинговые платежи могут быть фиксированными, дегрессивными и т. д.

Министерством экономики РФ разработаны Методические рекомендации по расчету лизинговых платежей (утверждены 16,04.96), в которых изложены основные (наиболее часто применяемые на практике) методы расчета лизинговых платежей. Однако данные Методические рекомендации не носят нормативного характера, и организация при расчете лизинговых платежей может использовать иные методики. Остановимся на основных аспектах расчета лизинговых платежей.

Методическими рекомендациями по расчету лизинговых платежей предложено несколько методов их начисления:

• 1. Метод с фиксированной общей суммой предусматривает, что общая сумма лизинговых платежей начисляется равными долями в течение всего срока договора в соответствии с согласованной сторонами периодичностью.
• 2. Метод с авансом. В этом случае лизингополучатель при заключении договора выплачивает лизингодателю аванс в согласованном сторонами размере, а остальная часть общей суммы лизинговых платежей (за минусом аванса) начисляется и уплачивается в течение срока действия договора (как и при начислении платежей по методу с фиксированной общей суммой).
• 3. Метод минимальных платежей. По этому методу в общую сумму лизинговых платежей включаются:
  • — сумма амортизации лизингового имущества за весь срок действия договора;
  • — плата за использованные лизингодателем заемные средства;
  • — комиссионное вознаграждение;
  • — плата за дополнительные услуги лизингодателя, предусмотренные договором. В том случае, если договором предусмотрен выкуп лизингового имущества, то в сумму лизинговых платежей включается также выкупная стоимость этого имущества.

Стороны могут избрать один из предложенных выше методов начисления лизинговых платежей или же любой иной (в том числе и самостоятельно разработанный ими метод). При выборе метода начисления лизинговых платежей необходимо учитывать, что размер этих платежей в конкретном отчетном периоде оказывает значительное влияние на финансовые показатели деятельности и структуру налоговых платежей (прежде всего, по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость) как для арендатора, так и для арендодателя.

В Методических рекомендациях по расчету лизинговых платежей предложена следующая формула расчета их общей суммы:

ЛП = АО + ПК + КВ + ДУ + НДС;

где ЛП — общая сумма лизинговых платежей, ДО — величина амортизационных отчислений по лизинговому имуществу;

ПК — плата за используемые лизингодателем кредитные ресурсы (в том случае, если им осуществляется финансирование лизинговых операций за счет заемных средств);

КВ — комиссионное вознаграждение лизингодателю за предоставление имущества по договору лизинга:

ДУ — плата за дополнительные услуги, предоставляемые лизингодателем лизингополучателю по условиям договора;

НДС — сумма налога на добавленную стоимость, исчисляемая в соответствии с действующим законодательством (если лизингополучателем является малое предприятие, то обороты по передаче имущества в лизинг НДС не облагаются).

В соответствии с действующими нормативными документами (подробно об этом будет сказано ниже) амортизационные отчисления по лизинговому имуществу производит лизингодатель, поэтому их размер необходимо учитывать в качестве одной из составляющих общей суммы лизинговых платежей.

Амортизационные отчисления по лизинговому имуществу рассчитываются в соответствии с установленными действующим законодательством нормами амортизационных отчислений. В насючщее время действуют Единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов (утверждены Постановлением Совмина СССР от 22.10.90 N 1072). При этом в соответствии с п. 19 Временного положения о лизинге ко всем видам движимого и недвижимого имущества, составляющего объект финансового лизинга и относимого к активной части основных фондов, условиями договора может быть предусмотрено применение механизма ускоренной амортизации с коэффициентом не выше 2.

Отметим, что пунктами 4 и 5 указа Президента РФ от 08.05.96 N 685 «Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины» с 1 января 1997 г, предусмотрено введение новых правил амортизации имущества. Применение механизма ускоренной амортизации Указом не предусмотрено.

При расчете суммы амортизационных отчислений, входящих в состав лизинговых платежей, необходимо учитывать, что ежегодно по состоянию на 1 января осуществляется переоценка основных средств. При этом поскольку амортизационные отчисления рассчитываются исходя из балансовой стоимости основных средств, размер амортизационных отчислений после переоценки может значительно увеличиться.

Плата за используемые лизингодателем кредитные ресурсы^ определяется из расчета фактически подлежащих к оплате процентов за кредит. При этом следует учесть, что сумма непогашенного кредита постоянно уменьшается.

В Методических рекомендациях по расчету лизинговых платежей предложена следующая формула для расчета платы за используемые кредитные ресурсы:

ПК=КРхСТк: 100,.

где ПК — плата за используемые кредитные ресурсы;

КР — кредитные ресурсы, используемые на приобретение имущества;

СТк — ставка за кредит (в процентах годовых).

Учитывая, что в каждом последующем расчетном году размер используемых кредитных ресурсов будет уменьшаться, в Методических рекомендациях предложено соотносить плату за используемые кредитные ресурсы со среднегодовой суммой непогашенного кредита в данном году или среднегодовой остаточной стоимостью имущества — предмета договора:

КР1=кх (ОСн+ОСк):2,.

где КР1 — кредитные ресурсы, используемые на приобретение имущества, плата за которые осуществляется в расчетном году;

ОСн — расчетная остаточная стоимость имущества (или сумма непогашенного кредита) на начало года;

ОСк — расчетная остаточная стоимость имущества (или сумма непогашенного кредита) на конец года;

к — коэффициент, учитывающий долю заемных средств в общей стоимости приобретаемого имущества (если для приобретения имущества используются только заемные средства, к=1).

