Содержание и порядок использования международных стандартов аудита и сопутствующих услуг

Международные стандарты аудиторской деятельности являются общепризнанным механизмом регулирования профессиональной деятельности в мировой практике. Их назначение — описать на основе единой методологической базы принципы осуществления аудита в целях выработки однозначного понимания его роли и значения, целей и задач его осуществления, механизмов и процедур их достижения и решения.

Аудиторские стандарты являются одним из инструментов регулирования аудиторской деятельности. Через посредство стандартов осуществляется регулирование как государственное, поскольку стандарты впитывают в себя все законодательные требования государства, так и негосударственное и стороны общественных объединений, определяющих рекомендательные положения стандартов. Стандарты используются, как правило, там, где человек в процессе осуществления определенной деятельности выполняет постоянно повторяющиеся процедуры или действия.

Аудит — это именно та область, где специалист для достижения конечной цели — установления достоверности отчетности должен выполнить определенный комплекс процедур. В то же время здесь нельзя не учитывать, что аудиторская деятельность относится к высоко интеллектуальной. По этой причине стандарты не могут касаться способов и методов выполнения аудитором работы, а должны регламентировать лишь последовательность ее осуществления, общепризнанный порядок оформления процедуры и результатов.

Для успешного выполнения аудиторских проверок и качественного оказания других аудиторских услуг необходимо применение в аудиторской практике единых правил (стандартов) аудита.

Аудиторские стандарты формулируют единые базовые требования к качеству и надежности аудита и обеспечивают определенный уровень гарантии результатов аудиторской проверки при их соблюдении.

Основная цель аудиторских стандартов — обеспечить всех аудиторов и пользователей аудиторских услуг единообразным пониманием основных принципов и целей аудита, прав и обязанностей аудитора, методов и приемов формирования и выражения независимого аудиторского мнения. На их базе формируются учебные программы для подготовки аудиторов. Стандарты служат также основанием для оценки качества проведения аудита и определения меры ответственности аудиторов при недобросовестном выполнении аудиторской проверки.

Международные стандарты предназначены для применения при аудите финансовой отчетности. Кроме того, адаптировав их, можно применять при аудите иную информацию и предоставлять сопутствующие услуги.

Разработкой, внедрением и продвижением этих стандартов непосредственно занимается Международная федерация бухгалтеров (МФБ) — международное объединение бухгалтерской профессии (International Federation of Accountants, IFAC).

Основные направления деятельности IFAC сводятся к следующему:

• — разработка, продвижение и поддержание высокого качества мировых профессиональных стандартов и Кодекса этики IFAC;
• — активная поддержка конвергенции профессиональных стандартов (по аудиту, обеспечению уверенности, этике, образованию и финансовой отчетности);
• — поиск путей непрерывного совершенствования качества аудита и финансового менеджмента.

IFAC стремится создать глобальную систему стандартов, соответствующую международным требованиям, предъявляемым к бухгалтерской профессии в бизнесе, государственном секторе и образовании. В качестве основных элементов этой системы выступают: Кодекс этики профессиональных бухгалтеров IFAC, Международные стандарты аудита (МСА), Международные стандарты образования (МСО), Международные аудиторские стандарты государственного сектора (МАСГС). В 70-х годах под руководством Международной федерации бухгалтеров с целью совершенствования качества и унификации порядка проведения аудита во всем мире началась разработка международных стандартов аудита. Международные регулятивы проведения аудита (International Auditing Guidelines), которые издает Совет по международным стандартам аудита и гарантии качества IFAC, преследуют двойную цель: способствовать развитию профессии в тех странах, где уровень профессионализма не соответствует общемировому, и унифицировать по мере возможности подход к аудиту в международном масштабе.

Аудиторские стандарты формируют единые базовые нормативные требования к качеству и надежности аудита, которые обеспечивают определенный уровень гарантии результатов проверки. По мере изменения экономической ситуации в стране стандарты периодически пересматриваются.

