Методика проверки основных комплексов работ

Аудиторскую проверку по разделу «Расчёты с персоналом по оплате труда» можно разделить на три этапа: ознакомительный, основной и заключительный.

Ознакомительный этап. Этот этап включает оценку системы внутреннего контроля (СВК).

При оценке СВК анализируются организация трудовой дисциплины, наличие всех необходимых документов, разработанных локальных нормативных актов, а также своевременность начисления заработной платы.

Проверка соблюдения положений законодательства о труде, состояния внутреннего учета и контроля по трудовым отношениям. Прежде всего, целесообразно проконтролировать, как на предприятии соблюдается трудовое законодательство. Основным документом, используемым для этой цели, является Трудовой кодекс РФ.

Аудитор проверяет, как оформляется прием и увольнение сотрудников, учитывается рабочее время сотрудников, как строится система оплаты труда и др.

Правильность оформления работников (прием на работу и увольнение) проверяется по приказам, контрактам, трудовым соглашениям. Из применяемых систем оплаты труда в основном используются повременная и сдельная системы, что должно быть отмечено в соответствующих документах работников организации. При повышенной оплате труда необходимо проверить правильность применения тарифных ставок или условий контракта, а при сдельной — правильность применения норм и расценок.

Учет рабочего времени, соблюдения установленного режима работы и начисления заработной платы работающих, состоящих на повременной оплате труда, организуется в табеле учета использования рабочего времени и расчета заработной платы (ф. № Т—12). По этому документу можно проверить все необходимые данные по каждому работающему (дни отпуска, время нахождения в командировке, дни болезни и др.).

Для проверки применяется метод сбора аудиторских доказательств по инспектированию соответствующих документов (личных карточек, табелей учета рабочего времени) с приказами и распоряжениями.

Локальный нормативный акт — это документ, содержащий общеобязательные правила поведения для определенного круга лиц.

К локальным нормативным актам, в которых могут содержаться трудовые правила, относятся следующие:

• * Устав организации;
• * Коллективный договор;
• * Правила внутреннего трудового распорядка;
• * Положение о премировании;
• * Положение об оплате труда;
• * Должностные инструкции и др.

В ходе экспертизы локальных нормативных актов следует проверить наличие всех должностных инструкций, ознакомиться с их содержанием, изучить правила внутреннего распорядка, коллективного договора, положения о премировании и др.

Ознакомление с локальными нормативными актами и их экспертиза имеют ключевое значение для формирования мнения о надежности системы внутреннего контроля.

Коллективным договором, соглашениями может быть предусмотрено принятие локальных нормативных актов, содержащих нормы трудового права, по согласованию с представительным органом работников.

Понятие «коллективный договор» приведено в ст. 40 ТК РФ. Коллективный договор — это правовой акт, заключаемый работниками и работодателем в лице их представителей и регулирующий социально-трудовые отношения в организации.

При недостижении согласия между сторонами по отдельным положениям проекта коллективного договора в течение трех месяцев со дня начала коллективных переговоров стороны должны подписать коллективный договор на согласованных условиях с одновременным составлением протокола разногласий.

Неурегулированные разногласия могут быть предметом дальнейших коллективных переговоров или разрешаться в соответствии с Трудовым кодексом и иными федеральными законами.

Коллективный договор может заключаться в организации в целом, в её филиалах, представительствах и иных обособленных структурных подразделениях. При заключении договора в филиале, представительстве, ином обособленном структурном подразделении организации представителем работодателя является руководитель соответствующего подразделения, уполномоченный на это работодателем.

В соответствии с трудовым законодательством регулирование трудовых отношений и иных непосредственно связанных с ними отношений может осуществляться путем заключения, изменения, дополнения работниками и работодателями коллективных договоров, соглашений, трудовых договоров.

Коллективные договора, соглашения, а также трудовые договора не могут содержать условий, снижающих уровень прав и гарантий работников, установленный трудовым законодательством. Если такие условия включены в коллективный договор, соглашение или трудовой договор, то они не могут применяться.

Основной этап. Этот этап проверки целесообразно начинать с экспертизы трудовых договоров.

Проверка правильности оформления трудовых договоров В начале проверки следует обратить внимание на документальное оформление трудовых отношений с работниками организации. Взаимоотношения между работником и организацией регулируются двумя основными нормативными актами — Гражданским кодексом Российской Федерации (ГК РФ) и Трудовым кодексом Российской Федерации (ТК РФ). В соответствии с этими документами трудовые отношения могут быть оформлены трудовым договором (контрактом), коллективным договором или договором гражданско-правового характера.

Согласно ст. 56 ТК РФ трудовой договор — это соглашение между работодателем и работником, согласно которому первый обязуется предоставить второму работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные настоящим Кодексом, законами и иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать действующие в организации правила внутреннего трудового распорядка. Аудитору необходимо проверить, заключен ли трудовой договор с руководителем организации. Данное требование содержится в ст. 275 ТК РФ.

В ходе экспертизы аудитор должен выяснить, содержат ли трудовые договоры обязательные условия, предусмотренные ст. 57 ТК РФ.

