Практическая часть. 
Аудиторская деятельность

Актив.

На начало отчетного периода.

На конец отчетного периода.

Пассив.

На начало отчетного периода.

На конец отчетного периода.

Нематериальные активы.

Уставный капитал.

Основные средства.

Добавочный капитал.

Запасы.

Резервный капитал.

НДС.

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток).

(1838).

(2773).

Дебиторская задолженность.

Долгосрочные обязательства.

Краткосрочные финансовые вложения.

Краткосрочные обязательства.

Денежные средства.

Баланс.

Баланс.

Показатель.

За отчетный период.

Выручка (нетто) от продажи товаров, работ, услуг.

Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг.

Валовая прибыль.

Коммерческие расходы.

Управленческие расходы.

Прибыль (убыток) от продаж.

(935).

Прочие доходы и расходы.

Прибыль (убыток) до налогообложения.

(935).

Текущий налог на прибыль.

Чистая прибыль (убыток) отчетного периода.

(935).

Наименование базового показателя.

Доля показателя в процентах, принимаемая для нахождения уровня существенности.

Прибыль до налогообложения.

Выручка — нетто.

Валюта баланса.

Собственный капитал.

Общие затраты.

Наименование показателя.

Значение показателя отчетности, руб.

Доля, %.

Значение, применяемое для нахождения уровня существенности, руб.

Прибыль до налогообложения.

(935 000).

(46 750).

Выручка — нетто.

Валюта баланса.

Собственный капитал.

Общие затраты.

Вариант.

1, 9.

2, 10.

3, 11.

4, 12.

5, 13.

6, 14.

7, 15.

Неотъемлемый риск.

Высокий.

Высокий.

Средний.

Средний.

Высокий.

Низкий.

Низкий.

Средний.

Риск средств контроля.

Высокий.

Средний.

Средний.

Высокий.

Низкий.

Низкий.

Высокий.

Низкий.

Аудиторская оценка неотъемлемого риска.

Аудиторская оценка риска средств контроля.

высокая.

В Федеральном правиле (стандарте) № 8 указаны методы документирования информации, имеющей отношение к системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля: повествовательное описание, вопросники, контрольные перечни, блок-схемы. Тесты средств контроля включают в себя: проверку документов, направление запросов и наблюдение, повторное применение средств внутреннего контроля. Чем ниже оценка риска средств контроля, тем больше подтверждений надо получить аудитору в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

При изучении эффективности применения средств внутреннего контроля аудитор принимает во внимание способ и последовательность их применения, а также учитывает, кем они применялись.

По результатам тестирования средств внутреннего контроля аудитор должен дать оценку риска средств контроля и определить, соответствует ли она первоначальной оценке риска средств контроля, следует ли пересмотреть первоначальную оценку риска средств контроля и как это повлияет на процесс аудита.

Неотъемлемый риск и риск средств контроля прямо пропорциональны планируемому количеству доказательств и обратно риску необнаружения.

Риск не обнаружения — риск того, что аудиторские процедуры по существу не позволяют обнаружить искажение остатков средств по счетам бухгалтерского учета или групп операций, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или группы операций.

При разработке подхода к проведению аудита аудитор принимает во внимание предварительную оценку риска средств контроля, оценку неотъемлемого риска, для того чтобы определить надлежащий риск не обнаружения.

Риск не обнаружения напрямую связан с процедурами проверки по существу и может учитываться:

• — в отношении предпосылок подготовки финансовой отчетности,
• — для определения характера, временных рамок, объема аудиторских процедур по существу.

Этот вид риска всегда будет присутствовать, так как большая часть аудиторских доказательств представляет доводы в поддержку некоторого вывода, а не носит исчерпывающего характера. Аудитор обязан на основе оценки внутреннего и контрольного рисков определить в своей работе риск не обнаружения и с учетом того, что он должен иметь приемлемо низкое значение спланировать соответствующие аудиторские процедуры. Независимо от того, насколько низки неотъемлемый риск и риск средств контроля, аудитору необходимо провести некоторые процедуры проверки по существу в отношении существенных остатков на счетах бухгалтерского учета и групп операций.

