Порядок проведения и выведения результатов аудита основных средств

До начала инвентаризации основных средств проверяется:

• 1) наличие и состояние инвентарных карточек, инвентарных описей и списков по учету основных средств;
• 2) наличие и состояние технических паспортов или другой технической документации;
• 3) наличие документов на основные средства, сданные или принятые субъектом в аренду, на ответственное хранение. При отсутствии документов необходимо обеспечить их получение или оформление.

Инвентаризация основных средств осуществляется в общеустановленном порядке с учетом их территориального размещения, при этом комиссия производит осмотр объектов в натуральном выражении и заносит в инвентаризационные описи полное их наименование, назначение и инвентарные номера. Инвентарные номера присваиваются объектам основных средств по мере их поступления по порядково-серийной системе.

Объекты основных средств, которые в момент инвентаризации будут вне места нахождения хозяйствующего субъекта (в дальних рейсах морские и речные суда, железнодорожный подвижной состав, автомашины; отправленные в капитальный ремонт машины и оборудование и т. п.), инвентаризируются до момента временного их выбытия, о чем должно быть оговорено в распоряжении о проведении инвентаризации.

При проведении инвентаризации незавершенного капитального строительства инвентаризационная комиссия проверяет состояние законсервированных объектов и объектов, по которым строительство временно прекращено.

Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации — в годовой финансовой отчетности.

Стандартом бухгалтерского учета 6 «Учет основных средств» кроме первоначальной стоимости предусмотрены следующие виды стоимости:

Балансовая стоимость — это разница между первоначальной стоимостью и суммой накопленной амортизации.

Стоимость реализации — это стоимость, по которой возможен обмен основных средств между хорошо осведомленными и готовыми к проведению сделки независимыми сторонами.

Ликвидационная стоимость — предполагаемая стоимость запасных частей, лома, отходов, возникающих при ликвидации основных средств в конце срока полезной службы, за вычетом ожидаемых затрат по выбытию. Определяется в момент ввода основных средств в эксплуатацию.

Текущая стоимость — это стоимость основных средств по действующим рыночным ценам на определенную дату. Достигается путем переоценки (дооценки, уценки) объектов основных средств. При этом сумма дооценки в пределах коэффициента инфляции не является налогооблагаемым доходом субъекта, а уценка может производится в пределах сумм предыдущей дооценки этого конкретного вида основных средств. Превышение этих пределов может быть отражено следующим образом: при дооценке — увеличивает налогооблагаемый доход, при уценке — за счет нераспределенного дохода, одновременно восстанавливается налог на добавленную стоимость, принятый к зачету по данному конкретному виду основных средств.

Хозяйствующий субъект вправе в современных условиях самостоятельно принимать решение о проведении переоценки основных средств.

В процессе бухгалтерского учета основных средств возникает амортизируемая стоимость (в стандарте бухгалтерского учета 6 «Учет основных средств» ее нет), которая рассчитывается как разница между первоначальной и ликвидационной стоимостью основных средств. Эта стоимость информирует собственника о том, какую сумму он может вернуть через амортизацию в течение полезного срока службы, так как амортизация по существу — это возврат чистых доходов субъекта, использованных когда-то на приобретение (строительство) объектов основных средств.

Ликвидационная стоимость в результате ликвидации основных средств сверяется с фактической суммой доходов от ликвидации и дает информацию о том, на сколько правильно была рассчитана эта стоимость в момент ввода в эксплуатацию и каковы чистые убытки субъекта от этой операции.

Следовательно, все виды стоимости должны быть определены объективно и достоверно.

Для проверки операции по приобретению основных средств аудитору необходимо изучить оборотные ведомости по счетам подраздела 12 «Основные средства», где наглядно отражаются операции по приобретению и выбытию объектов основных средств. На некоторых предприятиях могут вести только инвентарные карточки. Обязательным условием при организации аналитического учета основных средств (в ведомости или карточках) является полнота характеристики объектов: наименование, инвентарный номер, местонахождение (адрес), дата приобретения, описание технического состояния, первоначальная стоимость, сумма накопленной амортизации, норма амортизационных отчислений и ежегодная сумма амортизации, дата и причины консервации, перевода объектов в запас и другие изменения в процессе эксплуатации. При небольшом объеме этих операций целесообразно провести сплошную проверку документов и сопоставлять их данные с бухгалтерскими записями.

