Отражение в бухгалтерском учёте арендных операций

Учёт аренды (лизинга) основных средств

Основные документы, регламентирующие бухгалтерский учёт лизинговых операций.

• 1. Указ Президента Республики Беларусь «О лизинге» от 13.11.1997 г. № 587;
• 2. Конвенция УНИДРУА о международном финансовом лизинге от 28.05.1988 г., ратифицированной согласно Указу Президента Республики Беларусь «О присоединении Республики Беларусь к Конвенции УНИДРУА о международном финансовом лизинге от 02.07.1998 г., № 352;
• 3. Конвенция о межгосударственном лизинге, ратифицированная в соответствии с Законом Республики Беларусь «О ратификации Конвенции о межгосударственном лизинге» от 09.11.1999 г. № 309−3;
• 4. Постановление Совета Министров Республики Беларусь «О лизинге на территории Республики Беларусь» от 21.12. 1997 г. № 1769 (с изменениями и дополнениями, внесёнными постановлениями от 06.07. 1998 г. № 1042г., от 13.07.2000 г., № 1038;
• 5. Гражданский кодекс Республики Беларусь (глава 34);
• 6. Инструкция о порядке бухгалтерского учёта лизинговых операций в редакции Постановления Министерства финансов Республики Беларусь от 23.07.2004 г. № 114;
• 7. Указ Президента от 08.04.2004 г. № 171 «О некоторых мерах по улучшению условий реализации автомобильных транспортных средств отечественного производства» // НЭГ (Информбанк). 2004. № 29. с. 2−3.

В настоящее время у сельскохозяйственных организациях изношенность основных средств составляет 70 и более процентов, в то же время отсутствие и недостаточность собственных источников финансирования затрат на капитальные вложения вызывают необходимость приобретать основные средства на основе договора лизинга.

Слово «лизинг» — английского происхождения, производное от глагола «to lease» — брать и сдавать имущество во временное пользование. В международной практике под лизингом понимают долгосрочную аренду машин, оборудования, транспортных средств и сооружений производственного назначения.

Европейская федерация национальных ассоциаций по лизингу оборудования даёт следующее определение, «лизинг» — это договор аренды машин и оборудования, а также других товаров для их использования в производственных целях арендатором, в то время как товары покупаются арендодателем, и он сохраняет право собственности до конца сделки.

В Гражданском кодексе Республики Беларусь определено, что по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей. Таким образом, лизинг — это вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его на основании договора лизинга физическим или юридическим лицам за определённую плату, во временное владение и на определённых условиях, обусловленных договором, с правом или без права выкупа имущества лизингополучателем. Объектом лизинговых сделок является любое движимое и недвижимое имущество, относящееся по установленной классификации к основным средствам, а также программные средства и рабочие инструменты, обеспечивающие функционирование переданных в лизинг основных средств. Объект лизинга является собственностью лизингодателя в течение действия договора лизинга.

Объектом лизинга не может быть имущество, используемое для личных (семейных) или бытовых нужд, земельные участки, другие природные объекты, а также иное имущество в соответствии с законодательством.

В сельскохозяйственных организациях предметом лизинга является продукция машиностроения (трактора, комбайны, автомобильный транспорт, сельскохозяйственная техника), а также племенной скот.

Субъектами лизинга являются лизингодатель (юридическое или физическое лицо, передающее по договору лизинга приобретённое для этих целей имущество за счёт привлечённых или собственных средств в качестве объекта лизинга лизингополучателю (субъекту хозяйствования, получающему объект лизинга во временное владение или пользование по договору за определённую плату, на определённый срок и на определённых условиях и т. д.

Классическому лизингу свойствен трёхсторонний характер взаимоотношений, т. е. в лизинговой сделке, как правило, принимают участие три субъекта.