Существует обратная связь между риском не обнаружения и комбинацией неотъемлемого риска и риска средств контроля:

• — высокие значения неотъемлемого риска и риска средств контроля обязывают аудитора организовать проверку так, чтобы снизить, насколько возможно, величину риска необнаружения и тем самым свести общий аудиторский риск до приемлемого значения;
• — низкие значения неотъемлемого риска и риска средств контроля позволяют аудитору допустить в ходе проверки более высокий риск не обнаружения и при этом получить приемлемое значение общего

аудиторского риска.

Оценка компонентов аудиторского риска может изменяться в ходе аудита, в связи с чем необходимо вносить изменения в запланированные процедуры проверки по существу.

В случае если аудитору требуется снизить риск необнаружения, он обязан:

• — пересмотреть применяемые аудиторские процедуры, предусмотрев увеличение их количества и (или) изменение их сути;
• — увеличить затраты времени на проверку;
• — повысить объем аудиторских выборок.

По окончании аудита необходимо установить, подтвердились ли оценки риска средств контроля, риска не обнаружения, систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Если аудитор придет к выводу, что он не в состоянии снизить риск не обнаружения в отношении имеющих существенный характер статей баланса или однотипной группы хозяйственных операций до приемлемо низкого уровня, это может служить основанием для подготовки по итогам проверки модифицированного аудиторского заключения.

Задание № 4.

Используя исходные данные и получившееся значение риска необнаружения, опишите в соответствии с приведенной методикой механизм формирования аудиторской выборки и рассчитайте полную прогнозную величину ошибки, используя приведенную методику и Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 16 «Аудиторская выборка» утв. Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696.

1 этап.

Определение генеральной совокупности, т. е. совокупности данных, которая будет подвергнута выборочному исследованию. Количество документов генеральной совокупности и их общая сумма указаны в таблице.

Генеральная совокупность представляет собой полный набор элементов, из которых аудитор проводит выборку для того, чтобы сделать выводы. Она должна быть надлежащей с точки зрения цели процедуры выборки, а также полной.

Элементы выборки — индивидуальные элементы, отражаемые в учете и составляющие генеральную совокупность. Исходя из данных таблицы и бухгалтерского баланса генеральной совокупностью будет являться Дебиторская задолженность, которая в дальнейшем будет подвергнута выборочному исследованию.

2 этап.

Определение числа элементов выборки. С математической точки зрения доказано, что число отобранных элементов должно быть больше 10 и меньше 50. При определении конкретного значения числа элементов выборки необходимо учесть уровень аудиторского риска, стремясь к тому, чтобы он был низким.

Число элементов, подлежащих отбору для выборки, определяется по формуле:

ЭВ = (ОС-ЭН-ЭК) х КП: (УС х 0,75),.

где: ЭВ — число элементов выборки; ОС — общий объем проверяемой совокупности в стоимостном выражении; ЭН — элементы наибольшей стоимости; ЭК — «ключевые» элементы; КП — коэффициент проверки; УС — уровень существенности.

Коэффициент проверки зависит от уровня аудиторских рисков — неотъемлемого риска и риска средств контроля. Комбинациям рисков соответствует определенное значение КП.

Значения коэффициента проверки.

Суммарная стоимость всех элементов некоторой совокупности, проверяемой в ходе аудита, составляет ОС = 852 000 руб.; элементы наибольшей стоимости и ключевые элементы составляют 190 000 руб.; УС=112 000 руб.; оценка рисков: неотъемлемый — средний, риск средств контролявысокий. КП=1,9 (см. табл. выше).

Число элементов выборки определим, подставив соответствующие значения в формулу:

ЭВ= (852 000;190000)х1,9:(112 000×0,75)= 14,98 округлим до 15.

3 этап.

Определение интервала выборки. Интервал выборки равен отношению числа элементов генеральной совокупности к числу элементов выборки. Количество элементов генеральной совокупности равно 136, а число элементов выборки 15, то интервал будет равен 9,07 округляем до 9.

4 этап.

Осуществление аудиторских процедур в ходе выборки. В учебных целях считается, что выборочная проверка первичных документов по данному участку бухгалтерского учета проведена, и при этом найдено ошибок в учете на сумму 10 000 руб.

Проведя процедуры проверки и обнаружив ошибки, аудитор должен проанализировать их характер и причину.

Ошибки могут быть:

1. Аномальными.