В ходе аудиторской проверки аудитор обращает внимание на следующие моменты:

• — правильность отнесения объектов основных средств в данную категорию, наличие на приходных документах визы руководителя (приказ) на ввод объекта в эксплуатацию в качестве основных средств;
• — определение принадлежности основных средств к одной из сфер деятельности (производственная или социальная). От этого зависит метод и норма амортизации, источник ее возмещения. К примеру, амортизация основных средств производственной сферы относится в себестоимость продукции в бухгалтерском учете, на вычеты — в целях налогообложения. Источником возмещения амортизации объектов основных средств социальной сферы (если она не является основным видом деятельности) является доход субъекта после уплаты налогов и обязательных платежей;
• — устанавливает, действительно ли основные средства находятся в рабочем состоянии, не было ли простоя в их работе не только по причине неисправности, а из-за приостановки хозяйственной деятельности. В периоды, когда у субъекта отсутствовала деятельность (справка руководства субъекта в адрес Налогового комитета или отсутствие деятельности подтверждается данными бухгалтерии), амортизация основных средств не начисляется;
• — закреплены ли объекты основных средств за материально-ответственными лицами, и в какой периодичности составляется отчет;
• — когда проведена последняя инвентаризация основных средств и каков ее результат;
• — правильность оприходования основных средств. Хозяйствующие субъекты в дополнение к стандарту бухгалтерского учета 6 «Учет основных средств» в своей учетной политике могут определить стоимостные критерии оценки основных средств, поэтому аудитор должен оценить сами критерии и их соблюдение бухгалтерской службой. Обращает особое внимание на формирование первоначальной стоимости основных средств, которая складывается из стоимости и расходов на приобретение, а также расходов, связанных с приведением данного объекта в рабочее состояние и другие специфические расходы (налоги и сборы, процент за кредит и др.). При оприходовании основных средств, бывших в употреблении, необходимо довести их стоимость до первоначальной. В бухгалтерском учете в этом случае записи должны производиться по дебету счетов подраздела 12 «Основные средства» и кредиту счета 671 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — на стоимость приобретения; по дебету счетов подраздела 12 «Основные средства» и кредиту счетов подраздела 13 «Износ основных средств» — на сумму накопленной амортизации у продавца на момент передачи основных средств (отражается в акте приемки-передачи основных средств по форме № ОС-1). Отсутствие второй записи в учете искажает статью бухгалтерского баланса «Основные средства», чем вводит в заблуждение пользователей финансовой отчетности. Анализируя данную статью, они могут заключить, что на предприятии имеются основные средства только новые, так как коэффициент износа будет низким. Кроме того, срок службы, нормы амортизации и ликвидационная стоимость таких объектов должны определяться с учетом фактического их износа;
• — не завышена ли первоначальная (оценочная) стоимость основных средств, внесенных учредителями виде взносов в уставный капитал субъекта. Данное обстоятельство не только определяет долю учредителя, но и достоверность пополнения уставного капитала, что остро сказывается в момент ликвидации (разделения собственности) субъекта, взыскании государством задолженности в бюджет принудительными мерами (описание имущества);
• — проверяется состояние учета арендованных основных средств (договор на аренду, расчет арендной платы, порядок и соблюдение сроков расчета).

Особо аудитором проверяются:

• — причины ликвидации основных средств (полный износ, стихийное бедствие, аварийные ситуации и др.), которые должны быть подтверждены документально (справки и заключения уполномоченных органов);
• — полноту оприходования запасных частей, лома, отходов, строительных материалов, дров и других материалов в момент ликвидации основных средств;
• — способы утилизации и уничтожения отходов, подтверждение комиссией факта уничтожения путем сожжения, зарытия в землю, боя и т. д.;
• — бухгалтерские записи на ликвидацию основных средств: на снятие с баланса (кредит счетов подраздела 12 «Основные средства»), списание износа по ним (дебет счетов подраздела 13 «Износ основных средств»), восстановление на доходы субъекта суммы дооценки основных средств (дебет счета 541 «Дополнительный неоплаченный капитал от переоценки основных средств), оприходование материалов (дебет счетов подраздела 20 «Материалы»);
• — отражение в налоговом учете процесса ликвидации, расчет стоимостного баланса группы основных средств и признание доходов по этой операции;
• — перерасчет налогов (на имущество, транспортные средства, землю) с учетом даты выбытия основных средств. 6]

В бухгалтерском учете применяются 5 методов амортизации. В учетной политике субъекта должен быть зафиксирован только один метод амортизации по отношению к одному конкретному виду основных средств. При этом должны быть учтены их особенности (активная или пассивная часть основных средств).

Равномерное списание стоимости (прямолинейный метод) предполагает списание амортизируемой стоимости равными долями ежемесячно в течение полезного срока службы.

Производственный метод предполагает списание амортизируемой стоимости основных средств пропорционально объему выполненных работ.

Методы ускоренного списания:

• а) кумулятивный метод (метод суммы чисел лет) предполагает списание амортизируемой стоимости в значительно большей сумме в начале срока полезной службы, чем в последующие годы. Он также основан на суждении, что новое оборудование более производительнее и требует меньших затрат на техническое обслуживание, ремонт, чем старое;
• б) регрессивный метод предполагает списание первоначальной стоимости основных средств по норме амортизации от балансовой стоимости;
• в) метод двойной регрессии предполагает списание первоначальной стоимости основных средств по удвоенной норме амортизации от балансовой стоимости.