В трудовом договоре должны быть указаны:

• * фамилия, имя, отчество работника и наименование работодателя (фамилия, имя, отчество работодателя — физического лица), заключивших трудовой договор;
• * сведения о документах, удостоверяющих личность работника и работодателя — физического лица;
• * идентификационный номер налогоплательщика (для работодателей, за исключением работодателей — физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями);
• * сведения о представителе работодателя, подписавшем трудовой договор, и основание, в силу которого он наделен соответствующими полномочиями;
• * место и дата заключения трудового договора.

Обязательными для включения в трудовой договор являются следующие условия:

• * место работы, а в случае, когда работник принимается для работы в филиале, представительстве или ином обособленном структурном подразделении организации, расположенном в другой местности, — место работы с указанием обособленного структурного подразделения и его местонахождения;
• * трудовая функция (работа по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретный вид поручаемой работнику работы). Если в соответствии с федеральными законами с выполнением работ по определенным должностям, профессиям специальностям связано предоставление компенсаций и льгот либо наличие ограничений, то наименование этих должностей, профессий или специальностей и квалификационные требования к ним должны соответствовать наименованиям и требованиям, указанным в квалификационных справочниках, утверждаемых в порядке, устанавливаемом Правительством РФ;
• * дата начала работы, а в случае, когда заключается срочный трудовой договор, — также срок его действия и обстоятельства (причины), послужившие основанием для заключения срочного трудового договора в соответствии с ТК РФ или иным федеральным законом;
• * условия оплаты труда (в том числе размер тарифной ставки или должностного оклада работника, доплаты, надбавки и поощрительные выплаты);
• * режим рабочего времени и времени отдыха (если для данного работника он отличается от общих правил, действующих у работодателя);
• * компенсации за тяжёлую работу и работу с вредными и (или) опасными условиями труда, если работник принимается на работу в соответствующих условиях, с указанием характеристик условий труда на рабочем месте;
• * условия, определяющие в необходимых случаях характер работы (подвижной, разъездной, в пути, другой характер работы);
• * условие об обязательном социальном страховании работника в соответствии с настоящим Кодексом и иными федеральными законами;
• * другие условия в случаях предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.

Аудитор должен обратить внимание на то, вносятся ли изменения в трудовой договор при изменении существенных условий. Если в трудовом договоре есть ссылка на приложение, то такое приложение должно быть неотъемлемой частью трудового договора (например, правила внутреннего распорядка, должностные инструкции и др.).

Договор гражданско-правового характера (ГПХ) заключается с физическими лицами, которые могут быть зарегистрированы в качестве предпринимателей без образования юридического лица. Сравнительная характеристика гражданско-правовых и трудовых договоров приведена в табл.2.

Таблица 2. Сравнительная характеристика гражданско-правовых и трудовых договоров.

При проверке необходимо обратить внимание применяются ли на предприятии унифицированные формы первичной учётной документации по учёту труда и его оплаты, утверждённые постановлением Госкомстата РФ от 5 января 2004 г. № 1.

По учёту кадров:

• * ф. Т-1 «Приказ (распоряжение) о приеме работника на работу»;
• * ф. Т-1а «Приказ (распоряжение) о приеме работников на работу»;
• * ф. Т-2 «Личная карточка работника»;
• * ф. Т-2ГС (МС) «Личная карточка государственного (муниципального) служащего»;
• * ф. Т-3 «Штатное расписание»;
• * ф. Т-4 «Учётная карточка научного, научно-педагогического работника»;
• * ф. Т-5 «Приказ (распоряжение) о переводе работника на другую работу»;
• * ф. Т-5а «Приказ (распоряжение) о переводе работников на другую работу»;
• * ф. Т-6 «Приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска работнику»;
• * ф. Т-6а «Приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска работникам»;
• * ф. Т-7 «График отпусков»;
• * ф. Т-8 «Приказ (распоряжение) о прекращении (расторжении) трудового договора с работником (увольнении)»;
• * ф. Т-8а «Приказ (распоряжение) о прекращении (расторжении) трудового договора с работниками (увольнении)»;
• * ф. Т-9 «Приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку»;
• * ф. Т-9а «Приказ (распоряжение) о направлении работников в командировку»;
• * ф. Т-10 «Командировочное удостоверение»;
• * ф. Т-10а «Служебное задание для направления в командировку и отчёт о его выполнении»;
• * ф. Т-11 «Приказ (распоряжение) о поощрении работника»;
• * ф. Т-11а «Приказ (распоряжение) о поощрении работников».

По учёту рабочего времени и расчётов с персоналом по оплате труда:

• * ф. Т-12 «Табель учёта рабочего времени и расчёта оплаты труда»;
• * ф. Т-13 «Табель учёта рабочего времени»;
• * ф. Т-49 «Расчётно-платёжная ведомость»;
• * ф. Т-51 «Расчётная ведомость»;
• * ф. Т-53 «Платёжная ведомость»;
• * ф. Т-53а «Журнал регистрации платёжных ведомостей»;
• * ф. Т-54 «Лицевой счёт», ф. Т-54а «Лицевой счёт (свт)»;
• * ф. Т-60 «Записка расчёт о предоставлении отпуска работнику»;
• * ф. Т-61 «Записка-расчёт при прекращении (расторжении) трудового договора с работником (увольнении)»;
• * ф. Т-73 «Акт о приеме работ, выполненных по срочному трудовому договору, заключенному на время выполнения определённой работы».