Первым из них является собственник имущества, предоставляющий его в пользование на условиях лизингового соглашению, — лизингодатель. Лизингодатель — это юридическое лицо, передающее по договору лизинга специально приобретённый для этого объект лизинга за счёт собственных или заёмных средств. В его лице могут выступать:

• · учреждение банка, в уставе которого предусмотрен этот вид деятельности;
• · финансовая лизинговая компания, создаваемая специально для осуществления лизинговых операций, основной и фактически единственной функцией, которой является оплата имущества, т. е. финансирование сделки;
• · специализированная лизинговая компания, которая в дополнение к финансовому обеспечению сделки берёт на себя комплекс услуг нефинансового характера: содержание и ремонт имущества, замену изношенных частей, консультации по его использованию и т. д.;
• · любая фирма или предприятие, для которых лизинг непрофилирующая, но и не запрещённая уставом сфера предпринимательства, и которые имеют финансовые источники для проведения лизинговых операций.

Вторым участником лизинговой сделки является пользователь имущества — лизингополучатель. Лизингополучатель — это субъект хозяйствования, получающий объект лизинга во временное владение и пользование по договору лизинга. Им может быть любое юридическое лицо независимо от формы собственности: государственное предприятие (организация), кооператив, малое предприятие, акционерное общество, товарищество и т. д.

Третий участник лизинговой сделки — продавец имущества (поставщик) — производитель имущества, снабженческо-сбытовая, торговая организация и т. д., который в соответствии с договором купли-продажи с лизингодателем продаёт лизингодателю в обусловленный срок производимое (закупаемое) имущество, являющееся предметом лизинга.

В зависимости от экономических условий число участников лизинговой сделки может расширяться или сокращаться (страховая компания, банк-кредитор, брокерские фирмы и т. д.).

По сроку действия договора и степени окупаемости имущества различают финансовый и оперативный лизинг. Финансовый лизинг предполагает, что лизинговые платежи в течение договора лизинга, заключённого на срок не менее одного года, возмещают лизингодателю стоимость объекта лизинга в размере не менее 75% его первоначальной стоимости.

Независимо от того, будет ли сделка завершена выкупам объекта лизинга лизингополучателем, его возвратом или продлением договора лизинга на других условиях. Данный вид лизинга исключает досрочное расторжение договора в течение основного срока аренды, необходимого для возмещения расходов лизингополучателя.

Оперативный лизинг отличается от финансового лизинга тем, что договор об аренде может быть расторгнут до окончания срока его действия. При данном виде лизинга, лизинговый платёж в течение договора лизинга возмещает лизингодателю стоимость объекта лизинга в размере менее 75% его первоначальной (восстановительной) стоимости.

По истечении договора лизинга лизингополучатель возвращает лизингодателю объект лизинга, в результате чего он может передаваться в лизинг многократно. Объект оперативного лизинга — это, как правило, оборудование с высокими темпами морального старения. При оперативном лизинге возрастает риск лизингодателя по возмещению остаточной стоимости объекта лизинга при отсутствии спроса на него. Поэтому на начальном этапе развития лизингового бизнеса, на котором находится наша страна, интересам лизингодателей в наибольшей степени отвечала бы форма передачи имущества на сроки, близкие к периоду полной амортизации, то есть финансовый лизинг.

Необходимо отметить, что в Республике Беларусь появилось два вида лизингодателей оперирующих на рынке сельскохозяйственной техники — это независимые коммерческие фирмы, с одной стороны, и РО «Белагросервис» с другой, которые, соответственно осуществляют два вида лизинга — коммерческий и государственный. Коммерческий лизинг — это классический лизинг, основанный на трёхстороннем договоре, организация которого в Республике Беларусь мало чем отличается от мировых стандартов. (рис. 1).

Государственный лизинг финансируется за счёт средств республиканского фонда поддержки производителей сельскохозяйственной продукции, продовольствия и аграрной науки и применяется только в сфере сельского хозяйства.

Преобладающее число поставок сельскохозяйственной техники по лизингу для сельскохозяйственных организаций в нашей республике приходится на долю РО «Белагросервис» (около 95%).

