Синтетический и аналитический учет реализации товаров на предприятии

Порядок отражения хозяйственных операций по договору комиссии в бухгалтерском учете, во многом определяется именно положениями договора, заключенного между сторонами. И от того насколько верно отражены операции, связанные с комиссионным договором в бухгалтерском учете торговой организации, зависит и величина налогов, которые начислит организация, так как в налоговом учете именно хозяйственные операции или их результат являются объектами налогообложения.

Для обобщения информации о наличии и движении товаров, переданных на комиссию, организации-комитенту следует использовать счет 45 «Товары отгруженные».

Операция по передаче товара комиссионеру отражается в бухгалтерском учете комитента путем переноса соответствующих сумм с кредита счета 41 «Товары» в дебет счета 45 «Товары отгруженные».

На счете 45 «Товары отгруженные» переданные комиссионеру товары числятся до момента перехода права собственности на них к покупателю (или до момента их возврата, если договор комиссии расторгается).

По мере перехода к покупателю права собственности на комиссионные товары по договору купли-продажи, заключенному комиссионером от своего имени, выполняются все условия, необходимые для признания выручки в бухгалтерском учете комитента.

Соответственно комитенту необходимо выполнить следующие проводки на счетах бухгалтерского учета:

• — отразить выручку от реализации товаров по кредиту счета 90 «Продажи» субсчет «Выручка» по цене договора купли-продажи, заключенного комиссионером;
• — начислить в бюджет сумму НДС;
• — списать в дебет счета 90.2 «Себестоимость продаж» суммы, принятые на учет по счету 45 «Товары отгруженные» в размере фактической себестоимости реализованных товаров.

Расчеты с комиссионером по оплате комиссионного вознаграждения ведутся на отдельном субсчете счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», например на субсчете «Расчеты с комиссионером по комиссионному вознаграждению», открытом к счету 76.

Так, ООО «Трейд» в мае передало ООО «Книголюб» учебники для образовательных школ, для реализации. Согласно договору, учебники должны быть проданы за 220 000 рублей (в том числе НДС 10% - 20 000 рублей). Себестоимость учебников составляет 120 000 рублей. Сумма комиссионного вознаграждения — 23 600 рублей (в том числе НДС — 3 600 рублей).

ООО «Книголюб» полностью реализовало комиссионный товар. Согласно договору комиссии ООО «Книголюб» участвует в расчетах и удерживает свое вознаграждение из денежных средств, причитающихся ООО «Трейд».

Рабочим Планом счетов организации ООО «Трейд» предусмотрено, что расчеты с комиссионером отражаются в учете на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 76−5 «Расчеты с комиссионером».

В бухгалтерском учете ООО «Трейд» перечисленные хозяйственные операции оформляются следующим образом (табл. 2.6):

Таблица 2.6.

Порядок отражения реализации товаров ООО «Трейд» яерез комиссионера — ООО «Книголюб».

Налоговое законодательство по НДС не содержит специального порядка исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость для налогоплательщиков, выступающих комитентами. Такой порядок предусмотрен только для посредников. Поэтому исчисление книготорговой организацией налога на добавленную стоимость с операций по реализации книжной продукции с помощью посредника осуществляется в обычном порядке.

Мы знаем, что система налогового учета по НДС построена таким образом, что все данные, необходимые для заполнения налоговой декларации собираются первоначально в книге покупок и книге продаж налогоплательщика, куда переносятся суммы налога из выставленных и полученных счетов фактур. Следовательно, для правильного исчисления налога на добавленную стоимость, бухгалтер торговой организации должен знать порядок составления счетов-фактур при комиссионной торговле.

Порядок составления счетов-фактур при комиссионной торговле достаточно подробно изложен в Письме МНС Российской Федерации от 21 мая 2001 года №ВГ-6−03/404 «О применение счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость»:

«При исполнении договоров поручения, комиссии или агентского договора при выставлении счетов — фактур необходимо учитывать, что посредник (комиссионер, поверенный, агент) действует во взаимоотношениях с третьим лицом от своего имени или от имени доверителя, принципала.

• 1. При реализации товаров (работ, услуг) по договору поручения счет — фактура от имени доверителя выставляется на имя покупателя.
• 2. При реализации посредником, выступающим от своего имени, товаров (работ, услуг) комитента, принципала счет — фактура выставляется посредником в 2-х экземплярах от своего имени. Номер указанному счету — фактуре присваивается посредником в соответствии с хронологией выставляемых им счетов — фактур. Один экземпляр передается покупателю, второй — подшивается в журнал учета выставленных счетов — фактур без регистрации его в книге продаж. Комитент (принципал) выставляет счет — фактуру на имя посредника с нумерацией в соответствии с хронологией выставляемых комитентом (принципалом) счетов — фактур. В книге покупок посредника этот счет — фактура не регистрируется.

Показатели счета — фактуры, выставленного посредником покупателю, отражаются в счете — фактуре, выставляемом комитентом (принципалом) посреднику и регистрируемом в книге продаж у комитента (принципала).