В ходе аудиторской проверки аудитор должен тщательно проверить, оформляются ли в организации все необходимые первичные документы по учёту труда и его оплаты, а также проверить, заполняются ли все обязательные реквизиты, предусмотренные законодательством Российской Федерации.

Проверка своевременности начисления заработной платы Согласно ст. 136 Трудового кодекса РФ заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка организации, коллективным договором, трудовым договором.

Данная норма императивна (обязательна) для исполнения. В трудовом договоре может быть оговорено условие по сроку выплаты заработной платы с меньшими интервалами (три раза в месяц, каждую неделю). Соглашения с работниками (в трудовых или коллективных договорах) о более редкой выплате заработной платы будут считаться ничтожными, так как они направлены на ухудшение условий труда.

В случае невыполнения требований Трудового кодекса РФ о выплате заработной платы два раза в месяц работодатель несёт административную и материальную ответственность. Причем эти виды ответственности могут наступать одновременно.

Согласно ст. 236 Трудового кодекса РФ при нарушении работодателем установленного срока выплаты заработной платы, оплаты отпуска, выплат при увольнении и других выплат, причитающихся работнику, работодатель обязан выплатить их с уплатой процентов (денежной компенсации) в размере не ниже одной трёхсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации от не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчёта включительно.

Административная ответственность наступает в соответствии со ст. 5.27 Кодекса РФ об административных правонарушениях и влечёт:

• * наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от одной тысячи до пяти тысяч рублей;
• * на лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, — от одной тысячи до пяти тысяч рублей или административное приостановление деятельности на срок до 90 суток;
• * на юридических лиц — от 30 до 50 тыс. руб. или административное приостановление деятельности на срок до 90 суток.

Нарушение законодательства о труде и об охране труда должностным лицом, ранее подвергнутым административному наказанию за аналогичное административное правонарушение, влечет дисквалификацию на срок от одного года до трёх лет.

Проверка достоверности состояния расчётов по оплате труда.

Проверка сводных расчетов по оплате труда. Сводные расчеты по заработной плате выполняют по данным счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и корреспондирующими с ними счетами. Отметим, что бухгалтерский учет расчетов с работниками организации по оплате труда (по всем видам оплаты труда, премиям, пособиям, пенсиям, работающим пенсионерам и другим выплатам), а также по выплате доходов по акциям и иным ценным бумагам данной организации осуществляется на счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

По кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» отражаются суммы:

оплаты труда, причитающиеся работникам, — в корреспонденции со счетами учета затрат на производство, расходов на продажу и других источников;

оплаты труда, начисленные за счет образованного в установленном порядке резерва на оплату отпусков работникам и резерва вознаграждений за выслугу лет, выплачиваемого один раз в год, — в корреспонденции со счетом 96 «Резервы предстоящих расходов»;

начисленных пособий по социальному страхованию пенсий и других аналогичных сумм — в корреспонденции со счетом 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»;

начисленных доходов от участия в капитале организации и других подобных — в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

По дебету счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» отражаются выплаченные суммы оплаты труда, премии, пособия, пенсии, суммы доходов от участия в капитале организации, а также суммы начисленных налогов, платежей по исполнительным документам и других удержаний.

Начисленные, но не выплаченные в установленный срок суммы (депонирование) отражаются по дебету счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными кредиторами и дебиторами» (субсчет «Расчеты по депонированным суммам»).

Аналитический учет по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» ведется по каждому работнику организации.

При журнально-ордерной форме учета обороты по кредиту этого счета проверяют по данным журналов-ордеров ф. № 10 и 10/1, а дебетовые данные по счету 70 «Выдача заработной платы, удержания и др.» — по данным журналов-ордеров ф. № 1 «Касса», ф. № 2 «Расчетный счет», ф. № 8 — по счетам учета расчетов с бюджетом, депонентами и др.

При автоматизированной форме учета контролю подвергаются записи в ведомостях дебетовых и кредитовых оборотов. Кроме того, сводные данные проверяют по главной книге (счета 70 и 69). Сальдо по этим счетам должны быть тождественны показателям баланса ф. № 1 по ст. «Кредиторская задолженность перед персоналом организации» и «Кредиторская задолженность перед государственными внебюджетными фондами» раздела V пассива и по ст. «Прочие дебиторы» раздела II актива (в части долгов за работающими и органами страхования).

Для контроля расчетов по оплате труда используются: первичные документы по учету выработки и заработной платы, расчетные (расчетно-платежные) ведомости, лицевые счета работающих, платежные ведомости и др.

Прежде всего, необходимо проверить соответствие итогов в отдельных ведомостях (цехов, отделов) с общими итогами по предприятию. Затем устанавливается правильность произведенных операций по отнесению начисленной заработной платы на соответствующие счета. Так, выплаты из фонда оплаты труда, включенные в себестоимость продукции, относятся в дебет счетов 20, 23, 25, 26 (производственные затраты), 29 (на расходы непромышленных производств и хозяйств), 08 (вложения во внеоборотные активы).

Аудитору необходимо проверить соответствие данных синтетического и аналитического учета. При этом выборочно на одну и ту же дату следует:

• * проверить сальдо по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» в главной книге по соответствующим статьям баланса;
• * сравнить данные форм № Т-49, №Т-51, №Т-53 и данные главной книги по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»;
• * установить соответствие данных журналов-ордеров по счетам учета затрат и данных расчетно-платежной ведомости;
• * сверить суммы заработной платы, выданные работникам организации из кассы, путем сопоставления данных журнала-ордера по счету 50 «Касса» и дебетовых оборотов главной книги по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» за каждый месяц;
• * установить соответствие данных счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» данным книги учета депонированной заработной платы.

