Калькулирование себестоимости продукции общественного питания

При формировании себестоимости готовой продукции ресторанного производства следует учитывать следующие особенности:

— учет затрат, формирующих себестоимость, ведется на счете 20 «Основное производство». При реализации продукции, ее себестоимость списывается с кредита счета 20 в дебет счета 90 «Продажи». Кроме того, в себестоимость реализуемой продукции должны быть включены издержки обращения в части, приходящейся на стоимость этой продукции. То есть суммы, относящиеся к общехозяйственным расходам и учтенные на счете 44 «Расходы на продажу» должны быть соответствующим образом распределены. Допускается использование различных методов распределения общехозяйственных расходов (пропорционально заработной плате основных рабочих, производственной себестоимости, прямым затратам и т. п.). По нашему мнению, в данном случае наиболее точным будет распределение пропорционально прямым затратам (то есть стоимость товаров не учитывается, а общехозяйственные расходы распределяются пропорционально расходам, произведенным непосредственно рестораном).

При формировании себестоимости готовой продукции ресторанов для целей налогообложения следует руководствоваться положениями главы 25 НК РФ. В частности, следует обратить внимание на то, что налоговый учет расходов, принимаемых для целей налогообложения, предполагает иной порядок распределения затрат и их разделения на прямые и косвенные. Эти вопросы уже неоднократно рассматривались на страницах нашего журнала;

• -при отпуске блюд по коллективным заказам — организация торжеств, питание участников конференций, семинаров и т. п. — как уже отмечалось выше, составляется отдельное меню. Это обусловлено тем, что состав и структура затрат при изготовлении большого количества однородных блюд будут отличаться от состава и структуры затрат по индивидуальному производству продукции (каковой является основным при организации приготовления пищи в ресторанах). Это значит, что и учет себестоимости такой продукции должен организовываться отдельно — на субсчете к счету 20; при фактическом ведении двух видов деятельности непременно возникнет проблема распределения коммунальных расходов, потребляемых рестораном. Так как установка счетчиков отдельно в зале ресторана и на кухне вряд ли решит проблему, мы рекомендуем списывать коммунальные расходы следующим образом:
• -электроэнергию — по установленной мощности (кухонных электроплит, обрабатывающей техники, осветительных приборов и т. п.) с учетом времени фактической работы соответствующего оборудования или приборов;
• -тепловую энергию для отопления — пропорционально площади помещений;
• -водоснабжение (горячее и холодное) канализацию и другие виды коммунальных расходов — в соответствии с расчетом, который делается на основании норм расхода (при приготовлении пищи, при обслуживании посетителей и т. п.);
• -в соответствии с пунктом 2.8 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения, заработная плата лиц, не входящих в списочный состав, привлеченных для выполнения разовых работ — стирки и починки столового белья, санитарной и специальной одежды, обуви и т. п., отражается на статье «Расходы на оплату труда». То есть оформляется проводка: дебет счета 20 кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»);

В отличие от организаций торговли в организациях общественного питания в отдельную статью выделяются расходы: на топливо, газ и электроэнергию для производственных нужд, на которую относят фактическую себестоимость дров, угля, нефти, торфа и других видов топлива, потребленных на технологические и иные производственные нужды приготовления пищи, подогрев воды и т. п.);

— стоимость электроэнергии, газа и пара, израсходованных на технологические цели, на приведение в движение оборудования и механизмов (картофелечисток, овощерезательных машин, мясорубок и т. п.).

В фактическую себестоимость топлива входят: покупная цена, расходы на перевозку, погрузочно-разгрузочные работы, распиловку, колку и укладку дров.

Следует иметь в виду, что на этой статье не отражается себестоимость электроэнергии, потребленной холодильным оборудованием (холодильными камерами, шкафами, прилавками и т. п.). Эту стоимость относят на статью «Расходы на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров»; при определении состава расходов на рекламу после введения в действие главы 25 НК РФ, можно руководствоваться пунктом 4 статьи 264 НК РФ. Данным пунктом установлено, что к расходам организации на рекламу относятся: расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети; расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов; расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Налоговым законодательством предусмотрено, что для целей налогообложения расходы на рекламу признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки. Для целей финансового учета расходы на рекламу допускается принимать в полном размере. В пункте 2.11 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения, перечень расходов, включаемых в статью «Расходы на рекламу» более детализирован. Однако при практическом его применении следует соотносить конкретные затраты с перечнем, приведенным в НК РФ; расходы на содержание оркестров в ресторанах и кафе по договорам с учреждениями сферы культуры и искусства учитываются в составе себестоимости по статье прочие затраты (бухгалтерская проводка: дебет счета 20 кредит счета 60). Если же оркестранты и эстрадные артисты состоят в штате ресторана, то сумма начисленной им заработной платы учитывается по статье «Расходы на оплату труда». После перехода на новый План счетов категория малоценных и быстроизнашивающихся предметов больше не используется. Поэтому при формировании издержек обращения деятельности ресторанов и формирования себестоимости готовой продукции это изменение необходимо учитывать.