Такая ошибка произошла вследствие единичного случая и не может произойти повторно (за исключением некоторых ситуаций), а значит, она не является репрезентативной ошибкой с точки зрения проверяемой генеральной совокупности. Это может быть, например, ошибка, вызванная сбоем в работе электронно-вычислительной техники, который имел место лишь однажды в течение некоторого периода времени. В данном случае аудитор оценивает последствия сбоя (например, путем изучения конкретных операций, обработанных в течение этого дня) и анализирует влияние причин такого сбоя на аудиторские процедуры и выводы.

Другой пример — ошибка, которая вызвана применением неправильной формулы при вычислении всех значений стоимости материально-производственных запасов в каком-либо конкретном подразделении аудируемого лица.

Для признания ошибки аномальной аудитор должен удостовериться, что во всех других подразделениях использовалась правильная формула.

2. Характерными для определенных объектов.

Аудитор может обнаружить, что у многих из выявленных ошибок есть общие характеристики (например, вид или место совершения операции, участок производства, период). В данных обстоятельствах аудитор чаще всего принимает решение выявить все элементы генеральной совокупности, которые обладают общей характеристикой, и проводит аудиторские процедуры применительно к такой страте.

Следует помнить и о том, что подобные ошибки могут быть умышленными и указывать на возможность недобросовестных действий.

По результатам аудиторских процедур проверки по существу аудитор должен экстраполировать (распространить) ошибки, выявленные в отобранной совокупности, оценивая их полную возможную величину во всей генеральной совокупности. Это делается для того, чтобы получить обобщенное представление о размере ошибок и сравнить его с допустимой ошибкой и уровнем существенности.

Распространение выявленных ошибок происходит следующим образом:

1. Ошибки, которые обнаружены в элементах репрезентативной выборки, распространяются на всю генеральную совокупность. если обороты по счету бухгалтерского учета или группа однотипных операций были подразделены на страты, то экстраполяция ошибок проводится отдельно по каждой страте.

Для распространения ошибок, обнаруженных по элементам репрезентативной выборки, аудитору следует разделить сумму ошибок, обнаруженных в этой выборке, на суммарную стоимость ее проверенных элементов и умножить результат на суммарную стоимость всех элементов представительной совокупности.

• 2. Ошибки, обнаруженные в элементах нерепрезентативной выборки, в частности по специфическим элементам, учитываются в фактически найденном размере и распространению не подлежат.
• 3. Аномальные ошибки также исключаются при экстраполяции и принимаются в дополнение к оценке полной величины ошибок, не являющихся аномальными.

По результатам анализа выявленных ошибок аудитор может:

• — обратиться к руководству аудируемого лица с просьбой проанализировать выявленные ошибки;
• — рекомендовать руководству аудируемого лица принять меры к обнаружению в данной области учета других ошибок, а также произвести необходимые корректировки;
• — видоизменить запланированные аудиторские процедуры;
• — рассмотреть влияние результатов проверки отобранной совокупности на выводы, содержащиеся в аудиторском заключении.

Последствия выявленных ошибок и искажений аудитор оценивает в соответствии с ПСАД N 4.

При оценке достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитору следует определить, является ли совокупность неисправленных искажений, выявленных в ходе аудита, существенной.

Аудитору, который пришел к выводу, что искажения могут оказаться существенными, необходимо снизить аудиторский риск, проведя дополнительные аудиторские процедуры, или потребовать от руководства аудируемого лица внесения поправок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Если руководство аудируемого лица отказывается вносить поправки в финансовую (бухгалтерскую) отчетность, а результаты расширенных (дополнительных) аудиторских процедур не позволяют аудитору заключить, что совокупность неисправленных искажений не является существенной, ему следует рассмотреть вопрос о надлежащей модификации аудиторского заключения в соответствии с ФСАД N 2/2010 «Модифицированное мнение в аудиторском заключении» .

Если совокупность неисправленных искажений, выявленных аудитором, приближается к уровню существенности, аудитору необходимо определить, существует ли вероятность того, что необнаруженные искажения, рассматриваемые вместе с совокупными обнаруженными, но не исправленными, могут превысить уровень существенности, определенный аудитором.

Следовательно, по мере того как совокупные неисправленные искажения приближаются к уровню существенности, аудитор рассматривает вопрос о снижении риска посредством проведения дополнительных аудиторских процедур или требует от руководства аудируемого лица внести поправки в финансовую (бухгалтерскую) отчетность с учетом выявленных искажений.

