Классификация и оценка долгосрочных материальных активов

Для организации учета долгосрочных материальных активов в условиях рынка и новой системы налогообложения важное значение имеют следующие предпосылки: научно-обоснованная классификация долгосрочных материальных активов; установление принципов оценки долгосрочных материальных активов; установление единицы учета предметов долгосрочных материальных активов; выбор форм первичных документов и регистров.

Долгосрочные материальные активы нуждаются в развернутой экономической характеристике. В связи с этим, по мнению Вахрина П. И., рекомендуется ее давать по следующим разделам: по отраслям хозяйственной деятельности; по роли в торгово-технологическом процессе; по территориальному размещению; по организационной принадлежности; по воспроизводственной структуре. [18].

Классификация долгосрочных материальных активов, данная в «Типовой классификации основных фондов (средств) народного хозяйства» для ведения бухгалтерского учета; группировка фиксированных активов, подлежащих амортизации, установленных Кодексом Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс) для целей налогообложения, для ведения налогового учета; группировка индексируемых объектов в статистическом отчете по форме № 11 «Отчет о наличии и движении основных фондов и нематериальных активов» для ведения статистического учета дают право сделать вывод о том, что нет единства в классификации долгосрочных материальных активов в бухгалтерском, налоговом и статистическом учете и появилась необходимость осуществления перехода к формированию единой укрупненной классификации долгосрочных материальных активов.

Для разумного упрощения и сокращения бухгалтерских процедур, улучшения системы учета долгосрочных материальных активов, на наш взгляд, целесообразно разработать единую методику классификации долгосрочных материальных активов, которая даст возможность без дополнительных расчетов обобщать данные о долгосрочных материальных активах в бухгалтерском учете, о фиксированных активах — с целью налогообложения, для составления в требуемых разрезах статистической отчетности о наличии и движении основных средств. 12].

Для того, чтобы иностранным инвесторам легче было разобраться с налогами в стране, в которую вкладывается инвестируемый капитал, налогоплательщикам иметь необходимую информацию, используемую в налоговом учете, извлекаемую из данных бухгалтерского учета и оперативного учета, а так же формируемую в процессе ведения налогового учета, мы предлагаем при разработке единой классификации долгосрочных материальных активов предпочтение отдать налоговым группам фиксированных активов, так как хозяйствующие субъекты функционируют с целью получения дохода и обязаны уплачивать корпоративный подоходный налог, предоставлять декларацию о совокупном годовом доходе и производимых вычетах из него.

Классификацию долгосрочных материальных активов можно представить, на наш взгляд, следующим образом: а) земля; б) здания, строения; в) сооружения; г) передаточные устройства; д) силовые машины и оборудование: теплотехническое оборудование; торгово-техническое оборудование; электродвигатели и дизель генераторы; комплексные установки; прочие силовые машины и оборудование предприятий потребительской кооперации (кроме мобильного транспорта); е) рабочие машины и оборудование по видам деятельности: торговли и общественного питания; оборудование пищевой, рыбной, мясной и молочной промышленности; машины и оборудование легкой промышленности; машины и оборудование прочих отраслей потребительской кооперации; ж) мобильный транспорт: подвижной состав автомобильного транспорта, производственный транспорт; легковые автомобили: прочие транспортные средства; з) компьютеры, периферийные устройства и оборудование по обработке данных; и) долгосрочные материальные активы, не включенные в другие группы: многолетние насаждения; офисная мебель; инструменты, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности; копировально-множительная техника; измерительные и регулирующие приборы и устройства, лабораторное оборудование.

Разумеется, данная классификация долгосрочных материальных активов не претендует на точность и завершенность, но позволит, на наш взгляд, упростить и сократить бухгалтерские процедуры, без дополнительных расчетов обобщать данные о долгосрочных материальных активах в учете, сэкономит время бухгалтера. 22].

Точность показателей объема, состояния и движения долгосрочных материальных активов, а в известной мере и точность их качественной характеристики во многом зависят от того, насколько правильно и достоверно произведена их оценка.

Оценка долгосрочных материальных активов в денежном выражении позволяет определить их объем, структуру, фондоотдачу, сопоставить долгосрочные материальные активы различных предприятий, планировать их воспроизводство.