Проверка правильности начисления сумм заработной платы: Далее проверяется правильность начисления сумм, отраженных по кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» по нескольким работникам. Предварительно необходимо установить, какие формы оплаты труда приняты в данной организации.

Аудитором изучаются наличие и достоверность первичных документов, правильность заполнения, соответствие требованиям первичных документов по начислению и выплате заработной платы и других видов оплаты труда.

Проверке подвергаются табели учета рабочего времени, приказы, наряды на сдельную работу, листки учета выработки, путевые листы, расчеты и расчетно-платежные ведомости, расчеты отпускных и других видов доплат и др. Обращается внимание на:

• * полноту и правильность заполнения всех обязательных реквизитов;
• * наличие подписей должностных лиц, ответственных за учет рабочего времени и выполнение работ;
• * нет ли в документах неоговоренных исправлений и подчисток.

Необходимо выяснить, имелись ли случаи включения в табель учета рабочего времени вымышленных (подставных) лиц, приписок невыполненных работ.

Расчетно-платежные и платежные ведомости целесообразно подвергнуть счетной проверке, что позволит выявить возможное завышение итоговых сумм в ведомостях при правильном подсчете итогов по отдельно взятым фамилиям сотрудников.

Процедуры проверки по существу расчетов по оплате труда могут быть проведены сплошным (при небольшом штате работников) или выборочным способом.

Аудитору необходимо выбрать личные дела и лицевые счета конкретных работников и проверить соответствие информации о дате найма и переводах, условиях оплаты труда (ставка, оклад) и дополнительных выплатах. При этом аудитор проверяет соблюдение штатной дисциплины и установленных должностных окладов или условий контракта, обоснованность оплаты труда по трудовым соглашениям и по совместительству.

Необходимо установить идентичность данных о количестве и отработанного времени путем сверки данных табеля учета использования рабочего времени, расчетной ведомости и лицевого счета. При не полном рабочем месяце следует проверить правильность арифметического подсчета начисленной заработной платы. При сдельной оплате труда проверяется соответствие выполнения количественных и качественных показателей работы, а также правильность применения норм и расценок. Следует проверить, нет ли случаев повторного начисления сумм по ранее оплаченным первичным документам.

Проверка организации учета и контроля выработки и начисления заработной платы рабочим-сдельщикам[17]. Сдельная оплата труда подразделяется на два вида: прямую сдельную и сдельно-прогрессивную. При применении прямой сдельной формы оплаты труда заработок работнику определяется путем умножения заранее установленной расценки на количество произведенной продукции (деталей, узлов, готовых изделий). Сдельно-прогрессивная форма оплаты труда предусматривает, что выработка работника в пределах установленной исходной нормы (базы) оплачивается по основным (неизменным) расценкам, а вся выработка сверх исходной нормы — по повышенным сдельным расценкам.

Аудитор проверяет, как оформлены первичные документы (наряды, маршрутные листы и др.), правильность применения норм и расценок, наличие подписей должностных лиц, заполнение соответствующих реквизитов; обращает внимание на имеющиеся исправления. Особое внимание уделяется расчетам сдельного заработка при бригадной форме оплаты труда, правильности переноса итоговых сумм по работающим в расчетно-платежные ведомости. Целесообразно проверить, нет ли случаев повторного начисления сумм по ранее оплаченным документам (нарядам, разовым документам и др.). Если расчеты по учету сдельной заработной платы выполняются с применением ПК, то целесообразно проверить алгоритмы расчетов, нормативно-справочные данные.

Здесь применяются такие методы сбора аудиторских доказательств, как инспектирование документов, подготовленных на предприятии, пересчет (определение сумм сдельной заработной платы).

Проверка расчетов по начислению повременных и прочих видов оплат[17]. В этом комплексе аудитор проверяет, как производились начисление повременной оплаты, расчеты по среднему заработку, расчеты за дни пребывания в отпуске, расчет премий и других видов оплат. Проверка начисленной повременной оплаты для работающих с установленным окладом ведется по формуле С_зп =.

где С_зп — сумма начисленной заработной платы;

С_окл — оклад работающего;

t_р — отработанное время в месяц по графику рабочего времени, ч;

tф — месячный фонд рабочего времени, ч.

Начисленная повременная оплата для работников с оплатой согласно установленным разряду и тарифу проверяется по формуле.

Cзп ₌ Тi * t_p

где Ti — тариф г'-го разряда (г = 1, 2, …, 7).

При несовпадении данных, полученных аудитором, с бухгалтерскими записями необходимо установить причину расхождения, и если выяснится, что бухгалтер-расчетчик неправильно произвел расчеты, в отчете аудитора делаются соответствующие замечания. Бухгалтеррасчетчик должен произвести исправления и отразить их в соответствующих документах.

При расчете начислений, которые определяются с использованием среднего заработка, прежде всего необходимо установить, правильно ли определен средний заработок, а затем проверить правомерность выполненных начислений по соответствующим видам оплат.