Такие виды имущества, как столовое белье, посуда и приборы в ресторанах теперь относятся в состав материалов или основных средств (в зависимости от срока полезного использования), а не в состав малоценных и быстроизнашивающихся предметов, как это было ранее. Данный вопрос заслуживает отдельного рассмотрения. Здесь же лишь необходимо подчеркнуть, что объекты основных средств и иное имущество, срок полезной эксплуатации которого, превышает 12 месяцев, а стоимость не превышает 10 тыс. руб., могут списываться на себестоимость продукции или издержки обращения единовременно — в момент передачи их в эксплуатацию.

Напомним, что по этой же статье в соответствии с Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения отражаются: потери от боя посуды, поломки и повреждения приборов в пределах норм, утвержденных в установленном порядке.

Основанием для списания должен служить соответствующий акт, а само списание может осуществляться не только в пределах норм, но и в пределах фактической убыли. В том случае, если потери от боя, поломки и повреждения имущества, превышают нормы естественной убыли, сумма ущерба в части, превышающей нормы должна быть отнесена на счет виновных лиц; плата прачечным, ремонтным мастерским и другим предприятиям за стирку, дезинфекцию и починку столового белья; расходы на ремонт малоценных и быстроизнашивающихся инструментов и хозяйственного инвентаря.

Эти виды расходов относятся на издержки обращения непосредственно со счетов учета расчетов:

• -дебет счета 44 кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») — на сумму стоимости услуг прачечных, ремонтных мастерских и других предприятий;
• -дебет счета 44 кредит счета 23 «Вспомогательные производства» -на сумму стоимости услуг ремонтных цехов и т. п. предприятий, входящих в состав предприятия общественного питания.

При отражении в учете прочих расходов в кафе следует иметь в виду, что по этой статье, в частности, отражаются: плата медицинским учреждениям (поликлиникам, санитарно-эпидемиологическим станциям) за медицинский осмотр работников торговли и общественного питания, стоимость мыла, аптечек, медикаментов и перевязочных средств и др.; расходы на экспертизу и лабораторный анализ товаров, продуктов и пищи дебет счета 44 кредит счета 60 (76) -на сумму стоимости услуг указанных учреждений и предприятий; расходы по обслуживанию посетителей, а именно: расходы на содержание оркестров в ресторанах и кафе по договорам с учреждениями сферы культуры и искусства. Так как из текста подпункта следует, что данный вид услуги оказывается сторонними организациями.

В учете этот вид расходов отражается проводкой:

• -дебет счета 44 кредит счета 60 (76) — на сумму договорной стоимости с учреждениями культуры и искусства;
• -стоимость бумажных салфеток, бумажных скатертей, бумажных стаканчиков и тарелок, приборов одноразового пользования.

При отнесении на издержки обращения стоимости салфеток и скатертей следует руководствоваться ГОСТа Р «Общественное питание. Классификация предприятий» требования по обеспечению различных типов предприятий общественного питания столовой посудой, приборами и бельем. Методические указания отдельно не регулируют учет материально-производственных запасов (в частности, товаров и материалов, используемых для выпуска готовой продукции) организаций общественного питания, в частности, кафе. Таким образом, при организации бухгалтерского учета материалов в кафе, следует руководствоваться общими принципами, сформулированными в Методических указаниях, а также в других документах системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, которые формально не отменены и продолжают действовать. Разумеется, практическое применение требований таких документов возможно только в части, не противоречащей Методическим указаниям.

Остановимся только на двух элементах учета материально-производственных запасов — учета товаров и учета НДС по стоимости приобретенных запасов (материалов).

Методические указания не регулируют обособленно учета товаров в организациях торговли и общественного питания. Отдельный раздел Методических указаний посвящен учету товаров в неторговых организациях. Общие принципы учета товаров являются едиными, а реализация товаров, в общем случае, не является основным источником получения прибыли организациями общественного питания. Следовательно, положения Методических указаний могут быть в полной мере применены и в ресторанах.