Причина доминирующего положения РО «Белагросервис» на рынке агролизингаразличные условия, которые могут предложить лизингополучателю коммерческие организации и РО «Белагросервис». При сравнении действующих организационных схем коммерческого и государственного лизинга видно, что практически все ресурсы государства направлены на поддержку лизинга через РО «Белагросервис» тем самым, обеспечивая наиболее выгодные условия лизинга для сельскохозяйственных организаций.

Коммерческий лизинг не поддерживается со стороны государства, функционирует он на рыночных принципах и регулируется общими нормативными документами также, как и в других отраслях экономики.

Условия государственного лизинга являются достаточно льготными и выгодными для сельскохозяйственных организаций. Номинальная стоимость машин и оборудования повышается только на 5−10%. Если учесть, что расчёт и выплата возвратных платежей происходит без учёта инфляции, то техника для сельскохозяйственных организаций обходится ниже её реальной стоимости.

В зависимости от объёма услуг, которые лизинговая компания предоставляет клиенту, различают:

• · чистый лизинг (net lease), когда полное обслуживание предмета лизинга осуществляет лизингодатель;
• · лизинг с полным набором услуг (full lease), когда полное обслуживание предмета лизинга осуществляет лизингодатель;
• · лизинг с неполным набором услуг, когда на лизингодателя возлагаются лишь отдельные функции по обслуживанию имущества.

Своё название чистый лизинг получил потому, что в лизинговые платежи в данном случае не включаются расходы лизингодателя по обслуживанию оборудования, это «чистые» платежи, платежи «нетто».

В настоящее время в нашей республике ещё не сложилась инфраструктура рынка лизинговых услуг и отсутствие возможности предоставлять сервисные услуги по лизингу — одна из самых слабых сторон отечественного лизингового предпринимательства по сравнению с зарубежной практикой. Поэтому на этапе становления лизингового бизнеса в Беларуси лизингополучателям предлагается пока в основном чистый лизинг.

В зависимости от состава сторон лизинг подразделяется на:

• · внутренний лизинг (domestic lease), когда все стороны договора лизинга представляют одну страну, в данном случае — Республику Беларусь;
• · внешний (международный) лизинг (cross-border lease). К внешнему лизингу относятся сделки, в которых одна из сторон или все стороны одновременно принадлежат к разным странам — нерезидентам Республики Беларусь. К этому же виду лизинга относятся и сделки, проводимые лизингодателем и лизингополучателем одной страны, если хотя бы одна из сторон строит свою деятельность и имеет капитал совместно с зарубежной фирмой, например, является совместным предприятием.

В свою очередь международный лизинг в зависимости от местонахождения сторон, участвующих в лизинговых операциях, делятся на: экспортный, импортный и транзитный лизинг.

При экспортном лизинге лизинговую операцию осуществляют лизингодатель и производитель, находящиеся в одной стране, потребитель (лизингополучатель), находящийся в другой стране.

При импортном лизинге лизинговую операцию осуществляют лизингодатель и потребитель (лизингополучатель), находящиеся в одной стране, и производитель, находящийся в другой стране.

При транзитном лизинге все участники лизинговой операции находятся в разных странах.

По характеру лизинговых платежей различают:

• · лизинг с денежным платежом, если все платежи производятся в денежной форме;
• · лизинг с компенсационным платежом, когда платежи осуществляются в форме поставки товаров, произведенных на данном оборудовании, или в форме оказания встречной услуги;
• · лизинг со смешанным платежом, когда комбинируются перечисленные в первых двух случаях формы оплаты.

По способу приобретения передаваемого имущества и по составу участников (субъектов) сделки выделяют следующие виды лизинга:

• · прямой лизинг (direct lease) при котором собственник имущества (поставщик, изготовитель) сам, без посредников, сдаёт объект в лизинг (двусторонняя сделка);
• · косвенный лизинг (indirect lease), когда передача имущества происходит через посредника. В данном случае может иметь место классическая трёхсторонняя сделка (поставщик — лизингодатель — лизингополучатель). Данный тип отношений получил наибольшее распространение в Республике Беларусь.