Методы ускоренного списания рекомендуется применять в отношении активной части основных средств, а не служебного транспортного средства руководства субъекта или офисной мебели.

В целях налогообложения применяется только один метод амортизацииметод уменьшающегося остатка. Однако этот метод хотя созвучен с методом уменьшающегося остатка в бухгалтерском учете, по алгоритму расчета и смысловой нагрузке совершенно другой. Поэтому в процессе эксплуатации методы амортизации в бухгалтерском учете и метод в целях налогообложения дают совершенно разные результаты. Если сумма бухгалтерской амортизации больше, чем налоговой, то при составлении «Декларации о совокупном доходе и произведенных вычетах за год», сумма разницы восстанавливается на увеличение налогооблагаемого дохода и субъект начисляет корпоративный подоходный налог. Если наоборот, то уменьшается налогооблагаемый доход, соответственно субъект получает льготы (отсрочку) по корпоративному подоходному налогу из-за этой разницы. Поэтому аудитор должен проверить правильность начисления амортизации и износа основных средств в бухгалтерском учете, так как их последствия отражаются на результатах финансово-хозяйственной деятельности, величине налогов.

Аудит операций по ремонту основных средств.

Аудитор внимательно изучает документы (акты технического осмотра зданий и сооружений и др.) и устанавливает необходимость в ремонте основных средств. При этом проверяются:

• — наличие договоров подряда при осуществлении строительства подрядным способом; трудовых соглашений при возведении объектов хозяйственным способом;
• — разрешение Государственной архитектуры на реконструкцию основных средств;
• — сметы затрат на ремонтно-строительные, строительно-монтажные работы, согласованны ли статьи и суммы расходов;
• — акты приемки-передачи выполненных работ, акты ввода в эксплуатацию основных средств;
• — паспорт после переделки, реконструкции, модернизации объектов.

Особо обращает внимание на вид ремонта и отражение затрат по ним в бухгалтерском и налоговом учете.

Затраты по текущему ремонту основных средств в бухгалтерском учете должны относиться полностью на расходы периода, а в целях налогообложения — на вычеты в пределах 15% стоимостного баланса группы. Например, стоимость магазина субъекта 1 млн. тенге, произведены ремонтные работы на 3 млн.тенге. В бухгалтерском учете на дебет счета 811 «Расходы по реализации товаров (работ, услуг)» списывается 3 млн. тенге, на вычеты — 150 тыс. тенге (1 млн. тенге х 15%), а разница 2850 тыс. тенге (3 млн. тенге — 150 тыс. тенге) увеличивает стоимостной баланс магазина в налоговом учете и возмещается путем начисления амортизации в течение срока службы. В результате этого, стоимость магазина в бухгалтерском учете составляет 1 млн. тенге, стоимостной баланс магазина в налоговом учете — 3850 тыс. тенге (1 млн. тенге+2850 тыс. тенге).

Затраты на капитальный ремонт увеличивают первоначальную стоимость объектов в бухгалтерском, стоимостной баланс группы в налоговом учете и возмещаются в виде амортизации в процессе эксплуатации.

Аудитор также проверяет:

• — правильность создания резерва на ремонт основных средств и его использование в текущем году. Если не освоен резерв до конца года, то оставшаяся сумма восстанавливается на доходы субъекта;
• — достоверность нормативов списания материалов на ремонт;
• — фактический расход материалов на ремонт. Для этого, исходя из объема выполненных работ, рассчитывается расход материалов по норме с помощью способ обратного счета и сопоставляется с фактической суммой материалов, израсходованных на ремонт;
• — точность применения тарифов на оплату ремонтных работ;
• — реальность зимних коэффициентов, коэффициентов на удорожание (при строительных работах) и др.

Аудит операций с арендованными основными средствами.

Аудитор выявляет на каждый объект основных средств право собственности, устанавливает наличие договоров на арендованные основные средства.

Договор аренды должен предусматривать срок и условия аренды, алгоритм расчета арендной платы, порядок возмещения дополнительных затрат (коммунальные услуги). Арендная плата может включать следующие расходы арендодателя: амортизация, налог на имущество, земельный налог, налог на транспортные средства, арендный процент. Поэтому арендная плата освобождена от налога на добавленную стоимость и налоговый счет-фактура выписывается с пометкой «без НДС». Коммунальные услуги предъявляются по отдельным счетам, включая услуги производителей, и облагаются налогом на добавленную стоимость, поэтому к каждому счету должен быть приложен налоговый счетфактура.

Кроме того, могут быть представлены объекты основных средств в аренду на безвозмездной основе, в этом случае аудитор проверяет6.

• — правильность и достоверность отражения косвенного дохода у арендатора;
• — оценивает также величину арендной платы, принимая во внимание средние или достигнутые опытным путем размеры арендной платы в данном регионе.

Низкие ставки арендной платы, как и высокие должны вызывать сомнения у аудитора (это может быть или проявления коррупции, если арендован государственный объект, или завышены расходы арендатора с целью сокрытия доходов).