Аудитор также проверяет правильность начислений по прочим видам оплат и доплат: оплата отпусков, работы в праздничные дни, доплата за работу в ночное время и др. Методика проверки сводится к выверке алгоритмов расчетов и исходных данных. Аудитор сообщает об обнаруженных ошибках бухгалтеру-расчетчику, который вносит необходимые исправления, пересчитывает начисления и удержания по работающим.

Проверка расчёта среднего заработка: Для всех случаев определения размера средней заработной платы ст. 139 ТК РФ устанавливается единый порядок её исчисления.

Для расчёта средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у соответствующего работодателя, независимо от того, из каких источников они производятся. Порядок расчёта среднего заработка одинаков для всех работников предприятия, в том числе работающих на условиях совместительства (п. 19 Положения № 922 от 24 декабря 2007 г. «Об особенностях порядка исчисления среднее заработной платы»).

Пунктом 18 Положения № 922 установлено, что во всех случаях средний месячный заработок работника, отработавшего полностью в расчётный период норму рабочего времени и выполнившего нормы труда (трудовые обязанности), не может быть менее определенного федеральным законом минимального размера оплаты труда.

При любом режиме работы расчёт средней заработной платы работника осуществляется исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя заработная плата. При этом календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно (в феврале — по 28-е (29-е) число включительно).

В расчёт среднего заработка включаются:

• * заработная плата, начисленная работнику по тарифным ставкам, окладам (должностным окладам) за отработанное время;
• * заработная плата, начисленная работнику за выполненную работу в процентах от выручки от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг), или комиссионное вознаграждение;
• * заработная плата, выданная в неденежной форме;
• * выплаты, связанные с условиями труда, в том числе выплаты, обусловленные районным регулированием оплаты труда (в виде коэффициентов и процентных надбавок к заработной плате), повышенная оплата труда на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, оплата работы в ночное время, в выходные и нерабочие праздничные дни, сверхурочной работы;
• * премии и вознаграждения, предусмотренные системой оплаты труда;
• * другие виды выплат по заработной плате, применяемые у соответствующего работодателя.

Согласно п. 15 Положения № 922 при определении среднего заработка премии и вознаграждения учитываются в следующем порядке:

• * ежемесячные премии и вознаграждения — фактически начисленные в расчётном периоде, но не более одной выплаты за каждый показатель за каждый месяц расчётного периода;
• * премии и вознаграждения за период работы, превышающий один месяц, — фактически начисленные в расчётном периоде за каждый показатель, если продолжительность периода, за который они начислены, не превышает продолжительности расчётного периода, и в размере месячной части за каждый месяц расчётного периода, если продолжительность периода, за который они начислены, превышает продолжительность расчётного периода;
• * вознаграждение по итогам работы за год, единовременное вознаграждение за выслугу лет (стаж работы), иные вознаграждения по итогам работы за год, начисленные за предшествующий событию календарный год, независимо от времени начисления вознаграждения.

Если время, приходящееся на расчётный период, отработано не полностью или из него исключалось время в соответствии с п. 5 Положения № 922, премии и вознаграждения учитываются при определении среднего заработка пропорционально времени, отработанному в расчётном периоде, за исключением премий, начисленных за фактически отработанное время в расчётном периоде (ежемесячные, ежеквартальные и др.).

Если работник проработал неполный рабочий период, за который начисляются премии и вознаграждения, и они были начислены пропорционально отработанному времени, они учитываются при определении среднего заработка исходя из фактически начисленных сумм в порядке, установленном настоящим пунктом.

В письме Минздравсоцразвития России от 26 июня 2008 г. № 2337−17 чиновник уточнили, какие премии можно учесть целиком при расчёте отпускных и как правильно распределить их пропорционально отработанному времени.

Проверка обоснованности и правильности дополнительных выплат Дополнительные выплаты — выплаты за фактически не отработанное время, которое подлежит оплате по законодательству (отпускные, больничные, различные компенсации, пособия) или по инициативе руководства организации (материальная помощь, премии).

Премии, выплачиваемые работникам, делятся на две группы:

• 1) премии, обусловленные действующей в организации системой оплаты труда, которые выплачиваются за достижение высоких количественных и качественных результатов и носят регулярный характер (премии за выполнение особо важных заданий и выплаты по итогам года относятся на себестоимость выпускаемой продукции);
• 2) премии, носящие единовременный характер (выплачиваются за счёт чистой прибыли организации, фонда потребления или за счёт специальных источников).

Проверяя правильность и обоснованность начисления премий, аудитор сопоставляет информацию Положений о премировании, приказов, расчетных ведомостей и лицевых счетов. Начисление премий должно быть санкционировано приказом руководителя, решением совета директоров и т. п.

При проверке оплаты за время отпуска обращается внимание на дату начала отпуска по приказу и табелю, правильность определения расчетного периода, соответствие сумм заработной платы и количества фактически отработанных дней по месяцам расчетного периода в расчете отпускных и лицевом счете. Для получения аудиторами доказательств могут быть составлены альтернативные расчеты отпускных по ряду сотрудников.

Правильность начислений доплат в связи с отклонениями от нормальных условий работы (за работу в ночное время, сверхурочную работу, работу в праздничные дни, в тяжелых и вредных условиях) устанавливается проверкой соответствия данных расчета и табеля учета использования рабочего времени и установленных законодательством размеров доплат.