Частным случаем прямого лизинга можно считать возвратный лизинг (sale & lease back). Его особенность состоит в том, что собственник имущества передаёт право собственности на него будущему лизингодателю на условиях купли-продажи, т. е. продаёт его, и одновременно вступает с ним в отношения в качестве пользователя этого имущества. В данном случае поставщик и лизингополучатель являются одним и тем же юридическим лицом. Учитывая складывающуюся на рынке лизинговых услуг ситуацию, можно предположить, что этот вид лизинга в наибольшей степени заинтересует потенциальных отечественных пользователей, поскольку он позволяет им гибко и оперативно решать свои проблемы. В первую очередь к нему могут прибегать организации со сложным финансовым состоянием. Если организация нуждается в имуществе, но в силу каких-либо причин в данный момент испытывает трудности с финансовыми ресурсами, то ему крайне выгодно продать имущество лизинговой компании и одновременно, заключив лизинговый договор, продолжать пользоваться им. Это не исключает возможности последующего выкупа имущества после окончания срока договора и восстановления права собственности на него поставщика-пользователя.

По типу имущества (объектам сделки) лизинг подразделяется на многочисленные виды, основные из которых:

• · лизинг движимого имущества (лизинг машин и оборудования);
• · лизинг недвижимости.

В зависимости от условий амортизации различают:

• · лизинг с полной амортизацией (с полной выплатой стоимости объекта лизинга);
• · лизинг с неполной амортизацией.

Сублизинг — лизинг, при котором лизингополучатель с разрешения лизингодателя по договору сублизинга передаёт иным лизингополучателям в последующее пользование и владение объект лизинга. При этом лизингополучатель не освобождается от обязательств и ответственности перед лизингодателем, предусмотренных договором лизинга, приобретая по отношения к другому лизингополучателю права лизингодателя в порядке, установленном законодательством.

При долговременном и тесном сотрудничестве предприятия с лизинговыми компаниями возможно заключение договоров генерального лизинга. Эти соглашения по предоставлению лизинговой линии (Lease-Line) аналогичны банковским линиям и позволяет лизингополучателю брать дополнительное оборудование в лизинг без заключения каждый раз нового контракта.

Лизинг представляет собой трёхсторонний комплекс отношений, в состав которого входят два договора: договор купли-продажи на приобретение оборудования лизинговой фирмой и договор лизинга между лизинговой компанией и пользователем.

В соответствии с п. 1.4. Положения о лизинге на территории Республики Беларусь, утверждённого Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 31.12.97 г. № 1769 (в редакции постановления Совета Министров Республики Беларусь от 13.07.2000 г. № 1038), договором лизинга является соглашение между лизингодателем и лизингополучателем в собственность указанного лизингополучателем объекта лизинга у определённого последним продавца (поставщика) и предоставления лизингополучателю объекта лизинга за плату во временное владение и пользование с правом или без права выкупа, либо предоставления лизингодателем, лизингополучателем ранее приобретённого по договору лизинга за плату во временное владение и пользование с правом или без права выкупа.

В договоре оговариваются: объекты лизинга; контрактная их стоимость; обязательства сторон по уплате налоговых и неналоговых платежей в бюджет, связанные с объектами лизинга; цена договора лизинга, размеры, способы и периодичность уплаты лизинговых платежей; информация об условиях поставки (продажи) объекта лизинга и ответственности поставщика (продавца); обстоятельства передачи лизингополучателя, объекта лизинга во временное владение и пользование, а также возврата данного объекта лизингодателя, включая его досрочное изъятие; срок договора лизинга, исчисляемый с момента фактической передачи лизингодателем лизингополучателю объекта лизинга; права и ответственность сторон за невыполнение своих обязательств по договору лизинга; условия эксплуатации и технического обслуживания объекта лизинга и другое.

