Выездные налоговые проверки: порядок проведения

Выездным налоговым проверкам и взаимоотношениям, возникающим в связи с их проведением, свойственно регулирование, которое организуется посредством правовых норм. Данные правовые нормы позволяют соблюсти, как права и законные интересы налогоплательщика, так и интересы государства.

Выездная налоговая проверка — это вид налоговой проверки, которая проводится на территории (в помещении) налогоплательщика, но в том случае, если налогоплательщик не может предоставить помещение для проведения выездной проверки, она проводится по месту нахождения налогового органа.

Правовое регулирование выездных налоговых проверок, порядок и правила их проведения, прежде всего, регламентируются НК РФ [1].

При рассмотрении действий, осуществляемых должностными лицами налогового органа, рассмотрим одиннадцать основных моментов: 1) место проведения проверки и доступ на территорию или в помещение налогоплательщика должностных лиц налоговых органов; 2) истребование документов, необходимых для проверки; 3) выемка документов; 4) инвентаризация; 5) осмотр; 6) назначение проведения экспертизы; 7) привлечение специалиста; 8) участие переводчика; 9) участие свидетеля; 10) методы проведения проверки; 11) особенность проверки некоторых категорий налогоплательщиков.

Отдельно рассмотрим обязательные и возможные действия, осуществляемые налогоплательщиками.

Пунктом 1 ст. 89 НК РФ установлено, что выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика.

Данная норма предполагает и иной вариант проведения выездной налоговой проверки: в случае если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, выездная налоговая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа. Однако, как отметил Конституционный Суд РФ в Определении от 08.04.2010 N 441-О-О, это не означает, что при проведении выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа такая налоговая проверка по своим параметрам и предназначению совпадает с камеральной налоговой проверкой [9].

Таким образом, п. 1 ст. 89 НК РФ устанавливает обязанность проводить выездную налоговую проверку на территории (в помещении) налогоплательщика, и только лишь в отсутствии у налогоплательщика возможности предоставить помещение для проведения проверки проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа. Соответственно, и ознакомление должностных лиц налоговых органов с подлинниками документов допускается только на территории налогоплательщика, за исключением проведения выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа, а также случаев, предусмотренных ст. 94 НК РФ.

При чем, как установлено п. 1 ст. 91 НК РФ, доступ на территорию или в помещение налогоплательщика должностных лиц налоговых органов, непосредственно проводящих налоговую проверку, осуществляется при предъявлении этими лицами служебных удостоверений и решения о проведении выездной налоговой проверки этого налогоплательщика.

Здесь необходимо отметить два момента:

1) при воспрепятствовании доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на указанные территории или в помещения (за исключением жилых помещений) руководителем проверяющей группы (бригады) составляется акт, подписываемый им и проверяемым лицом (п. 3 ст. 91 НК РФ).

На основании такого акта налоговый орган по имеющимся у него данным о проверяемом лице или по аналогии вправе самостоятельно определить сумму налога, подлежащую уплате;

2) доступ должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, в жилые помещения помимо или против воли проживающих в них физических лиц иначе как в случаях, установленных федеральным законом, или на основании судебного решения не допускается [4].

Невозможность проведения проверки в помещении налогоплательщика должна быть оформлена документально. НК РФ не содержит положений, какой документ составляется при этом. Доказательствами невозможности проведения проверки на территории налогоплательщика могут являться:

• — заявление налогоплательщика о невозможности предоставить помещение для проведения проверки;
• — докладная записка руководителя проверяющей группы о невозможности проведения проверки на территории налогоплательщика.

Если выездная налоговая проверка проводилась по месту нахождения налогового органа и это документально не было оформлено, данное обстоятельство может послужить основанием для признания незаконным решения, принятого по результатам налоговой проверки.

Вторым основным и обязательным этапом после определения места проведения выездной налоговой проверки является истребование документов, необходимых для проверки, и их исследование.

Абзац 2 п. 12 ст. 89 НК РФ содержит достаточно странную формулировку: «При проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы в порядке, установленном статьей 93 настоящего Кодекса», следуя которой можно сделать вывод, что налоговый орган может и не требовать документы для проверки. Аналогичную формулировку содержит п. 1 ст. 93 НК РФ.