Проверка удержаний из заработной платы.

Проверка расчетов удержаний из заработной платы с физических лиц[17]. К основным видам удержаний относятся: налог на доходы физических лиц, удержания по исполнительным листам, прочие удержания (за брак, за товары, купленные в кредит, и др.). Вначале необходимо проверить справочные данные (льготы по налогу на доходы физических лиц, размер удержаний по исполнительным листам и др.), затем установить соответствие алгоритма законодательным документам и, наконец, проверить сами выполненные расчеты.

При проверке правильности исчисления налога на доходы физических лиц аудитор руководствуется положениями гл. 23 «Налог надоходы физических лиц» Налогового кодекса РФ. Здесь ему необходимо уточнить количество льгот, величину налогооблагаемой базы, проверить правильность расчета налога на доходы физических лиц.

При проверке налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме. Если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, по решению суда или иных органов производятся какие-либо удержания, они не уменьшают налоговой базы, которая определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.

Налоговые ставки определены ст. 224 НК РФ в следующих размерах:

• 13%, если иное не предусмотрено настоящей статьей;
• 35% в отношении выигрышей по лотереям, других выигрышей и т. п.;
• 30% в отношении дивидендов, доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации.

Основное внимание аудитор уделяет проверке налога, исчисленного по ставке 13%. Налоговая база для этой ставки определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218—221 Налогового кодекса.

Удержания по исполнительным листам на детей проверяют, пользуясь следующей формулой:

где Суд — сумма удержаний на содержание детей;

СНач — общая сумма начислений по работающему за месяц;

Сп.н — сумма налога на доходы физических лиц, удержанного с начисленной за месяц суммы;

N — процент удержаний.

Проверка других видов удержаний не представляет сложности. Так, при проверке удержаний за товары, приобретенные в кредит, устанавливают период рассрочки, суммы удержаний и сроки платежей. При проверке погашения ссуд, выданных работникам, устанавливают сроки и внесенные суммы, сумму удержанного налога за пользование ссудой.

Проверка ведения аналитического учета по работающим. Аналитический учет расчетов с персоналом по оплате труда ведется по физическим лицам как состоящим, так и не состоящим в списочном составе предприятия по всем видам заработной платы, премиям, пособиям и другим выплатам и удержаниям (налогам, платежам и др.). Необходимые данные для этой цели накапливаются в лицевых счетах (накопительных документах), расчетно-платежной документации, а при использовании ПК могут храниться в виде отдельных файлов. Аудит таких расчетов, как правило, проводится выборочно.

Аудитор должен проверить, ведется ли такой учет, обратить внимание на сохранность аналитической информации и формирование на каждого работающего совокупного годового дохода. Помимо прямых начислений в совокупный доход должны быть включены: стоимость натуральной оплаты работникам, вознаграждения по результатам работы за год, стоимост…

Кроме того, аудитор проверяет:

• * своевременно ли производятся перечисления авансовых платежей по ЕСН (п. 3 ст.243 НК РФ);
• * правильно ли применяются ставки налога при начислении ЕСН (ст. 241 НК РФ). При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст.238) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная и частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица — работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования и др.;
• * какие выплаты работникам производятся за счёт прибыли, облагаются ли ЕСН выплаты, не указанные в ст. 270 НК РФ (п. 3 ст.236 НК РФ);
• * выплаты и иные вознаграждения, начисляемые организацией (налогоплательщиками) в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам;
• * облагаются ли ЕСН оплата найма жилого помещения во время командировки сверх норм без документов, подтверждающих оплату расходов (п. 2 ст.238; п. 3 ст.236 НК РФ).

Проверка налога на доходы физических лиц (НДФЛ) Аудитору следует проверить, какие доходы помимо заработной платы получают работники:

• * по выданным сотрудникам займам (подп.1 п. 1 ст.212 НК РФ);
• * по реализованному имуществу физическим лицам, являющимся взаимозависимыми по отношению к налоговому агенту (подп.2 п. 1 ст.212 НК РФ);
• * дивиденды, полученные от организации (п. 2 ст.214 НК РФ);
• * проценты, полученные от организации (подп.1 п. 1 ст.208 НК РФ);
• * страховые выплаты при наступлении страхового случая, полученные от организации (подп.2 п. 1 ст.208, ст. 213 НК РФ);
• * доходы в виде сумм страховых (пенсионных) взносов, если эти суммы вносятся за физических лиц из средств организаций (за исключением случаев, установленных п. 5 ст.213 НК РФ);
• * доходы, полученные от сдачи имущества в аренду (подп.4 п. 1 ст.208 НК РФ);
• * доходы, полученные от использования в Российской Федерации авторских или иных смежных прав (подп.3 п. 1 ст.217 НК РФ);
• * доходы в натуральной форме (кроме случаев, указанных в ст. 217 НК РФ) и другие доходы.

Далее аудитор должен собрать надлежащие аудиторские доказательства в отношении следующих вопросов.