Объект лизинга регистрируется на имя лизингодателя, так как последний приобрёл его правом собственности. При заключении договора лизингодатель может по договорённости сторон зарегистрировать имущество и на имя лизингополучателя, в особенности это касается автотранспортных средств.

Цена договора лизинга устанавливается лизингодателем по согласованию с лизингополучателем при заключении договора лизинга исходя из суммы инвестиционных расходов лизингодателя, связанных исполнением данного договора, и суммы его вознаграждения (дохода) либо совокупности лизинговых платежей и выкупной стоимости, если по условиям договора предусмотрен выкуп объекта лизинга. К инвестиционным расходам, возмещённым, лизингодателю относятся:

• · первоначальная (восстановительная) стоимость объекта лизинга;
• · проценты, выплачиваемые лизингодателем по его договору займа, заключённого с заимодавцем для приобретения объекта лизинга;
• · затраты на обеспечение гарантии по договору с гарантом, если такой договор заключался;
• · налоги и другие обязательные платежи, начисляемые на объект лизинга, если лизингодатель выплачивает такие налоги и платежи;
• · затраты лизингодателя, связанные с осуществлением капитального ремонта объекта лизинга, если этот ремонт осуществляет лизингодатель;
• · платежи по всем видам страхования объекта лизинга и рисков, если страхование осуществляет лизингодатель и если в договоре не оговорено иное.

Вознаграждение (доход) лизингодателя состоит из оплаты за все виды работ и услуг по договору лизинга и представляет собой разность между общей суммой причитающихся (полученных) лизинговых платежей и суммой платежей, возмещающих инвестиционные затраты.

Выкупная стоимость объекта лизинга — это стоимость выкупа объекта лизинга, которая может быть равна или меньше остаточной стоимости. Она не входит в состав затрат лизингополучателя.

Лизинговые платежи состоят из суммы, полностью или частично возмещающей инвестиционные расходы лизингодателя, и суммы вознаграждения (дохода) лизингодателя.

Расчёты по лизинговым платежам осуществляются в денежной и (или) натуральной и других не запрещённых законодательством формах.

Одним из важных условий договора лизинга является, на кого возложено ведение бухгалтерского учёта. Сторона, на которую условиями возложено ведение бухгалтерского учёта, осуществляет балансовый учёт объекта лизинга и учёт начисленной по нему амортизации, независимо от вида лизинга, уплачивает имущественные платежи по объекту лизинга. Амортизационные отчисления по объекту лизинга производят в течение договора лизинга в размерах и в периоды, установленные договором, и включаются в затраты организации (в торговле — в издержки обращения).

Порядок определения учётной политики арендаторов и арендодателей, а также раскрытие информации в отношении различных видов арендных операций устанавливает Международный стандарт финансовой отчётности МСФО 17 «Аренда». Правила учёта арендных операций и представления показателей, характеризующих их совершение, в бухгалтерской отчётности в соответствии с международным стандартом МСФО 17 «Аренда», определяются экономическим содержанием сделки и не зависят от формы контракта. Существует два основных вида аренды:

• · которую арендатор должен капитализировать (финансовая аренда);
• · не требующую капитализации (операционная аренда).

При капитальной аренде вероятность того, что изменения экономических выгод арендатора будет отличаться от ожидаемого, оценивается как более высокая, чем эта вероятность в отношении экономических выгод арендодателя.

При операционной аренде вероятность того, что изменение экономических выгод арендодателя будет отличаться от ожидаемого, оценивается как более высокая, чем как вероятность в отношении экономических выгод арендатора.

