Международные стандарты аудита, раздел «Внутренний контроль» (N500-599)

Целью МСА 400 «Оценка рисков и внутренний контроль» является установление стандартов и предоставление рекомендаций по получению понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также аудиторского риска и его компонентов: неотъемлемом риске, риске системы контроля и риске необнаружения.

Аудитору нужно получить представление о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, достаточное для планирования аудита и разработки эффективного подхода к проведению аудита. Ему следует использовать свое профессиональное суждение для оценки аудиторского риска и разработки аудиторских процедур, необходимых для снижения данного риска до приемлемо низкого уровня.

Дается определение таких понятий, как «аудиторский риск», «неотъемлемый риск», «риск системы контроля», «риск необнаружения», «система бухгалтерского учета», «система внутреннего контроля».

Отмечено, что к факторам, отражаемым в контрольной среде, относятся:

• — деятельность совета директоров и его комитетов;
• — философия руководства и стиль его работы;
• — организационная структура субъекта, а также методы наделения полномочиями и ответственностью;
• — система контроля со стороны руководства, включая подразделение внутреннего аудита, кадровую политику и процедуры, а также разделение обязанностей. аудит сальдо мошенничество

В качестве процедур контроля названы:

• — отчеты, проверка и утверждение проведенных сверок;
• — проверка арифметической точности записей;
• — осуществление контроля над прикладными программами и средой компьютерных информационных систем, например, посредством установления форм контроля над изменениями компьютерных программ и доступом к файлам данных;
• — ведение и проверка аналитических счетов и оборотных ведомостей;
• — утверждение документов и контроль над ними;
• — сравнение данных, полученных из внутренних источников, с внешними источниками информации;
• — сравнение результатов подсчета денежных средств, ценных бумаг и товарно-материальных запасов с бухгалтерскими записями;
• — ограничение прямого физического доступа к активам и записям;
• — сравнение и анализ финансовых результатов с расходами, предусмотренными сметой.

В соответствии с разделом «Неотъемлемый риск» аудитор при разработке общего плана аудита должен провести оценку неотъемлемого риска на уровне финансовой отчетности. При разработке программы аудита аудитору рекомендуется соотнести проведенную оценку с существенными сальдо счетов и классами операций на уровне утверждений или предположить, что неотъемлемый риск в отношении данного утверждения является высоким.

В разделе «Системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля» говорится, что средства внутреннего контроля способствуют достижению таких целей, как:

• — осуществление операций по общему или специальному разрешению руководства;
• — своевременный учет всех операций и прочих событий в точных суммах, на соответствующих счетах и в должные отчетные периоды, с тем чтобы сделать возможной подготовку финансовой отчетности согласно установленным основам финансовой отчетности;
• — возможность доступа к активам и записям только по разрешению руководства;
• — сопоставление учтенных активов с активами, имеющимися в наличии, через равные промежутки времени и принятие соответствующих мер в отношении любых расхождений.

Названы ограничения, присущие средствам внутреннего контроля, в частности:

• — ориентация большей части средств внутреннего контроля на текущие, а не редкие операции;
• — потенциальная возможность ошибок вследствие человеческого фактора, т. е. по причине небрежности, рассеянности, ошибок в суждении и неправильного понимания инструкции;
• — возможность обойти процедуры внутреннего контроля путем сговора представителя руководства или сотрудника с внешними либо внутренними по отношению к субъекту лицами.

Аудитору следует получить представление о системе бухгалтерского учета, достаточное для определения и понимания:

— основных классов операций, осуществляемых субъектом;

способа инициирования таких операций;

• — значимых бухгалтерских записей, подтверждающих документов и счетов финансовой отчетности;
• — процесса ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности от момента инициирования важных операций и прочих событий до момента их включения в финансовую отчетность.

Аудитору необходимо получить представление о контрольной среде, достаточное для оценки отношения директоров и руководства, их осведомленности и принимаемых действий касательно средств внутреннего контроля и их значимости для субъекта.

Для разработки плана аудиторской проверки аудитору необходимо получить достаточное представление о процедурах контроля.

В разделе «Риск средств контроля» нашла отражение информация о предварительной оценке риска средств контроля, представляющей собой процесс определения эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта с точки зрения предотвращения или обнаружения и исправления существенных искажений. Международный стандарт обязывает аудитора задокументировать полученное представление о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта и оценку риска системы контроля, а также получить аудиторское доказательство посредством проведения тестов контроля для подтверждения любой оценки риска системы контроля, которая ниже высокой. Чем ниже оценка риска системы контроля, тем больше подтверждений аудитору необходимо получить относительно надлежащей структуры и эффективного функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Основываясь на результатах тестов контроля, аудитор должен определить, были ли разработаны или применялись ли средства внутреннего контроля в соответствии с тем, что было предусмотрено при предварительной оценке риска системы контроля.