Некоторые различия касаются, прежде всего применению унифицированных форм первичной учетной документации.

Товары, приобретенные рестораном для последующей перепродажи, учитываются на счете 41 «Товары».

Методические указания большое внимание уделяют организации учета транспортно-заготовительных расходов (ТЗР). Для учета ТЗР при приобретении материалов, в зависимости от схемы бухгалтерского учета, установленного учетной политикой организации, может открываться дополнительный субсчет к счету 10 «Материалы» или 15 «Заготовление и приобретение материалов». Расходы, связанные с приобретением товаров в соответствии с Инструкцией по применению нового Плана счетов также могут отражаться на счете 15. Однако, пунктом 223 Методических указаний учет ТЗР рекомендуется учитывать на счете 44 «Расходы на продажу» по дополнительно вводимому субсчету «Коммерческие расходы по товарам».

В состав расходов, связанных с приобретением, хранением и продажей товаров, включаются:

• — транспортно-заготовительные расходы (ТЗР);
• — расходы по переработке, подсортировке, обработке, доработке, улучшению технических характеристик товаров и по приведению их в товарный вид;
• — расходы, связанные с продажей товаров, включая расходы по рекламе;
• — расходы по хранению товаров: оплата труда работников складов, суммы единого социального налога (взноса), амортизация, ремонт и содержание
• — затраты по содержанию подразделения, осуществляющего торговую деятельность: оплата труда персонала и отчисления по ней на социальные нужды; ремонт, отопление, освещение, водоснабжение зданий (помещений); амортизация основных средств; прочие расходы, непосредственно связанные с содержанием указанного подразделения;
• — недостачи и потери от порчи товаров в пределах норм естественной убыли и в некоторых других случаях, прямо предусмотренных в Методических указаниях

Расходы, связанные с приобретением, хранением и продажей товаров, учитываются на счете 44 «Расходы на продажу».

Расходы на продажу по товарам ежемесячно списываются в полном размере в дебет счета учета продаж.

В случае если величина транспортно-заготовительных расходов, связанных с приобретением (заготовлением) товаров и доставкой их в организацию составляет значительный удельный вес в общем объеме выручки от продаж товаров (более десяти процентов), а также при их неравномерном уровне в течение года, то допускается пропорциональное распределение указанных расходов между фактической себестоимостью проданных в данном месяце товаров и их остатком на конец месяца. При этом доля, относящаяся на остаток непроданных к концу месяца товаров, остается на счете 44 и переходит на следующий месяц. Выбор метода распределения расходов на продажу устанавливается организацией и закрепляется в ее учетной политике.

Так течение марта месяца кафе приобретено товаров на общую сумму 220 тыс. руб. Общая сумма расходов на продажу составила 100 тыс. руб., в том числе транспортно-заготовительные расходы — 55 тыс. руб. Продано за месяц товаров — 200 тыс. руб. (без учета расходов на продажу). Для упрощения, предположим, что кафе работает с товарами первый месяц, и остатка товаров на начало месяца нет. Проводки, связанные с исчислением и уплатой налогов, а также с расчетами по проданным товарам, не приводятся.

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

дебет счета 41 кредит счета 60 — 220 тыс. руб. — на сумму стоимости приобретенных товаров;

дебет счета 44 кредит счета 60 — 100 тыс. руб. — на сумму осуществленных расходов на продажу;

дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж» кредит счета 41 -200 тыс. руб. — на сумму стоимости проданных товаров по фактической себестоимости приобретения;

дебет счета 90 кредит счета 44 — 45 тыс. руб. — на сумму расходов на продажу без учета ТЗР;

дебет счета 90 кредит счета 44 — 50 тыс. руб.- на сумму ТЗР в части, относящихся к проданным товарам ((55: 220) х 200).

Таким образом, по состоянию на конец месяца остаток на счете 41 составит 20 тыс. руб., остаток на счете 44 — 5 тыс. руб. (несписанные транспортно-заготовительные расходы).

При продаже товаров за наличный расчет выручка от продажи таких товаров учитывается по мере поступления денежных средств (дебет счета «Касса» — кредит счета учета продаж).

Одновременно (в том же месяце) списываются в дебет счета учета продаж:

• — стоимость проданных товаров по фактической себестоимости (с кредита счета «Товары», а по проданной готовой продукции — с кредита счета «Готовая продукция»);
• — налог на добавленную стоимость и другие аналогичные налоги, относящиеся к проданным товарам (с кредита счета «Расчеты с бюджетом»);
• — расходы на продажу, относящиеся к проданным товарам — с кредита счета «Расходы на продажу»;
• — кредитовое или дебетовое сальдо по счету учета продаж относится на финансовые результаты.