В соответствии с Международным стандартом, квалификация аренды в качестве финансовой или операционной основывается на профессиональном суждении. Для упрощения процесса принятия решения МСФО 17 приводит следующие примеры ситуаций, которых, как правило ведут к необходимости отражения аренды в отчётности арендатора в качестве актива и обязательств:

• 1) к концу срока аренды право собственности на объект аренды переходит к арендатору;
• 2) арендатор имеет возможность купить актив по цене, которая значительно ниже справедливой стоимости на дату реализации этой возможности, а в начале срока аренды существует объективная определённость того, что эта возможность будет реализована;
• 3) срок аренды составляет большую часть срока экономической службы актива, несмотря на то, что право собственности не передаётся;
• 4) в начале срока аренды дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей составляет, практически всю справедливую стоимость арендуемого актива;
• 5) арендованные активы носят специальный характер, так что только арендатор может пользоваться ими без существенных модификаций.

МСФО 17 определяет минимальные арендные платежи как платежи на протяжении срока аренды, которые требуются или могут быть затребованы от арендатора за исключением части арендной платы, оплаты услуг и налогов, выплачиваемых арендодателем и возмещаемых ему:

• 1) для арендатора: любыми суммами, гарантированными арендатором или стороной, связанной с арендатором; или
• 2) для арендодателя: любой остаточной стоимостью, гарантированной арендодателю кем-либо из следующих лиц:
  • · арендатором
  • · стороной, связанной с арендатором
  • · или независимой третьей стороной, в финансовом отношении способной ответить по гарантии.

Если арендатор имеет возможность приобрести актив по цене ниже справедливой стоимости на дату реализации этой возможности, при этом существует объективная определённость того, что данная возможность будет реализована, минимальные арендные платежи включают выкупную стоимость объекта аренды.

В качестве справедливой стоимости Международный стандарт устанавливает сумму, на которую можно обменять актив или погасить обязательство при совершении сделки между хорошо осведомлёнными, желающими совершить такую операцию, независимыми друг от друга сторонами. Анализ положений МСФО 17, а также всех стадий лизингового процесса позволяет выделить основные отличия лизинга от аренды:

• 1) Классический лизинг предполагает как минимум трёх субъектов отношений: изготовитель, покупатель-лизингодатель, пользователь-лизингополучатель.
• 2) Лизинг отличается от аренды и по объекту договора. При аренде объектом договора между арендодателем и арендатором является имущество, которым арендодатель уже располагает. При лизинге это редкий случай. Как правило, лизингодатель специально покупает объект по заявке пользователя.
• 3) Отношения по временному пользованию оборудованием отличаются от традиционных. Права и обязанности сторон договора лизинга не идентичны правам и обязанностям договора аренды. Тем более, при включении в договор лизинга опциона на покупку он перерастет в договор купли-продажи.
• 4) При аренде пользователь имеет отношения только с собственником-арендодателем. При лизинге пользователь связан с собственником-лизингодателем только финансовыми обязательствами. Все вопросы, касающиеся поставки оборудования, он решает, как правило, непосредственно с изготовителем.

Исходя из вышеизложенного, лизинг близок к аренде, но существенно от неё отличается. Поэтому отождествление лизинга с арендой является неправильным. Это отличие заложено в самой природе лизинга.

Природа лизинга двойственная и противоречивая. Эта двойственность лизинга проявляется в том, что, с одной стороны, исходя из экономической сути, лизинг представляет собой вложения средств на возвратной основе в основной капитал. Предоставляя на определённый период элементы основного капитала, собственник в установленное время получает вознаграждение в виде комиссионных, тем самым обеспечивается реализация принципа платности. Следовательно, по своему содержанию лизинг соответствует кредитным отношениям и сохраняет сущность кредитной сделки.

С другой стороны, по форме, поскольку ссудодатель и заёмщик оперируют капиталом не в денежной, а в производительной форме, лизинг внешне схож с инвестициями. Рассматривая лизинг как передачу имущества во временное пользование на условиях срочности, возвратности и платности, его можно квалифицировать и как товарный кредит в основные фонды. Поэтому в экономическом смысле лизинг можно определить как кредит, предоставляемый лизингодателем лизингополучателю в форме передаваемого в пользование имущества.