Бухгалтерский учет целевого финансирования и целевых поступлений

Для контроля за целевым использованием средств ООО «Карина» обеспечивает тождественность показателей бухгалтерской отчетности и регистров бухгалтерского учета, а также данных первичных документов. Схема оформления документов, отражающих поступление и расходование средств, заключается в разработке системы маркировки в соответствии с источниками целевого финансирования. Основой организации бухгалтерского учета и документирования служит соответствие субконто счета 86 «Целевое финансирование» конкретным источникам целевого финансирования, которым в дополнение присваивается код, идентичный номеру целевого проекта, договора на получение целевого финансирования или аббревиатуре финансирующей организации. В бухгалтерскую (финансовую) отчетность организации попадают суммированные данные по всем субсчетам целевого финансирования, его доходной и расходной частей. В регистрах бухгалтерского учета представлена развернутая картина по каждому источнику финансирования.

Для подтверждения данных бухгалтерских регистров на оправдательных документах проставляют маркировку с целью идентификации полученных доходов и понесенных расходов с определенным источником финансирования. ООО «Карина» использует следующую систему кодирования счетов аналитического учета, которая увязана с аналитическим учетом по счету 86 «Целевое финансирование», определенным учетной политикой организации:

Таблица 2.2.1. Система кодирования счетов аналитического учета по видам целевого финансирования

Основным документом, в котором обобщается информация о произведенных расходах с определенным источником финансирования систематизируется ООО «Карина» в карточке учета затрат (приложение 1), в которой затраты отражаются нарастающим итогом от начала и до конца использования целевого финансирования (целевых поступлений) в разрезе их видов.

При учете средств целевого финансирования ООО «Карина» определяется объект выделения бюджетных средств (направление финансирования), то есть выясняется статус полученных организацией средств, в частности, направляемых:

• — на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов (основных средств и др.);
• — на покрытие текущих расходов организации, подлежащих компенсации на систематической основе (приобретение материально-производственных запасов, оплата труда работников и другие расходы аналогичного характера);
• — на компенсацию уже понесенных организацией расходов, включая убытки, в частности в жилищно-коммунальном хозяйстве.

Первоначально приведем схему отражения операций по учету целевого финансирования капитальных расходов на счете 86, когда в сентябре 2007 года ООО «Карина» получило бюджетные средства в сумме 594 720 руб. на приобретение производственного оборудования (объекта основных средств). Оборудование приобретено за 743 400 руб. (включая НДС — 113 400 руб.). Срок полезного использования оборудования в целях бухгалтерского и налогового учета установлен в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1, равным семи годам. Организация применяет линейный способ (метод) начисления амортизации в бухгалтерском учете.

В соответствии с п. 7 ПБУ 13/2000 и Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, в ООО «Карина» возникновение целевого финансирования отражается в бухгалтерском учете записью по кредиту счета 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции с дебетом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств, то есть производится запись по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счета 76.

Для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, используется счет 08 «Вложения во внеоборотные активы». Приобретение оборудования за плату у других организаций отражается по дебету счета 08 в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Сумма НДС, предъявленная продавцом оборудования, отражается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и кредиту счета 60.

Сформированная на счете 08 стоимость введенного в эксплуатацию объекта основных средств списывается в дебет счета 01 «Основные средства». Таким образом, введенное в эксплуатацию оборудование учитывается на счете 01 по первоначальной стоимости, которая в данном случае определяется исходя из фактических затрат на его приобретение, что соответствует требованиям, установленным п. п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н.

В соответствии с п. 17 ПБУ 6/01 стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации. При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной на основании срока полезного использования этого объекта (п. 19 ПБУ 6/01). В рассматриваемой ситуации годовая норма амортизации составляет 14,2857% (100%: 7 лет), сумма ежемесячной амортизации — 7499,99 руб. (630 000 руб. x 14,2857%: 12 мес.).

Списание бюджетных средств со счета учета целевого финансирования при финансировании капитальных расходов (приобретении оборудования) отражается ООО «Карина» по правилам, установленным п. 9 ПБУ 13/2000, согласно которым целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию с последующим отнесением в течение срока полезного использования объектов внеоборотных активов в размере начисленной амортизации на финансовые результаты организации в качестве внереализационных доходов.