Согласно Казахстанскому стандарту бухгалтерского учета 6 «Учет основных средств», утвержденного постановлением Национальной комиссии Республики Казахстан по бухгалтерскому учету от 13 ноября 1996 года № 3, с 1 января 1997 года применяются следующие виды оценок: первоначальная, текущая, балансовая, стоимость реализации, ликвидационная. Оценка долгосрочных материальных активов оказывает влияние на себестоимость продукции, ценообразование, налогообложение имущества субъектов и в конечном итоге на показатели, характеризующие их финансовое состояние. Поэтому одной из важнейших задач бухгалтерского учета долгосрочных материальных активов является правильное определение их первоначальной стоимости. Следует также иметь в виду, что первоначальная оценка отдельных инвентарных объектов характеризует исторически сложившуюся в прошлом стоимость, принятую к учету на основе соответствующих первичных документов, и остается, поэтому, неизменно реальной, документально подтвержденной величиной. 30].

Однако, подобный взгляд на первоначальную стоимость долгосрочных материальных активов не единственный. Одни экономисты (Морозова Т. В. и др.) считают, что иногда несколько долгосрочных материальных активов приобретаются одновременно на общую сумму (со скидкой, оптом), так как цена каждой единицы часто ниже, если бы активы приобретались по отдельности, с целью привлечения, клиентов покупателей. В других случаях активы приобретаются как приложение, например, здание и земля. Этот вид приобретения, называемый также «корзинным», групповым или приобретением за общую сумму, приводит к проблеме распределения общей суммы на несколько приобретенных активов. Другие экономисты (Хорин А. Н. и др.) утверждают, что каждый актив в группе подвергается оценке, основываясь на соотношении своей рыночной стоимости и общей рыночной стоимости группы. Эта процедура называется пропорциональным методом. Если определима рыночная стоимость только одного из двух активов в группе, эта сумма используется для оценки первого актива. Второй актив оценивается по оставшейся к распределению сумме. Этот метод называется приростным.

На наш взгляд, в данном случае оптимальным вариантом определения первоначальной стоимости долгосрочных материальных активов является пропорциональный метод.

В мировой практике инфляционно корректирующая переоценка объектов производится по колебаниям уровней товарных цен. Она может быть ориентирована как на товарную массу в целом, так и на каждый конкретный товар или товарную группу. Однако этот способ переоценки, во-первых, намного более трудоемок, а, во-вторых, применим только тогда, когда можно иметь дополнительную информацию о точном состоянии запасов на предприятии. В методике переоценки по колебаниям уровней товарных цен основано два успешно применяемых за рубежом метода освобождения финансовой отчетности от влияния инфляции. Первый метод известен как «Оценка объектов бухгалтерского учета в денежных единицах с одинаковой покупательной способностью», второй — «Переоценка объектов бухгалтерского учета в текущую стоимость». 31].

Смысл методики заключается в периодическом пересчете по индексу цен активов и обязательств предприятий с учетом изменений покупательной способности денежной единицы. Более точным, но и более трудоемким методом, дающим возможность судить о производственном потенциале и реальных хозяйственных возможностях предприятий в условиях инфляции, является метод пересчета статей баланса в текущие цены. Производимая с его помощью корректировка статей баланса позволяет отразить разную степень изменений стоимости производственных запасов и материальных активов в результате инфляции.

Суть метода заключается в переоценке всех статей отчетности, исходя из текущей стоимости. В качестве меры текущей стоимости может использоваться стоимость реализации, цена возможной реализации (ликвидационная стоимость) или экономическая стоимость. Важнейшей статьей, требующей пересчета по текущим ценам, являются долгосрочные материальные активы.

Используя методики «Оценка объектов бухгалтерского учета в денежных единицах одинаковой покупательной способности» и «Переоценка объектов бухгалтерского учета в текущую стоимость», такие страны как США, Франция, Германия, Великобритания, Голландия и т. д., в период когда их экономика находилась в кризисной ситуации, вводили национальные стандарты, которые обязывали фирмы предоставлять годовую отчетность, пересчитанную с помощью выбора одного из двух методов. Хотя большинство развитых экономических стран вышло из кризиса инфляции крупные корпорации США, Франции, Голландии и т. д. предоставляют годовой отчет, используя методики «Оценка объектов бухгалтерского учета в денежных единицах одинаковой покупательной способности» и «Переоценка объектов бухгалтерского учета в текущую стоимость». В международных стандартах бухгалтерского учета сохранены стандарты по учету инфляции № 15 «Информация, отражающая влияние изменения цен», № 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции». По нашему мнению, в национальные стандарты бухгалтерского учета, которые введены в действие с 1 января 1997 года, в неполном объеме следует ввести стандарт по инфляции, содержащий методику «Переоценка объектов бухгалтерского учета в текущие цены», так как она наиболее реально позволяет отразить разную степень изменений стоимости долгосрочных материальных активов в условиях инфляции.