• 1. Включаются ли в доход работников оплата за обучение, кроме случаев, установленных в п. 3 ст.217 НК РФ?
• 2. Облагаются ли налогом доходы, превышающие 4 тыс. руб., по основаниям, установленным п. 28 ст.217 НК РФ?
• 3. Облагаются ли налогом выплаты единовременной материальной помощи, основания которых не соответствуют п. 8 ст.217 НК РФ?
• 4. Обоснованно ли предоставляются стандартные налоговые вычеты работникам (ст. 218 НК РФ).
• 5. Ведётся ли ф. 1-НДФЛ, в том числе на физических лиц, получающих вознаграждения по договорам ГПХ и частных предпринимателей, не предъявивших свидетельства о постановке на учёт в ИФНС и МРП (п. 1 ст.230 НК РФ)?
• 6. Правильно ли применяется ставка НДФЛ для разных видов доходов и работников (ст. 224 НК РФ).
• 7. Своевременно ли производятся удержание и перечисление налога (ст. 225, ст. 226 НК РФ).
• 8. Соответствуют ли обороты сч.68/НДФЛ за налоговый период данным отчётности по ф. 2-НДФЛ (ст. 126 НК РФ)?

Заключительный этап. Аудитор анализирует доказательства в целях выражения мнения по поводу правильности отражения в учёте и отчётности операций по расчётам по оплате с персоналом.

Типичные ошибки и ответственность: Наиболее типичные ошибки, возникающие в процессе аудиторской проверки учета расчетов с персоналом по оплате труда, могут быть сгруппированы следующим образом (табл. 2).

Таблица 2. Характеристика типичных ошибок

аудиторский бухгалтерский заработный плата Ошибки в порядке ведения графика отпусков[16].

В процессе аудита могут быть выявлены нарушения ведения графика отпусков:

• — неотражение фактически предоставленных отпусков;
• — отсутствие сведений о переносе отпусков;
• — отсутствие данных о некоторых сотрудниках, хотя согласно табелям учета рабочего времени сотрудники работают в компании с начала года;
• — сотрудники не ознакомлены под роспись с графиком отпусков (абз. 10 ч. 2 ст. 22 ТК РФ).

Ответственность за нарушение порядка ведения графика отпусков За нарушение трудового законодательства, в том числе за нарушение порядка ведения графика отпусков, компания может быть привлечена к административной ответственности в виде штрафа в размере от 30 000 до 50 000 руб. или административного приостановления деятельности на срок до 90 дней.

Размер штрафа для должностных лиц компании составит от 1000 до 5000 руб. (ст. 5.27 КоАП РФ).

Ошибки при определении среднего заработка[16].

При расчете причитающейся сотруднику при увольнении денежной компенсации за неиспользованный отпуск бухгалтеры зачастую неправильно определяют базу для исчисления среднего заработка, результатом чего является некорректное начисление сумм к выплате.

Помимо проблем, связанных с нарушением трудового законодательства, организация, скорее всего, столкнется с претензиями проверяющих государственных учреждений:

• — налоговых органов. Ведь неправильный расчет среднего заработка может привести к занижению налоговой базы по налогу на прибыль;
• — ФСС РФ и ПФР. Ведь сумма компенсации, выплачиваемая организацией работнику, облагается страховыми взносами в ПФР, ФСС РФ, ФФОМС (ч. 1 ст. 7, ч. 1 ст. 8 Закона № 212-ФЗ, п. 1 и 2 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.98 № 125-ФЗ). А неправильный расчет суммы компенсации может привести к занижению облагаемой страховыми взносами базы и исчисленных с нее страховых взносов.

Ответственность за неправильный расчет сумм среднего заработка[16].

Ошибки в расчете сумм среднего заработка при расчете компенсаций за неиспользованный отпуск при увольнении сотрудников могут привести к штрафам. Компания и должностные лица могут быть оштрафованы:

Кроме того, за каждый день просрочки уплаты взносов с организации будут взысканы пени (ст. 122 НК РФ).

• — за нарушение законодательства о труде. Размер штрафа установлен статьей 5.27 КоАП РФ;
• — за неуплаченную сумму страховых взносов. Размер штрафа — до 40% неуплаченной суммы (ст. 47 Закона № 212-ФЗ).

Не формируется резерв на оплату отпусков[16].

ПБУ 8/2010 может не применяться субъектами малого предпринимательства, за исключением субъектов малого предпринимательства — эмитентов публично размещаемых ценных бумаг С 2011 года вступило в силу ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», утвержденное приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н. Согласно этому документу компании в обязательном порядке отражают в бухгалтерском учете и отчетности оценочные и условные обязательства и условные активы.

Под критерий оценочных подпадают обязательства:

• — по оплате ежегодных очередных (накапливаемых) отпусков;
• — по выплате годового вознаграждения (бонуса).

Несмотря на то что обязательство по оплате накопленных дней отпуска подпадает под определение оценочного обязательства, в ПБУ 8/2010 не расписан подробно алгоритм его расчета в целях признания в бухучете. Во избежание споров с проверяющими органами компании самостоятельно разрабатывают наиболее приемлемый для них алгоритм расчета резерва и отражают его в бухгалтерской отчетности.

Ответственность за несформированный резерв по оценочным обязательствам[16].

За неотражение на счетах и в отчетности резерва по оценочным обязательствам предусмотрены штрафы в размере:

• — от 10 000 до 30 000 руб. — для организаций (ст. 120 НК РФ);
• — от 2000 до 3000 руб. — для должностных лиц (15.11 КоАП РФ).