• 3. Посредник выставляет доверителю, комитенту, принципалу отдельный счет — фактуру на сумму своего вознаграждения по договору поручения, комиссии, агентскому договору. Этот счет — фактура регистрируется в установленном порядке у поверенного, комиссионера, агента в книге продаж, а у доверителя, комитента, принципала — в книге покупок.
• 4. При приобретении товаров (работ, услуг) через поверенного (агента) основанием у доверителя (принципала) для вычета налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) является счет — фактура, выставляемый продавцом на имя доверителя (принципала).
• 5. Если счет — фактура выставлен продавцом на имя комиссионера (агента), то основанием у комитента (принципала) для принятия налога на добавленную стоимость к вычету является счет — фактура, полученный от посредника. Счет — фактура выставляется посредником комитенту, принципалу с отражением показателей из счета — фактуры, выставленного продавцом посреднику. Оба счета — фактуры у посредника в книге покупок и книге продаж не регистрируются.

Комиссионер и агент могут указать сумму посреднического вознаграждения в одном счете — фактуре со стоимостью товаров (работ, услуг) отдельными строками с указанием соответствующих сумм НДС.

При реализации посредником от своего имени одному покупателю товаров (работ, услуг) комитента, принципала одновременно с реализацией собственных товаров (работ, услуг) данному покупателю посредник может выставить единый счет — фактуру на указанные товары (работы, услуги).

В случае, если организация реализует товары (выполняет работы, оказывает услуги) через обособленные структурные подразделения, счета — фактуры оформляются в следующем порядке:

• — счета — фактуры на отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) выставляются покупателям обособленными структурными подразделениями;
• — нумерация счетов — фактур производится в порядке возрастания номеров в целом по организации. Возможно как резервирование номеров по мере их выборки, так и присвоение составных номеров с индексом обособленного подразделения;
• — журналы учета полученных и выставленных счетов — фактур, книг покупок и книг продаж ведутся структурными подразделениями в виде разделов единых журналов учета, единых книг покупок и продаж организации.

За отчетный налоговый период указанные разделы книг покупок и продаж представляются обособленными подразделениями для оформления единых книг покупок и продаж налогоплательщика и составления деклараций по налогу на добавленную стоимость.

Порядок оформления счетов — фактур, книг покупок и продаж должен быть отражен в учетной политике организации для целей налогообложения".

Анализируя данный порядок, можно отметить, что:

— комиссионер, выступающий от своего имени и реализующий товары комитента, выставляет счет-фактуру на имя покупателя в 2-х экземплярах от своего имени. Номер указанному счету-фактуре присваивается посредником в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур. Один экземпляр передается покупателю, второй — подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур без регистрации его в книге продаж. Оба счета-фактуры у посредника в книге покупок и продаж не регистрируются.

Кроме того, комиссионер выставляет комитенту отдельный счет-фактуру на сумму своего вознаграждения по договору комиссии. Этот счет-фактура регистрируется им в установленном порядке в книге продаж. Комитент, получивший этот счет-фактуру, регистрирует его в книге покупок.

— комитент, поручивший посреднику продать товар, выставляет счет-фактуру на имя комиссионера с нумерацией в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур. При этом этот счет-фактура оформляется на основании данных счета-фактуры, выставленного посредником покупателю, и регистрируется в книге продаж у комитента.

Порядок отражения счетов-фактур в налоговых регистрах — книгах продаж и покупок установлен Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года № 914 «Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость».

Так, 10 ноября ООО «Трейд» передало для реализации ООО «Книголюб» по договору комиссии 2 000 учебников по цене 110 рублей за учебник (в том числе НДС 10% - 10 рублей). Общая сумма — 220 000 рублей, в том числе НДС — 20 000 рублей.

По договору комиссии ООО «Книголюб» принимает участие в расчетах и его вознаграждение составляет 3% от продажной стоимости товара.

12 ноября ООО «Книголюб» отгрузило покупателю (ЗАО «Омсккнига») учебники по договору купли-продажи по цене, указанной ООО «Трейд».

Комиссионное вознаграждение посредника составило 6 600 рублей (220 000×3100) в том числе НДС- 1 007 рублей.

• 12 ноября бухгалтер ООО «Книголюб» выписал счета-фактуры на имя ЗАО «Омсккнига» и на ООО «Трейд», составил и выслал комитенту отчет об исполнении договора комиссии.
• 15 ноября ООО «Трейд» получило свои документы.
• 16 ноября на расчетный счет ООО «Книголюб» поступили денежные средства от ЗАО «Омсккнига» за реализованный товар. Уведомление ООО «Трейд» получило 17 ноября. Денежные средства, причитающиеся ООО «Трейд», ООО «Книголюб» перечислило 20 ноября.
• 10 ноября в момент передачи посреднику комиссионного товара, ООО «Трейд» счет-фактуру не выписывает, а передает учебники по накладной с пометкой «На комиссию».
• 12 ноября ООО «Книголюб» составляет следующие счета-фактуры (табл. 2.7)

Счет фактура ООО «Книголюб».

Счет-фактура для покупателя комиссионного товара — ЗАО «Омсккнига».