Таким образом, использование выборки в аудите — сложный, но необходимый элемент аудиторской проверки.

Результаты аудита, в том числе мнение, выражаемое аудитором о достоверности бухгалтерской отчетности, во многом зависят от того, насколько качественно была построена выборка и насколько верно оценены результаты выборочной проверки.

5 этап.

Определение полной прогнозной величины ошибки.

Чтобы определить полную прогнозную величину ошибки, надо разделить сумму ошибок 10 000 руб., обнаруженных в выборке, на суммарную стоимость проверенных элементов выборки 190 000 руб. и умножить результат на суммарную стоимость всех элементов совокупности 852 000 руб. Итак, рассчитаем полную прогнозную величину ошибок:

10 000:190000×852 000=51120 рублей.

Задание № 5.

Сравнив полную прогнозную величину ошибки и уровень существенности, сделайте вывод о достоверности данной статьи бухгалтерской отчетности.

Поскольку уровень существенности составляет 112 000 тыс. руб., полная прогнозная ошибка равна 46% уровня существенности (51 120:112000=0,46).

При оценке достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитору следует определить, является ли совокупность неисправленных искажений, выявленных в ходе аудита, существенной.

Аудитору, который пришел к выводу, что искажения могут оказаться существенными, необходимо снизить аудиторский риск, проведя дополнительные аудиторские процедуры, или потребовать от руководства аудируемого лица внесения поправок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Если руководство аудируемого лица отказывается вносить поправки в финансовую (бухгалтерскую) отчетность, а результаты расширенных (дополнительных) аудиторских процедур не позволяют аудитору заключить, что совокупность неисправленных искажений не является существенной, ему следует рассмотреть вопрос о надлежащей модификации аудиторского заключения в соответствии с ФСАД N 2/2010 «Модифицированное мнение в аудиторском заключении» .

Если совокупность неисправленных искажений, выявленных аудитором, приближается к уровню существенности, если объем выявленных нарушений в оценочном выражении окажется в интервале 51 120 — 112 000тыс. аудитору необходимо определить, существует ли вероятность того, что необнаруженные искажения, рассматриваемые вместе с совокупными обнаруженными, но не исправленными, могут превысить уровень существенности, определенный аудитором.

Следовательно, по мере того как совокупные неисправленные искажения приближаются к уровню существенности, аудитор рассматривает вопрос о снижении риска посредством проведения дополнительных аудиторских процедур или требует от руководства аудируемого лица внести поправки в финансовую (бухгалтерскую) отчетность с учетом выявленных искажений.

Вывод. Если объем выявленных нарушений не превысил значения 51 120 руб., то аудитор может высказать безусловно-положительное мнение о достоверности финансовой отчетности, в данном случае объем нарушений составляет 10 000 рублей что говорит о безусловно-положительное мнение о достоверности финансовой отчетности. Если нарушения в суммарном выражении превысят значение 112 000 руб. то финансовая отчетность в существенных аспектах не может считаться достоверной, к нашему примеру это не применимо так как объем нарушений составил 10 000 руб.

Таким образом, использование выборки в аудите — сложный, но необходимый элемент аудиторской проверки. Результаты аудита, в том числе мнение, выражаемое аудитором о достоверности бухгалтерской отчетности, во многом зависят от того, насколько качественно была построена выборка и насколько верно оценены результаты выборочной проверки.

По условиям договора и в соответствии с товаро-сопроводительными документами организация должна была получить 30 тонн сахара по 15,40 руб. за килограмм, в том числе НДС — 10%, отгруженного поставщиком по железной дороге. При приемке сахара на станции железной дороги была установлена недостача в размере 250 кг, о чем комиссией с участием представителя железной дороги был составлен соответствующий акт. Норма естественной убыли сахара в пути составляет 0,15%. На основании акта были сделаны бухгалтерские записи:

Д 41 К 60 — 416 500.

Д 19 К 60 — 41 650.

Д 94 К 60 — 3500.

Д 44 К 94 — 3500.

Следует сделать следующие бухгалтерские записи:

Д 41 К 60 — 415 800.

Д 19 К 60 — 46 200.

Д 94 К 41 — 3850.

Д 60 К 94 — 3157.

Д 44 К94 — 693.