В рассматриваемой ситуации в месяце ввода в эксплуатацию основного средства производится запись по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» в корреспонденции со счетом 86.

Суммы НДС, уплаченные при приобретении за счет средств целевого бюджетного финансирования товаров (работ, услуг), включая основные средства и нематериальные активы, покрываются за счет вышеназванного источника (целевого бюджетного финансирования) (п. 32.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ). При этом в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 86 и кредиту счета 19.

В рассматриваемой ситуации четыре пятых стоимости приобретенного оборудования (594 720 руб.: 743 400 руб.) оплачено бюджетными средствами; следовательно, четыре пятых суммы НДС, уплаченной поставщику оборудования, покрывается за счет средств целевого бюджетного финансирования. Оставшаяся часть суммы НДС принимается к вычету после оплаты поставщику и принятия к учету объекта основных средств при наличии счета-фактуры поставщика на основании пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ. При этом производится запись по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и кредиту счета 19.

По мере начисления амортизации на сумму, соответствующую четырем пятым начисленной суммы амортизации, производится запись по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91−1 «Прочие доходы», в корреспонденции со счетом 98.

Таким образом, при начислении амортизации по введенному в эксплуатацию оборудованию в бухгалтерском учете признается внереализационный доход (п. 8 ПБУ 9/99) в сумме 5999,99 руб. (7499,99 руб. x 4/5), соответствующий начисленной амортизации в части стоимости приобретения оборудования за счет средств бюджетного финансирования. Одновременно в бухгалтерском учете организации сумма начисленной амортизации (7499,99 руб.) признается расходом по обычным видам деятельности (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н) и участвует в формировании бухгалтерской прибыли отчетного периода при условии отсутствия незавершенного производства, остатков готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной продукции.

При направлении бюджетных средств на финансирование текущих расходов списание бюджетных средств со счета учета целевого финансирования производится ООО «Карина» в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены.

При этом целевое финансирование признается в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера с последующим отнесением на доходы отчетного периода при отпуске материально-производственных запасов в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг), при начислении оплаты труда и осуществлении других расходов (п. п. 8 и 9 ПБУ 13/2000).

Рассмотрим схему отражения хозяйственных операций по учету целевого финансирования текущих расходов в ООО «Карина» на следующем примере:

ООО «Карина» в октябре 2007 года полностью за счет предоставленных из местного бюджета средств целевого финансирования (субвенции) провела капитальный ремонт принадлежащего ей на праве собственности объекта основных средств, используемого в основном производстве для осуществления операций, облагаемых НДС. Для выполнения капитального ремонта были приобретены материалы стоимостью 401 200 руб., в том числе НДС — 61 200 руб. Стоимость работ по капитальному ремонту, выполненных хозяйственным способом (без учета стоимости материалов), составила 248 800 руб. В бухгалтерском учете произведены следующие записи:

Согласно п. п. 5, 7 ПБУ 10/99 расходы на проведение капитального ремонта объекта основных средств являются расходами по обычным видам деятельности.

Затраты по ремонту объекта основных средств, используемого в основном производстве, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 20 «Основное производство» в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат (счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 10 «Материалы» и др.).

В соответствии с п. п. 8, 9 ПБУ 13/2000 бюджетные средства списываются со счета учета целевого финансирования как увеличение финансовых результатов организации. Списание суммы бюджетных средств, полученных на финансирование текущих расходов, производится в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены. При этом целевое финансирование признается в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера с последующим отнесением на доходы отчетного периода при отпуске материально-производственных запасов в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг), при начислении оплаты труда и осуществлении других расходов аналогичного характера.

В рассматриваемой ситуации ремонт выполнялся хозяйственным способом; следовательно, ООО «Карина» признает внереализационные доходы в том отчетном периоде, в котором расходы на проведение ремонта включены в затраты на производство.

В январе 2008 г. ООО «Карина» возвратило в бюджет полученные средства, использованные не по целевому назначению.