Так выручка от продажи товара составила 480 тыс. руб. Вся выручка поступила наличными. Налог на добавленную стоимость включен в выручку и исчислен по ставке 20 процентов.

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

дебет счета 50 «Касса» кредит счета 90, субсчет «Выручка» — 480 тыс. руб. — на сумму поступившей выручки;

дебет счета 90 субсчет «НДС» кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» — 80 тыс. руб. — на сумму налога на добавленную стоимость, подлежащего перечислению в бюджет;

дебет счета 51 «Расчетные счета» кредит счета 50- 480 тыс. руб. — на сумму денежных средств, сданных по объявлению на расчетный счет кафе в кредитном учреждении;

дебет счета 90, субсчет «Прибыль/убыток от продаж» кредит счета 99 «Прибыли и убытки» — 105 тыс. руб. (480 — 200 — 45 — 50 — 80) — на сумму выручки от продажи товаров.

При безналичных расчетах учет выручки от продажи товаров производится по мере отгрузки и предъявления к оплате расчетных документов и выполнении других условий признания дохода от продаж. Справедливости ради, следует отметить, что продажа товаров за наличный расчет для ресторанов нехарактерна.

Отдельный подраздел Методических указаниях посвящен вопросам организации учета налога на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам (включая товары и материалы, используемые при изготовлении готовой продукции).

Наибольший интерес представляет организация учета НДС по стоимости материалов (продуктов питания), используемых кафе для производства готовых блюд. Это обусловлено тем, что часть таких материалов облагается налогом по ставке 20 процентов, а часть — по ставке 10 процентов. Поэтому ниже изложим общие принципы учета налога при приобретении и списании материально-производственных запасов и более подробно остановимся на вопросах учета налога по стоимости материалов, облагаемых налогом по разным ставкам.

Налог на добавленную стоимость, начисленный при приобретении материалов, учитывается на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» одновременно с оприходованием поступивших материалов. Налог не включается в фактическую себестоимость материалов и в их учетные цены, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. В частности в случаях, когда в первичных учетных документах (счетах, счетах-фактурах, накладных, приходно-кассовых ордерах, актах выполненных работ и др.), подтверждающих стоимость приобретенных материальных ресурсов (работ, услуг), не выделена сумма налога, то и в расчетных документах (поручениях, требованиях-поручениях, реестров чеков и реестров на получение средств с аккредитива) исчисление ее расчетным путем не производится. Стоимость приобретенных в таких случаях материальных ресурсов, включая предполагаемый по ним налог, учитывается в целом на счетах учета материально-производственных запасов.

Списание налога со счета 19 производится в момент оплаты материалов (в случае предварительной оплаты материалов одновременно с их оприходованием) в дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» по соответствующим субсчетам.

То есть, в общем случае, схема учета налога будет следующей:

дебет счета 10 «Материалы» кредит счета 60-на сумму стоимости приобретенных материалов;

дебет счета 19 кредит счета 60 — на сумму налога по стоимости приобретенных материалов.

Обе проводки оформляются одновременнопри принятии материалов к учету (дата принятия материалов к учету определяется условиями договора с поставщиком материалов и определяется датой перехода права собственности на них);

дебет счета 50 кредит счета 51 — на сумму произведенной оплаты приобретенных материалов;

дебет счета 68 кредит счета 19 — на сумму налогового вычета.

Как можно заключить из пункта 148 Методических указаний, эти проводки также оформляются одновременно. То есть для осуществления налогового вычета нет необходимости дожидаться момента фактического использования материалов. в том случае, если какие-либо материалы будут использованы на цели, не связанные с производством, сумма налогового вычета по стоимости таких материалов восстанавливается в учете обратной проводкой. В соответствии с пунктом 149 Методических указаний, налог, уплаченный организацией за приобретенные материалы, в дальнейшем использованные для выпуска продукции освобожденной от обложения налогом, включается в затраты, связанные с выпуском этой продукции. При отпуске этих материалов на указанные цели суммы налога, ранее списанные на счет «Расчеты с бюджетом», относятся на счета учета затрат. В деятельности ресторанов такой продукцией может быть продукция, изготавливаемая и передаваемая для различного рода благотворительных мероприятий и т. п.