До того как закончить аудиторскую проверку, основываясь на результатах процедур проверки по существу и других полученных аудиторских доказательствах, аудитор должен проанализировать, была ли подтверждена оценка риска системы контроля.

В разделе «Взаимосвязь между оценками неотъемлемого риска и риска средств контроля» говорится, что в ответ на ситуации, связанные с неотъемлемым риском, руководство часто разрабатывает системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, направленные на предотвращение или обнаружение и исправление искажений, поэтому в большинстве случаев неотъемлемый риск и риск системы контроля тесно взаимосвязаны. Аудитору рекомендуется в таких ситуациях во избежание несоответствующей оценки риска определять аудиторский риск путем комбинированной оценки.

Согласно разделу «Риск необнаружения» при определении характера, сроков и объема процедур проверки по существу, необходимых для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня, аудитор должен учитывать оцененные уровни неотъемлемого риска и риска системы контроля. В связи с этим аудитору рекомендуется рассмотреть характер, сроки выполнения и объем процедур проверки по существу.

Независимо от оцененных уровней неотъемлемого риска и риска системы контроля аудитору следует провести некоторые процедуры проверки по существу в отношении существенных сальдо счетов и классов операций, причем чем выше оценка неотъемлемого риска и риска системы контроля, тем больше аудиторских доказательств аудитору необходимо получить в ходе процедур проверки по существу. Если же аудитор устанавливает, что риск необнаружения в отношении утверждения, на основе которого подготовлена финансовая отчетность, применительно к существенному сальдо счета или классу операций не может быть снижен до приемлемо низкого уровня, то аудитору следует выразить условно-положительное мнение или отказаться от выражения мнения.

В разделе «Аудиторский риск в малом бизнесе» отражена специфика аудита малых экономических субъектов, связанная с рассматриваемым вопросом. В частности, говорится, что в тех случаях, когда возможность разделения обязанностей ограничена и отсутствуют аудиторские доказательства в отношении надзорных средств контроля, аудиторские доказательства, подтверждающие мнение аудитора о финансовой отчетности, могут быть получены только путем проведения процедур по существу.

Раздел «Сообщение информации о недостатках» обязывает аудитора в возможно короткие сроки уведомить руководство соответствующего административного уровня о выявленных существенных недостатках структуры или функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Обычно руководство информируют о существенных недостатках в письменном виде. Однако если аудитор считает, что информирование в устной форме является более целесообразным, то такое уведомление следует отразить в рабочих документах аудитора. В уведомлении важно отметить, что представлены только те недостатки, которые стали известны аудитору в ходе аудиторской проверки, а также, что проверка не предназначена для определения того, соответствует ли внутренний контроль управленческим целям.

В разделе «Перспективы государственного сектора» говорится, что аудитор должен помнить, что на управленческие цели субъектов государственного сектора могут оказывать влияние интересы общества; кроме того, управленческие цели включают в себя задачи, имеющие своим источником законодательство, нормативные акты, постановления правительства и директивы министерств. При оценке эффективности процедур внутреннего контроля с точки зрения аудита аудитору необходимо принимать во внимание источник и характер таких целей. При аудите финансовой отчетности аудитор учитывает только ту политику и процедуры в рамках систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которые имеют отношение к утверждениям, лежащим в основе финансовой отчетности. Аудиторы государственного сектора даже при проведении аудиторской проверки финансовой отчетности зачастую выполняют дополнительные обязанности в отношении средств внутреннего контроля. Проверка средств внутреннего контроля, проводимая ими, может быть шире и подробнее, чем при аудите финансовой отчетности в частном секторе. Для аудиторов государственного сектора могут предусматриваться дополнительные требования в отношении информирования руководства о недостатках. Например, аудитору может быть вменено в обязанность сообщить законодательным или другим правительственным органам о недостатках системы внутреннего контроля, обнаруженных в ходе аудита финансовой отчетности или другого аудита.

Российским аналогом данного международного стандарта является ПСАД № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом», которым также устанавливаются единые требования к пониманию систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также аудиторского риска и его составных частей. Предполагается, что дальнейшему, более широкому использованию этого стандарта в практике отечественной аудиторской деятельности будут способствовать меры по улучшению системы внутреннего контроля организаций, а также росту компетентности аудиторов в этих вопросах.

Определение соответствующих терминов в российском стандарте аудита полностью соответствует изложенному в международном аналоге.

Термин «аудиторский риск» означает риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в финансовой (бухгалтерской) отчетности содержатся существенные искажения. Аудиторский риск включает три составные части: неотъемлемый риск, риск средств контроля и риск необнаружения.

3. Задача

При выборочной проверке операций по учету материальных запасов и их отпуску в производство аудитор обнаружил следующие нарушения:

Выделенные ошибки обнаружены в документах и записях по отдельности, совмещения двух и более ошибок в одной операции не выявлено.