В бухгалтерском учете ООО «Карина» были сделаны следующие проводки:

Таблица 2.2.2. Отражение возврата в бюджет средств, использованных не по целевому назначению на счетах бухгалтерского учета в ООО «Карина»

ООО «Карина» оказывает коммунальные услуги по государственным регулируемым ценам. Убытки от оказания услуг полностью покрываются за счет ежемесячных дотаций, получаемых из бюджета. Организация оказала в отчетном периоде услуги по государственным регулируемым ценам на общую сумму 354 000 руб., в том числе НДС — 54 000 руб.; себестоимость услуг составила 450 000 руб. Из бюджета получена дотация на возмещение убытка в сумме 150 000 руб.

Возмещение ООО «Карина» из бюджета разницы между суммой, уплаченной потребителем, и величиной установленного законодательством тарифа связано с государственным регулированием цен и тарифов в рамках предусмотренных законодательством программ социальной защиты. Целевое бюджетное финансирование направлено на вышеуказанные цели отражается в бухгалтерском учете в соответствии с нормами ПБУ 13/2000.

Согласно Плану счетов сумма выручки, признанная в бухгалтерском учете, отражается ООО «Карина» по кредиту счета 90 «Продажи», субсчет 90−1 «Выручка».

Таким образом, при оказании коммунальных услуг признанная сумма выручки отражается по кредиту счета 90, субсчет 90−1, в корреспонденции с дебетом счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Одновременно себестоимость оказанных услуг списывается в дебет счета 90, субсчет 90−2, с кредита счета 20 «Основное производство».

Суммы дотаций, предоставляемые из бюджетов всех уровней на покрытие фактически полученных убытков, связанных с применением государственных регулируемых цен, а также льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, не включаются в налоговую базу по НДС.

В целях исчисления НДС моментом определения налоговой базы для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате НДС по мере оказания услуг и предъявлении покупателю расчетных документов, является день фактического оказания услуг (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).

Начисление НДС отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 90, субсчет 90−3 «Налог на добавленную стоимость», в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», например субсчет 68−1 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость».

Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по счету 90, субсчета 90−2 «Себестоимость продаж», 90−3 «Налог на добавленную стоимость», и кредитового оборота по счету 90, субсчет 90−1 «Выручка», определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от реализации услуг за отчетный месяц, который ежемесячно (заключительными оборотами) списывается со счета 90, субсчет 90−9 «Прибыль/убыток от продаж», на счет 99 «Прибыли и убытки».

В рассматриваемом случае у ООО «Карина» образуется убыток от оказания коммунальных услуг, который покрывается за счет дотаций, выделенных из бюджета.

Принцип учета целевых поступлений аналогичен учету целевого финансирования. В составе ООО «Карина» есть подразделение — молодежный творческий клуб, основным видом деятельности которого является проведение культурно-массовых мероприятий. Деятельность основана на средства от членских взносов, а также на привлечении бюджетного и иного финансирования.

Рассмотрим схему отражения хозяйственных операций по учету целевых поступлений в ООО «Карина» на следующем примере:

При создании молодежного творческого клуба сумма поступивших членских взносов составила 150 000 руб. В октябре 2007 г. организацией произведены расходы по оплате: стоимости материалов, приобретенных на пошив костюмов, в сумме 2…

В отчете отражается движение средств целевых поступлений и целевого финансирования, показываются сумма средств, использованных не по назначению, а также средства, не использованные в установленный срок (таблица 2.3.4).

Таблица 2.3.4. Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования

Указанные в Отчете в графе 9 доходы подлежат включению в состав внереализационных доходов в момент, когда получатель таких доходов фактически использовал их не по целевому назначению (нарушил условия их получения) согласно пп. 14 п. 1 ст. 250 НК РФ. Таким образом, по условиям рассмотренного примера сумма целевых поступлений, использованных ООО «Карина» не по целевому назначению, составляет 20 000 руб. и включается в налогооблагаемую базу для исчисления налога на прибыль в IV квартале, поскольку их зачисление на расчетный счет осуществлено в октябре.