Однако анализ судебной арбитражной практики позволяет считать, что истребование документов является обязанностью. В случае если налоговый орган не воспользовался этим правом, законность решения, принятого по результатам проверки, может быть поставлена под сомнение. Поскольку, как указал Конституционный Суд РФ в Определении от 12.07.2006 N 267-О, налогоплательщик вправе представить документы, а арбитражные суды обязаны исследовать документы, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом [9].

Таким образом, истребование документов у налогоплательщика для проверки является обязанностью налогового органа.

Вопрос истребования документов, необходимых для проверки, рассмотрим со следующих позиций:

• — истребование документов у проверяемого лица (ст. 93 НК РФ);
• — истребование документов (информации) о налогоплательщике (ст. 93.1 НК РФ);
• — истребование документов (информации) о налогоплательщике вне рамок проведения налоговых проверок.

Порядок истребования документов у проверяемого лица определен ст. 93 НК РФ.

Перечислим два основных правила истребования документов у проверяемого лица:

• 1. Должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, направляет проверяемому лицу требование о представлении документов, которое передается руководителю (законному или уполномоченному представителю) организации или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю):
  • — лично под расписку;
  • — по телекоммуникационным каналам связи в электронном виде [2].

Однако, если указанными способами требование о представлении документов передать невозможно, оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.

Анализ судебной практики свидетельствует, что налоговый орган в реестре заказной корреспонденции должен указывать, какой именно документ направляет налоговый орган налогоплательщику, представлять опись вложения. Также, независимо от способа направления налогоплательщику требования о представлении документов, это требование должно быть фактически вручено налогоплательщику. В случае недоказанности налоговым органом факта вручения требования примененный штраф за представление документов будет являться незаконным.

В случае необходимости налоговый орган вправе также ознакомиться с подлинниками документов. Письмом ФНС РФ от 08.10.2010 N АС-37−2/12 931@ утверждена форма уведомления, которое вручается налогоплательщику для обеспечения возможности должностным лицам налогового органа, проводящим проверку, ознакомиться с оригиналами документов [2].

Как правило, налоговый орган запрашивает у налогоплательщика регистры бухгалтерского, налогового учета, а также первичные и иные документы, связанные с исчислением и уплатой налогов.

Здесь важным является следующее:

• — требование о представлении необходимых для налоговой проверки документов должно содержать достаточно определенные данные о документах, которые потребуются налоговым органом. Инспекция вправе потребовать у налогоплательщика только конкретные документы с обязательным указанием их наименования, точных реквизитов и количества, т. е. истребованные документы должны обладать признаками индивидуальной определенности, а не родовыми признаками;
• — истребование у проверяемого лица необходимых для проверки документов может осуществляться только в рамках налоговой проверки.
• 2. Документы представляются либо лично или через представителя, либо по почте заказным письмом или в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи в течение 10 дней (20 дней — при налоговой проверке консолидированной группы налогоплательщиков) со дня получения соответствующего требования [7].

Поскольку обязанность представления документов НК РФ возложена на налогоплательщика, именно последний обязан исполнить эту обязанность надлежащим образом и в установленный срок. В случае возникновения спора по этому вопросу с налоговым органом налогоплательщик также обязан доказать, что требование налогового органа исполнено.

Представление документов на бумажном носителе производится в виде заверенных проверяемым лицом копий. В случае если истребуемые у налогоплательщика документы составлены в электронной форме по установленным федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, форматам, налогоплательщик вправе направить их в налоговый орган в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.

Копией документа является документ, полностью воспроизводящий информацию подлинного документа и все его внешние признаки или часть их. Заверенной копией документа является копия документа, на которую в соответствии с установленным порядком проставляются необходимые реквизиты, придающие ей юридическую силу (пп. 29 и 30 п. 2.1 Государственного стандарта Российской Федерации «Делопроизводство и архивное дело. Термины и определения» (ГОСТ Р 51 141−98), утвержденного Постановлением Госстандарта России от 27.02.1998 N 28).