В данном случае по НДС может быть оформлена только одна проводка:

дебет счета 20 «Основное производство» кредит счета 68 — на сумму ранее произведенного налогового вычета по сумме стоимости материалов, использованных при производстве продукции, освобожденной от налогообложения. В соответствии с пунктом 152 налог по материалам, отпущенным на непроизводственные цели (благотворительная помощь, выдача подарков, и т. п.), списывается на внереализационные расходы. В деятельности ресторанов в данном случае речь должна идти не о материалах, а о товарах. Для целей налогообложения указанные суммы принимаются к учету по налогу на прибыль только в случаях, прямо оговоренных законодательством. Более точно перечень таких случаев можно будет привести только после того, как в главу 25 НК РФ будут внесены подготовленные изменения.

Пунктом 153 Методических указаний установлено, что отпуск материалов филиалам и другим обособленным подразделениям организации, выделенным (состоящим) на отдельные балансы, производится без учета суммы налога, по фактической себестоимости этих материалов (сумма стоимости материалов по учетным ценам и доля отклонений или транспортно-заготовительных расходов, относящихся к этим материалам).

Указанная ситуация в деятельности ресторанов может возникнуть тогда, когда ресторан имеет обособленные структурные подразделения, самостоятельно осуществляющие выпуск готовой продукции.

В соответствии с Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов), передача материалов (и иного имущества) филиалам и представительствам, выделенным на обособленный баланс отражается через счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты»:

дебет счета 79 кредит счета 10 — на сумму фактической себестоимости переданных материалов.

При этом суммы, ранее отнесенные на счет 19, подразделению не передаются. Это обусловлено двумя обстоятельствами. Во-первых, как уже говорилось выше, налоговый вычет должен быть произведен в момент оплаты материально-производственных запасов (материалов и товаров) и, следовательно, к моменту передачи материалов подразделению, суммы НДС по их стоимости на счете 19, как правило, не числятся. Во-вторых, обороты по счету 79 имеют значение только для внутреннего использования — при представлении отчетности данные об имуществе и обязательствах головной организации и ее структурных подразделениях построчно суммируются и сальдо по счету 79 просто сворачивается.

При выпуске продукции (выполнении работ, оказании услуг), часть из которой облагается, а часть не облагается налогом, организация должна обеспечивать расчет соответствующей доли входящего налога (налога, уплаченного при приобретении материалов), подлежащего отнесению на затраты (себестоимость) соответствующих видов продукции (работ, услуг).

Пунктом 154 Методических указаний предложена следующая схема расчета:

• — определяется стоимость материалов, использованных на изготовление продукции (работ, услуг) не облагаемых налогом, как произведение плановой (нормативной) материалоемкости этой продукции (работ, услуг) на фактическое количество ее выпуска в отчетном периоде;
• — стоимость материалов, исчисленная в подпункте «а» подразделяется на три группы:
• -материалы, приобретенные по ставке налога 20 процентов;
• -материалы, приобретенные по ставке налога 10 процентов;
• -материалы, не облагаемые налогом.

Указанный расчет допускается осуществлять в пропорциях (отношении), соответствующих указанным ставкам, по приобретенным материалам в целом по организации;в) определяется величина налога, списываемая на себестоимость продукции, как сумма произведений стоимости материалов, исчисленной в подпункте «б» по ставке 20 процентов и 10 процентов, соответственно, деленная на 100;

— сумма налога, определенная в подпункте «в», отражается по дебету счетов учета затрат и кредиту счета «Расчеты с бюджетом» по соответствующему субсчету. Распределение данной суммы по счетам затрат может осуществляться пропорционально плановой (нормативной) материалоемкости продукции, указанной в подпункте «а» настоящего расчета.

Кафе «Сударь» выпущена и реализована продукция, не облагаемая налогом на добавленную стоимость, по фактической себестоимости 100 тыс. руб. Нормативная материалоемкость продукции равна 40 процентам. При изготовлении продукции использованы материалы, облагаемые по ставке 20 процентов — на общую сумму 25 тыс. руб., по ставке 10 процентов -15 тыс. руб.

В данном случае расчет будет следующим:

Определяем стоимость материалов, использованных при производстве продукции:

100 тыс. руб. х 40% = 40 тыс. руб.;

Стоимость материалов принимаем из предыдущих условий Определяем сумму налога, подлежащую восстановлению:

(25 тыс. руб. х 20% + 15 тыс. руб. х 10%): 100% = 6,5 тыс. руб. г) оформляем бухгалтерскую проводку:

дебет счета 20 кредит счета 68 — 6,5 тыс. руб.