При этом следует иметь в виду, что использование предложенной формулы целесообразно только в том случае, когда погашение лизингодателем кредита в течение года производится равномерно и соответственно суммам поступающих лизинговых платежей (в части платежей, компенсирующих плату лизингодателя за используемые кредитные ресурсы).

На практике могут возникнуть самые разнообразные нестандартные ситуации, когда при использовании указанной формулы либо лизингодатель окажется в убытке, либо лизингополучатель заплатит сумму большую, чем та, которую составляют фактические затраты лизингодателя на эти цели (причем, и в первом и во втором случаях разница может быть весьма существенной). И если в первом случае потери несет только лизингодатель, то во втором негативные последствия могут иметь место для обоих контрагентов: у лизингодателя появится незапланированная (а значит, возможно по каким-либо причинам и нежелательная в данном отчетном периоде) прибыль, а у лизингополучателя, напротив, увеличится размер затрат, следовательно, будет недополучена потенциальная прибыль.

Методическими рекомендациями по расчету лизинговых платежей предусмотрено два варианта расчета комиссионного вознаграждения лизингодателю.

1. От балансовой стоимости имущества — предмета договора:

КВ1 = р х БС, где КВ1 — комиссионное вознаграждение лизингодателю за расчетный год;

р — ставка комиссионного вознаграждения (в процентах годовых от балансовой стоимости имущества);

БС — балансовая стоимость имущества — предмета договора (в данном случае имеется в виду балансовая стоимость имущества на момент заключения договора).

При использовании этого варианта сумма комиссионного вознаграждения за каждый год будет одинаковой (если соглашением сторон не будет изменяться ставка комиссионного вознаграждения).

2. От среднегодовой остаточной стоимости имущества — предмета договора:

КВ{ = [(ОСн + ОСк): 2] х (СТв: 100);

где КВ1 — комиссионное вознаграждение лизингодателю за расчетный год;

ОСн — расчетная остаточная стоимость имущества на начало года;

ОСк — расчетная остаточная стоимость имущества на конец года, СТв — ставка комиссионного вознаграждения, устанавливаемая в процентах от среднегодовой остаточной стоимости имущества — предмета договора.

В этом случае размер комиссионного вознаграждения будет постоянно уменьшаться в связи с уменьшением остаточной стоимости лизингового имущества.

Комиссионное вознаграждение по сути представляет собой доход лизингодателя от осуществления лизинговой деятельности. За счет комиссионного вознаграждения финансируются расходы лизингодателя на оказание услуг по договору.

Размер этой составляющей лизинговых платежей оказывает непосредственное влияние на величину потенциальной прибыли лизинговой компании в том или ином отчетном периоде (так как прибыль лизинговой компании составит разница между суммой полученного комиссионного вознаграждения и фактической себестоимостью лизинговых услуг), а следовательно, имеет существенное значение для финансового и налогового планирования. Размер комиссионного вознаграждения определяется соглашением сторон и может быть установлен как в виде конкретной фиксированной суммы (возможно, различной для каждого расчетного периода, например, года, квартала, месяца), так и пропорционально любому избранному контрагентами показателю.

Плата за дополнительные услуги лизингодателя рассчитывается с учетом затрат лизингодателя на ту или иную услугу.

В Методических рекомендациях по расчету лизинговых платежей для этих целей предусмотрена следующая формула:

ДУ^=(Р1 +Р2+…+Рп):Т, где ДУ1 — плата за дополнительные услуги лизингодателя в расчетном году;

Р1, Р2, .,., Рп — расход лизингодателя на каждую предусмотренную договором услугу;

Т — срок договора.

Однако при использовании этой формулы, как правило, возникает ситуация, когда расходы лизингодателем производятся значительно раньше их оплаты лизингополучателем и как следствие этого вначале потенциальная прибыль лизингодателя значительно уменьшается, а затем происходит обратный процесс. У лизингополучателя в этом случае возникает диаметрально противоположная ситуация. Поэтому целесообразно предварительно произвести расчет затрат на дополнительные услуги отдельно для каждого отчетного периода (квартала или даже месяца), в котором данные услуги осуществляются, для того чтобы иметь возможность прогнозировать размер финансового результата деятельности организации за конкретный период. Только после этого можно определять размер платы за дополнительные услуги лизингодателя в конкретном расчетном периоде (как в размере фактических затрат лизингодателя, так и в любой иной установленной соглашением сторон сумме, в том числе и по предложенной выше формуле). Это позволит при помощи сравнения планируемого размера лизинговых платежей и размера фактических затрат предвидеть возможное возникновение убытков в том или ином отчетном периоде. Чтобы избежать убытков, необходимо либо изменить методику расчета размера лизинговых платежей, причитающихся к уплате в конкретном отчетном периоде, либо (если это возможно) изменить сроки предоставления услуг или же сроки осуществления тех или иных затрат, связанных с оказанием этих услуг.

При расчете данной составляющей лизинговых платежей в ее размер могут быть включены не только фактические затраты, но также и определенная сумма прибыли, подлежащей получению лизингодателем от оказания дополнительных услуг по договору лизинга. /47/.