Как отмечено в письме ФНС России от 13.09.2012 N АС-4−2/15 309@, копии документов используются в контрольной работе, в том числе в качестве доказательственной базы. Таким образом, могут быть поддержаны существующие в деловой практике способы заверения многостраничных документов: как заверение каждого отдельного листа копии документа, так и прошитие многостраничного документа и заверение его в целом. При этом в случае заверения копии документа в целом необходимо учитывать толщину пачки и материал прошития ее (шпагат, бечевка и т. д.) [3].

Кроме того, при прошивке многостраничного документа необходимо:

обеспечить возможность свободного чтения текста документа, всех дат, виз, резолюций и т. д. и т. п.;

исключить возможность механического разрушения (расшития) пачки при изучении копии документа;

обеспечить возможность свободного копирования каждого отдельного листа документа в пачке современной копировальной техникой (в случае необходимости представления копии документа в суд);

осуществить последовательную нумерацию всех листов в пачке и при заверении указать общее количество листов в пачке.

При этом, как отмечено в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 29.11.2012 по делу N А75−10 186/2011, налоговый орган не вправе возвращать копии заверенных документов не в соответствии с ГОСТами, данное обстоятельство не может быть расценено как непредставление (отказ от представления, несвоевременное представление) документов (сведений). Налогоплательщик представил в налоговый орган копии истребованных документов, оформленных в виде сшива, содержащего удостоверительную надпись, подпись уполномоченного лица и присвоенную печать юридического лица [3].

Налогоплательщику необходимо представлять в налоговый орган документы с указанием конкретного перечня, наименования и реквизитов каждого документа, в противном случае при возникновении спора налогоплательщику будет проблематично доказать, что те или иные документы были представлены в налоговый орган. Кроме того, необходимо указывать реквизиты документов, а в случае возникновения спора на налогоплательщике лежит обязанность по доказыванию факта их передачи налоговому органу.

Следует обратить внимание, что отказ налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ (п. 4 ст. 93 НК РФ). Более того, в случае такого отказа или непредставления указанных документов в установленные сроки должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, производит выемку необходимых документов. Также налоговый орган вправе определить суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным методом. Как отмечено в Определении Конституционного Суда РФ от 05.07.2005 N 301-О, наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которого не должно иметь произвольных оснований. Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Поэтому сам по себе расчетный путь исчисления налогов при обоснованном его применении не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков [7].

В практике бывают ситуации, когда проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в течение установленного срока. Для таких случаев в абз. 2 п. 3 ст. 93 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик должен письменно уведомить проверяющих должностных лиц налогового органа о невозможности представления в указанные сроки документов с указанием причин, по которым истребуемые документы не могут быть представлены в установленные сроки, и о сроках, в течение которых проверяемое лицо может представить истребуемые документы.

В течение двух дней со дня получения уведомления руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе на основании этого уведомления продлить сроки представления документов или отказать в продлении сроков, о чем выносится отдельное решение.

При проведении налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков продление сроков осуществляется не менее чем на 10 дней.

Статьей 93 НК РФ установлены ограничения для налогового органа по истребованию документов у проверяемого лица:

• — налоговые органы не вправе истребовать у проверяемого лица (консолидированной группы налогоплательщиков) документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного проверяемого лица (консолидированной группы налогоплательщиков). Указанное ограничение не распространяется на случаи, когда документы ранее представлялись в налоговый орган в виде подлинников, возвращенных впоследствии проверяемому лицу, а также на случаи, когда документы, представленные в налоговый орган, были утрачены вследствие непреодолимой силы (п. 5 ст. 93 НК РФ);
• — не допускается требование нотариального удостоверения копий документов, представляемых в налоговый орган (должностному лицу), если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации (абз. 2 п. 2 ст. 93 НК РФ);
• — налоговый орган не вправе истребовать документы, не имеющие отношения к предмету проверки. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 03.05.2012 по делу N А05−7722/2011 отдельно отмечено, что законодателем в ст. 93 НК РФ указано на «необходимые для проверки документы», т. е. налоговый орган вправе истребовать документы, связанные с проверкой, и те, которые налогоплательщик должен иметь в соответствии с действующим законодательством [12].

Таким образом, ст. 93 НК РФ установлено право должностного лица налогового органа, проводящего проверку, истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы, с установленными этой статьей ограничениями.