Составление приказов свидетельствует о том, что работодатель принял решение отпустить сотрудника в отпуск, направить в поездку для выполнения служебного поручения или поощрить его (ст. 22, 116, 124, ч. 1 ст. 166, 191 ТК РФ, абз. 2 п. 3 Положения о служебных командировках, утвержденного постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 № 749).

Ошибки при оформлении первичной документации[16].

После проверки первичных документов, имеющих отношение к расчетам по оплате труда, аудиторы, как правило, отмечают следующие нарушения:

• — отсутствие приказов о предоставлении отпусков, направлении в командировку, поощрении и т. д.;
• — неправильное или несвоевременное оформление приказов;
• — отсутствие в приказах обязательных реквизитов, например подписи директора, а также сотрудника (свидетельствующей о его ознакомлении, например, с приказом о поощрении, материальной помощи).

Ответственность за неправильное оформление «первички».

Если деятельность компании проверит трудовая инспекция и обнаружит неоформленные или неправильно оформленные первичные документы, реальность произошедших событий (уход сотрудника в ежегодный оплачиваемый отпуск или отпуск по уходу за ребенком, пребывание в командировке, получение премии и т. д.) она может поставить под сомнение.

Если данное нарушение совершено должностным лицом, ранее подвергнутым административному наказанию за аналогичное правонарушение, это должностное лицо может быть дисквалифицировано на срок от одного года до трех лет За отсутствие приказов или неознакомление с ними сотрудников предусмотрены штрафы в размере (ст. 5.27 КоАП РФ):

• — от 30 000 до 50 000 руб. — для организаций. Вместо штрафа компания может быть привлечена к административной ответственности в виде административного приостановления деятельности на срок до 90 дней;
• — от 1000 до 5000 руб. — для должностных лиц компании.

Несоблюдение порядка ведения кассовых операций[16].

Зачастую компания выплачивает заработную плату, отпускные, больничные, командировочные сотрудникам из наличной выручки.

Нарушения, которые фиксируют аудиторы в своих заключениях, могут быть следующие:

• — в записках-расчетах (форма № Т-61 (унифицированная) или самостоятельно разработанная) не указаны номер и дата платежной ведомости или расходно-кассового ордера, по которым произведена выплата денежных сумм;
• — выплаты производятся несвоевременно, с задержкой в несколько дней;
• — в платежных ведомостях отсутствуют подписи сотрудников, свидетельствующие о получении зарплаты, и сведения о депонировании;
• — недостача денег в кассе.

Порядок ведения кассовых операций регулируется Положением, утвержденным Банком России от 12.10.2011 № 373-П Ответственность за несоблюдение порядка ведения кассовых операций Компания и должностные лица за несоблюдение порядка ведения кассовых операций:

• — несут ответственность (нарушение законодательства о труде). Размер штрафов установлен статьей 5.27 КоАП РФ;
• — обязаны выплатить сотруднику проценты за несвоевременное перечисление денег в размере 1/300 ставки рефинансирования за каждый день просрочки (ст. 236 ТК РФ).

Отсутствие подписей в ведомостях и неотражение факта депонирования заработной платы расценивается как недостача денежных средств в кассе.

Недостача влечет привлечение материально ответственных лиц компании к уголовной ответственности.

Неправильное оформление табеля учета рабочего времени[16].

При проверке правильности ведения табелей учета рабочего времени по форме № Т-13 или самостоятельно разработанной формы аудиторы в своих заключениях указывают, что в табелях дни командировки сотрудников, приходящиеся на выходные дни и праздники, ошибочно отмечены буквенным кодом В, а не К (или 06) или РВ (или 03).

Принимая решение об отправке командированного в поездку в выходной или праздничный день, работодатель должен учесть, что это время отдыха (ст. 106 и 107 ТК РФ), и следовательно, работу в такой день нужно оформить надлежащим образом, оплатить в повышенном размере и начислить на указанные выплаты страховые взносы и НДФЛ (ст. 113 ТК РФ, подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ и ст. 7 Закона № 212-ФЗ).

Помимо повышенной оплаты, работнику может быть предоставлен другой день отдыха.

В этом случае (ч. 3 ст. 153 ТК РФ):

• — работа в указанные дни оплачивается в одинарном размере;
• — день отдыха оплате не подлежит.

При этом Положение о командировках, утвержденное постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 № 749, не регламентирует, какое обозначение следует применять в табеле учета рабочего времени в случае привлечения командированного к работе в выходной или праздничный день.

Ответственность за неправильное оформление табеля За нарушение законодательства о труде и об охране труда предусмотрены штрафы в размере (ст. 5.27 КоАП РФ):

• — от 30 000 до 50 000 руб. — для организаций. Вместо штрафа компания может быть привлечена к административной ответственности в виде административного приостановления деятельности на срок до 90 дней;
• — от 1000 до 5000 руб. — для должностных лиц компании.

Повторное нарушение влечет дисквалификацию должностного лица на срок от одного года до трех лет.

Уважаемые читатели, в журнале «Зарплата», 2013, № 4, в статье «Сопоставимость выплат при расчете пособий» в последнем абзаце подраздела «Год расчетного периода — 2011;й» читайте текст в следующей редакции:"С 2011 года из перечня необлагаемых выплат исключены суммы денежной компенсации за часть ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающую 28 календарных дней (подп. «и» п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ). Компенсацию нужно включать в расчет среднего заработка для расчета пособий".