Введение

этого стандарта окажет положительную роль в деле дальнейшего совершенствования финансовой отчетности, приблизят бухгалтерский учет к международным бухгалтерским стандартам. 14].

Необходимость переоценки долгосрочных материальных активов, которую сейчас называют индексацией, в современных условиях не вызывает сомнения.

По вопросу проведения переоценки долгосрочных материальных активов имеются различные точки зрения. По мнению Розинова М. А. переоценку долгосрочных материальных активов должны осуществлять сами предприятия потребительской кооперации. Так, одни предприятия потребительской кооперации, особенно те, которые испытывали острый дефицит инвестиционных ресурсов старались завышать стоимость долгосрочных материальных активов, другие, наоборот, занижать по различным причинам, в частности, с целью уменьшения налога на имущество. При проведении последней индексации долгосрочных материальных активов по состоянию на 1 января 1998 года была сделана попытка устранить отмеченные выше негативные явления. Причем нежелательным является как занижение, так и завышение текущей стоимости долгосрочных материальных активов. Это отражается на взаимоотношениях с бюджетом и с планами субъекта на будущее: приток инвестиций, привлечение кредитных ресурсов и т. д. При этом, как считает Хегай И., на предприятиях должна создаваться постоянно действующая комиссия по учету долгосрочных материальных активов, которая будет заниматься вопросами определения стоимости имущества, необходимости переоценки долгосрочных материальных активов, порядок и сроки проведения которой отражаются в учетной политике. В результате субъект получит достоверные данные в финансовой отчетности, а также в декларациях о совокупном годовом доходе, налогу на имущество и т. д. Наоборот, по мнению Каюпова Б. А., инфляционные процессы в республике, особенно значительные в переходный период, сильно исказили стоимостные показатели имущества субъекта. Если субъект принял решение провести переоценку долгосрочных материальных активов, необходимо обратиться к специалистам, имеющим соответствующую лицензию и разрешение на право занятия данной деятельностью. Мы придерживаемся последней точки зрения и полагаем, что переоценку должны проводить независимые оценщики, основная цель которых в максимальной степени показать реальную стоимость объекта. 17].

Какой бы вид собственности (недвижимая, автотранспорт и т. д.) ни оценивали, существует три подхода: затратный, рыночный (сравнительный) и доходный. Затратный подход основывается на прошлых финансовых вложениях и не определяет перспективу развития производства. Рыночный (сравнительный) подход применим в условиях серийного и массового производства, когда имеется достаточное количество произведенных сделок, на основе которых можно оценить стоимость собственности. Доходный подход основывается на принципе ожидания получения выгод в будущем от приобретаемого бизнеса. Именно на величину доходов в будущем ориентирована рыночная экономика. Прогнозирование изменений факторов, влияющих на уровень дохода, в значительной степени определяет степень риска вложения капитала в приобретаемый бизнес. Таким образом, можно сделать вывод о том, что никакой другой метод, кроме доходного, не мог дать даже приблизительно правильных результатов. Поэтому, на наш взгляд, необходимо требовать от профессионального оценщика, если есть возможность, оценить имущество с точки зрения доходного подхода. Оценка стоимости собственности является величиной приближенной и может служить ориентиром для начала торгов. 19].

В настоящее время у хозяйствующих субъектов есть выбор при переоценке долгосрочных материальных активов: во-первых, принять решение о том, производить ли переоценку долгосрочных материальных активов или нет; во-вторых, при решении производить переоценку определять ее метод — методом индексации или методом прямого пересчета. Реализуя эти права, субъекты могут повлиять на подлежащие уплате в бюджет налоги, причем на фондоемких предприятиях это влияние может быть весьма существенным. При принятии решения о проведении или не проведении переоценки долгосрочных материальных активов, как считает Багдасаров Д. Р., необходимо помнить о том, что далеко не всегда переоценка в большую сторону выгодна с точки зрения подлежащих уплате налогов в бюджет. Следствием переоценки долгосрочных материальных активов в большую сторону является то, что происходит не только увеличение уменьшающих налогооблагаемый доход амортизационных отчислений, но и увеличение балансовой стоимости долгосрочных материальных активов, которая учитывается при исчислении налога на имущество.