Счет-фактура № 155 от 12 ноября 2011 года Продавец ООО «Книголюб».

Адрес Россия, г. Омск ул. Ленина 17 офис 201.

ИНН/КПП продавца 5 506 058 271/550601001.

Грузоотправитель и его адрес ООО «Книголюб» Россия, г. Омск ул. Ленина 17 оф. 201.

Грузополучатель и его адрес ЗАО «Омсккнига».

К платежно-расчетному документу №_________ от______________________________.

Покупатель ЗАО «Омсккнига».

Адрес Россия, г. Омск, ул. Красный путь 70.

ИНН/КПП покупателя 5 503 058 969/55001001.

Таблица 2.7.

Данный счет-фактура составляется посредником в 2-х экземплярах: один передается покупателю ЗАО «Омсккнига», второй — остается у ООО «Книголюб».

Этот счет-фактура регистрируется ООО «Книголюб» только в журнале учета выставленных счетов-фактур.

(в книгу продаж у посредника этот счет-фактура не заносится).

Счет-фактура для собственника товара — ООО «Трейд» (табл. 2.7).

Счет-фактура ООО «Трейд».

Счет-фактура № 156 от 12 ноября 2011 года Продавец ООО «Книголюб».

Адрес Россия, г. Омск ул. Ленина 17 офис 201.

ИНН/КПП продавца 5 506 058 271/550601001.

Грузоотправитель и его адрес ________________.

Грузополучатель и его адрес ________________.

К платежно-расчетному документу №_________ от_____________________________.

Покупатель ООО «Трейд».

Адрес Россия, г. Омск, ул. Герцена 16.

ИНН/КПП покупателя 5 507 037 452/550701001.

Таблица 2.7.

Этот счет-фактура регистрируется посредником в журнале учета выставленных счетов-фактур и в книге продаж. Зарегистрировать этот счет-фактуру в книге продаж ООО «Книголюб» должен 12 ноября.

15 ноября (в момент получения отчета об исполнении договора поручения от ООО «Книголюб») комитент должен выписать счет-фактуру на ООО «Книголюб» на сумму продажной стоимости комиссионного товара, указанную в отчете посредника (фактически такой же счет-фактуру, что был выписан посредником для ЗАО «Омсккнига»). Этот счет-фактура выписывается в двух экземплярах и регистрируется бухгалтером ООО «Трейд» в журнале учета выставленных счетов-фактур (табл. 2.8).

Счет-фактура Счет-фактура № 267 от 15 ноября 2011 года Продавец ООО «Трейд».

Адрес Россия, г. Омск ул. Герцена 16.

ИНН/КПП продавца 5 507 037 452/550701001.

Грузоотправитель и его адрес ООО «Трейд» Россия, г. Омск ул. Герцена 16.

Грузополучатель и его адрес ООО «ниголюб» Россия, г. Омск, ул. Ленина 17 офис 201.

К платежно-расчетному документу №_____ от_______________________.

Покупатель ООО «Книголюб».

Адрес Россия, г. Омск, ул. Ленина 17 офис 201.

Таблица 2.8.

Данные счета-фактуры № 267 15 ноября заносятся в книгу продаж, и возникает задолженность перед бюджетом по НДС.

15 ноября, получив счет-фактуру от комиссионера, ООО «Трейд» регистрирует счетфактуру № 156 от 12 ноября 2006 года в книге покупок, так как в этот момент у него появляется право отнести на расчеты с бюджетом сумму НДС по услугам посредника размере 1007 рублей.

Теперь, наглядно покажем, как будут выглядеть книга покупок и книга продаж у комитента — ООО «Трейд» (табл. 2.9, табл. 2.10):

Запись в книге продаж у ООО «Трейд» бухгалтер должен сделать 15 ноября 2011 года в момент оформления счета-фактуры (табл. 2.9).

КНИГА ПРОДАЖ Продавец ООО «Трейд».

Идентификационный номер и код причины постановки на учет налогоплательщика-продавца 5 507 037 452/550701001.

Продажа за период с 01.11.2011 года по ____________________.

Таблица 2.9.

Главный бухгалтер _______________.

(подпись) (Ф.И.О.).

КНИГА ПОКУПОК Покупатель ООО «Трейд».

Идентификационный номер и код причины постановки на учет налогоплательщика-покупателя 5 507 037 452/550701001.

Покупка за период с 01.11.2011 года по _______________.

Таблица 2.10.

Главный бухгалтер _______________.

(подпись) (Ф.И.О.).

Таким образом, ООО «Трейд» является книжным магазином, реализующим продукции как врозь, так и мелкооптовыми партиями. В своей деятельности ООО «Трейд» Часто использует договор комиссии. В этом случае реализация товара отображается в следующем порядке:

• — отразить выручку от реализации товаров по кредиту счета 90 «Продажи» субсчет «Выручка» по цене договора купли-продажи, заключенного комиссионером;
• — начислить в бюджет сумму НДС;
• — списать в дебет счета 90.2 «Себестоимость продаж» суммы, принятые на учет по счету 45 «Товары отгруженные» в размере фактической себестоимости реализованных товаров.