Для оценки величины ошибки генеральной совокупности аудиторской фирмой принята следующая методика: оценочная величина ошибки в денежном измерении находится как доля оборота по данному виду операций, соответствующая доле неправильно учтенных операций в выборке. Существенным для данной статьи отчетности аудитором признается отклонение, превышающее 3−5% общего оборота по отпуску материалов в производство.

Проверка проводилась методом случайного отбора из генеральной совокупности первичных документов (требований, лимитно — заборных карт и т. п.), охватывающей все месяцы отчетного периода и все операции по отпуску материалов в производство. Общее количество документов в генеральной совокупности по данным учета 12 000 ед., общий оборот за отчетный период — 21 450 тыс. руб.

Задание.

Определите прогнозную величину ошибки по проверяемому разделу, ее существенность и влияние на показатели отчетности. На основании данных выборочного наблюдения уточните оценку неотъемлемого риска и риска средств контроля по данному разделу учета, если первоначально риски уценивались как средние.

Сформулируйте рекомендации руководству аудируемого лица и отчет руководителю проверки (отразить в рабочем документе аудитора).

Ваше мнение о достоверности показателей отчетности по данному разделу учета, ее влияние на формы и статьи бухгалтерской отчетности. Укажите форму аудиторского заключения.

Проведение выборочного наблюдения предполагает распространение его результатов на генеральную совокупность. В рассматриваемом случае необходимо оценить сумму ошибок в кредитовых оборотах по счетам материальных запасов, выбрав наиболее подходящую базу для расчета: по количеству документов или по суммам отраженных в них операций. Если аудитор исходит из предположения о случайном характере ошибок, наиболее адекватным является первый подход, однако в любом случае необходимо учитывать удельный вес сумм по первичным документам в общем обороте. Поскольку отпуск материальных ценностей является критическим участком учета, где возможны преднамеренные искажения и скрытые нарушения, мы полагаем, что нецелесообразно исходить из случайного (механического) характера ошибок, и используем показатели их доли в проконтролированном обороте.

Доля ошибок в проверенном обороте = 36,2 / 1641 = 0,0220.

Оценка ошибки генеральной совокупности = 21 450×0,0220 = 471,9 тыс.р.

Средняя ожидаемая ошибка генеральной совокупности меньше принятого уровня существенности (3…5% от оборота) и может незначительно влиять на показатели отчетности. Однако аудитору в соответствии с федеральными стандартами следует также оценить и учесть риски выборки, то есть вероятность того, что фактическая ошибка превышает среднюю (ожидаемую). Для принятого уровня надежности 95% (100% - 5% допустимой погрешности) предельная величина ошибки составляет (при большой бесповторной выборке, имеющей место в данном случае), где p — средняя (ожидаемая) доля ошибки; q = (1 — p); n — количество единиц в выборке; N — количество единиц в генеральной совокупности.

Для данного случая предельная ошибка в доле составляет 0,0097, то есть величина ошибки не превысит 0,0220 + 0,0097 = 0,0317 или 3,17% от оборота (около 670 тыс. р.), что уже находится в интервале существенных значений. Расчет ошибки выборки в данном случае может опираться на количество документов, а не на суммовые показатели, хотя оптимальным является использование взвешенных по суммам операций количественных значений.

Аудитор может и не прибегать к приведенному расчету, оперируя качественными суждениями и опираясь на свое профессиональное мнение, например, предполагая, что ошибка в определении доли может достигать 50% (либо иного значения того же порядка) от ожидаемой величины. Тогда оценка предельной ошибки составит:

0,0220 х (1 + 0,50) = 0,033.

Допустимым являются также качественные рассуждения аудитора без использования количественных оценок, аналогичные следующим:

" Несмотря на то, что ожидаемая ошибка меньше уровня существенности, она достаточно близка к нему для того, чтобы с учетом ошибок выборочного наблюдения достигнуть и превысить уровень существенности искажений." .

В любом случае аудитор должен придти к выводу, что предельная сумма искажения по данному разделу учета может достигнуть порога существенности.

Поэтому аудитору необходимо пересмотреть в сторону повышения оценки неотъемлемого риска и, возможно, риска средств контроля, с тем чтобы расширить объем проверок по существу. Особое внимание следует обратить на связанные разделы учета и на состояние внутреннего контроля за движением материалов, на результаты инвентаризаций, и т. п. Целесообразными являются также дополнительная выборочная проверка отпуска материалов в производство с использованием неслучайной (нерепрезентативной) выборки и прослеживание каждого факта выявленных нарушений.

Тем не менее, если дополнительные процедуры и доказательства, полученные в смежных разделах аудита, не предоставят оснований для изменения ожидаемой и предельной ошибки по данному разделу, показатели отпуска материалов в производство могут быть оценены как достоверные в существенных отношениях (с оговоркой о погрешностях выборочного наблюдения), а риски — как средние или повышенные.