Согласно международному стандарту финансовой отчетности 16 «Основные средства» к основным средствам (fixed assets; property, plant and equipment) относятся материальные, то есть имеющие материально-вещественную форму активы, включающие недвижимость (земля, здания, сооружения и другие объекты, связанные с землей), и оборудование, которые отвечают двум требованиям: используются в деятельности компании для производства или поставки товаров (услуг), сдачи в аренду другим субъектам для административных целей: предполагается, что они будут использоваться в течение более чем одного года. Долгосрочные материальные активы также не ограничиваются только произведенными активами, что позволяет без особых оговорок включать в состав этих активов землю (земельные участки) и природные ресурсы. После признания в качестве актива долгосрочные материальные активы должны учитываться по переоцененной стоимости, являющейся их справедливой стоимостью на дату переоценки за вычетом амортизации, накопленной впоследствии. Переоценки должны проводиться достаточно регулярно, чтобы балансовая стоимость активов существенно не отличалась от справедливой стоимости на отчетную дату. 21].

Справедливой (реальной) стоимостью (fair value) долгосрочных материальных активов в большинстве случаев является рыночная стоимость при условии продолжительного сохранения способа хозяйственного использования соответствующих объектов, то есть использования для ведения одного и того же или аналогичного вида деятельности. Рыночная стоимость определяется профессиональными оценщиками. При невозможности получения информации о рыночной стоимости каких-либо объектов из-за специфического характера они переоцениваются по текущей стоимости с учетом фактического износа. При определении справедливой стоимости долгосрочные материальные активы оцениваются с учетом характера их текущего использования. Однако актив, характер использования которого может измениться, оценивается на той же основе, что и другие аналогичные активы, предназначенные для использования в тех же условиях, что и данный актив в будущем.

Справедливая стоимость — это фактическая сумма уплаченных денежных средств или эквивалентов денежных средств или стоимость другого возмещения, переданного для приобретения актива на момент его приобретения или сооружения или переоцененная стоимость на дату переоценки за вычетом амортизации накопленной впоследствии. 33].

Разумеется, данное определение не претендует на точность и завершенность. Но после переосмысления и уточнения целесообразно, по нашему мнению, включить его в стандарт бухгалтерского учета 6 «Учет основных средств». Такое предложение позволит делать выводы о результатах переоценки за соответствующий период, получать достоверную информацию всем заинтересованным участникам хозяйственного оборота независимо от форм собственности о реальной, справедливой стоимости долгосрочных материальных активов и даст возможность оценивать и прогнозировать последствия принятия ряда экономических решений по совершенствованию материально-технической базы субъектов. Другими словами, усиливается контроль со стороны пользователей финансовой отчетности за теми процессами, которые характерны для деятельности того или иного субъекта.

Кроме того, международные стандарты выделяют четыре группы принципов оценки недвижимости: принципы, основанные на представлениях пользователя; принципы, связанные с землей, зданиями и сооружениями; принципы, связанные с рыночной средой; принципы наилучшего и наиболее эффективного использования. 12].

Хотелось бы подчеркнуть, что оценка объектов недвижимости в международной практике рассматривается как упорядоченный процесс, который может быть разделен на шесть этапов: определение задачи; составление плана оценки; сбор и проверка информации; применение подходов к оценке; согласование; отчет о результатах оценки потребительской стоимости. Если сравнить такой детализированный подход к оценке отдельных объектов недвижимости с нашей упрощенной практикой, связанной с переоценкой долгосрочных материальных активов, то налицо преимущества международных стандартов оценки.

Признание объекта долгосрочных материальных активов означает принятие его к учету для включения в бухгалтерский баланс. В отношении долгосрочных материальных активов применяются общие условия признания данных активов. Они предусматривают, как считает Волович М. А., выполнение одновременно двух условий: наличие высокой степени уверенности в том, что компания сможет получить в будущем связанные с активом экономические выгоды; надежность оценки фактической стоимости актива.

Особый порядок признания используется в отношении долгосрочных материальных активов, обеспечивающих безопасность и защиту окружающей среды. Однако подобные объекты признаются только в той степени, в какой они и связанные с ними активы могут быть возмещены. Это означает, что балансовая стоимость рассматриваемых природоохранных объектов и связанных с ними других объектов долгосрочных материальных активов не должна превышать общую возмещаемую сумму. Возмещаемой (recoverable amount) называется сумма, которую субъект рассчитывает возместить при дальнейшем использовании объекта долгосрочных материальных активов, включая его ликвидационную стоимость. 24].

Как уже говорилось, в соответствии с международными стандартами к основным средствам (долгосрочным материальным активам) относят активы длительного пользования, имеющие физическую, натуральную форму: земля, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства, природные ресурсы и пр. Долгосрочные материальные активы разбиваются на три группы: подлежащие амортизации (здания, сооружения, оборудование, мебель, приспособления и т. д.); подлежащие истощению (залежи полезных ископаемых, лесные угодья); земля, не подлежащая амортизации или истощению.

Существует неопределенность относительно сумм природных ресурсов, которые будут произведены или покрыты. Частые корректировки делаются относительно сметы возмещаемой стоимости. Норма истощения подсчитывается заранее, основываясь на стоимости остающейся базы истощения и на новых подсчитанных единицах, предназначенных для добычи.

В Японии, к примеру, деятельность фирмы «Нитто Дэнко», которая, задавшись целью создать и поставлять продукцию, «берегущую природу», уже почти четверть века занята организацией цельной системы мер, направленной на предотвращение образования производстенных отходов. Упор сделан на следующие три проблемы: полное устранение из производственных процессов всех веществ, разрушающих озоносферу; уменьшение расхода энергии для предотвращения повышения температуры окружающей среды; усовершенствование техники и разработка процессов регенерации для уменьшения промышленных отходов. Здесь имеются отдел охраны окружающей среды, контролирующий всю фирму, и комитет по защите окружающей среды, участники которого представляют соответствующие секции и заводы фирмы.

В современных условиях серьезной проблемой стали вопросы возможного и к тому же очень быстрого истощения запасов полезных ископаемых, пресной воды, ресурсов растительного и животного мира, огромные масштабы загрязнения природной среды. В ряде районов, особенно в крупных промышленных центрах, загрязнение окружающей человека среды приняло угрожающие размеры для здоровья людей. От количества и качества природных ресурсов во многом зависят развитие и уровень экономики каждой страны. Поэтому охрана природных ресурсов, их рациональное использование занимают важное место в общей системе охраны окружающей среды.

Природные ресурсы делятся на три группы: исчерпаемые невозобновимые, исчерпаемые возобновимые, неисчерпаемые.

В настоящее время на первый план выдвигается дефицит основных природных ресурсов. Человечество уже использует 70% почвы, пригодной для сельскохозяйственного производства при современных методах его ведения, около 50% ежегодного прироста леса, около 10% из мирового стока рек, около 70% прироста популяций основных промысловых рыб. Тем не менее ясно одно, что природные ресурсы исчерпаемы, надо их экономить, не выбрасывать ценные компоненты в отходы. Исходя из устойчивости к антропогенным воздействиям, следовало бы разработать для каждой экологической системы и природной зоны допустимые пределы изъятия ресурсов, гарантирующие поддержание состояния динамичного равновесия и развития. «Теоретическими основами преобразования экологической системы без разрушения резервов, — считает Сагимбаев Г. К., — являются следующие критерии: мера изъятия природных ресурсов; мера допустимого загрязнения; мера технологического насыщения». Для сравнения между собой различных экологических систем назрела необходимость разработки перспективных нормативов чистоты (качества) окружающей среды. Определение меры технологического насыщения экологической системы — важное условие недопущения чрезмерной концентрации техники и машин в отдельных районах и зонах, а также подбора их по степени воздействия на природу. 14].

Поэтому, на наш взгляд, необходимо обратиться к международным стандартам и использовать положительный опыт по учету природных ресурсов, и с пользой для окружающей среды пользоваться достижениями и рекомендациями научно-технического прогресса, новой технологией, техникой и приборами.