Стандарты определяют общий подход к проведению аудита, масштаб аудиторской проверки, виды отчетов аудиторов, вопросы методологии, базовые принципы, которым должны следовать все представители этой профессии независимо от условий, в которых проводится аудит.

Значение стандартов состоит в том, что они:

• — обеспечивают приемлемое качество аудиторской проверки;
• — способствуют внедрению в аудиторскую практику новых научных достижений;
• — помогают пользователям понять процесс аудиторской проверки;
• — повышают престиж профессии;
• — облегчают аудиторам ведение переговоров с клиентами;
• — обеспечивают взаимосвязь отдельных элементов аудиторского процесса.

Главная особенность стандартов по мысли их создателей заключается в том, что если в судебном разбирательстве будет доказано последовательное использование аудитором стандартов, то с него (аудитора) может быть снята значительная часть ответственности. Этот факт впервые нашел отражение в практике английских и американских судов, которые, как правило, отклоняли иски клиентов к аудиторам, если последним удавалось доказать, что в своей работе они четко следовали общепринятым стандартам.

Статус международных стандартов аудита определяется назначением, содержанием и порядком их применения.

МСА предназначены для применения при проведении независимого аудита финансовой отчетности. Кроме того, МСА, адаптируемые по необходимости, применяются при аудите иной информации и предоставлении сопутствующих услуг.

Они содержат основные принципы, сопутствующие методы и процедуры проведения аудита, а также соответствующие рекомендации, представленные в форме пояснительного и иного материала.

Разработка международных стандартов аудита и положений осуществляется по следующим направлениям:

• 1. Международные стандарты по контролю качества (International Standards on Quality Control). Целью разработки стандартов по контролю качества является установление требований в отношении обеспечения качества профессиональных услуг аудиторскими фирмами. Это направление представлено ISQC 1 «Контроль качества для фирм, которые проводят аудит, обзорные проверки отчетной финансовой информации и другие задания по обеспечению уверенности и сопутствующим услугам» .
• 2. Аудит и обзорные проверки отчетной финансовой информации (Audits and Reviews of Historical Financial Information).

Международные стандарты аудита — International Standards on Auditing (ISA 100 — 999). МСА имеют трехзначную нумерацию и включают семь подгрупп аудиторских стандартов. Данные стандарты устанавливают требования в отношении порядка проведения аудита финансовой отчетности.

Первая подгруппа, которая именуется «Введение» (ISA 100 — 199), предназначена для определения общих условий МСА или основ аудиторской деятельности и объединения стандартов по вводным положениям. В настоящее время данная подгруппа стандартов не действует.

Стандарты второй подгруппы «Общие принципы и обязанности» (ISA 200 — 299) определяют цели и принципы аудита финансовой отчетности, а также обстоятельства, при которых на аудитора и руководство аудируемого лица возлагаются определенные обязанности. В частности, стандарты данной подгруппы определяют условия заказа на аудит, примерное содержание договора на выполнение аудиторских услуг (в договоре должен быть обязательно предусмотрен неограниченный доступ аудиторов ко всей информации клиента без каких-либо исключений, поскольку обоснованный результат от проверки возможен только в этом случае), а также условия, при которых аудиторский риск должен быть снижен до приемлемо низкого уровня.

Третья подгруппа стандартов (ISA 300 — 499) включает стандарты, посвященные планированию аудита финансовой отчетности; пониманию бизнеса предприятия, его среды и оценке риска существенного искажения; определению уровня существенности; процедурам, применяемым аудитором исходя из оцененного уровня риска. Отдельное внимание в данной группе стандартов уделено особенностям проведения аудита экономических субъектов, использующих услуги обслуживающих организаций.

Стандарты четвертой подгруппы «Аудиторские доказательства» (ISA 500 — 599) устанавливают, что аудитор должен получить достаточное количество соответствующих доказательств, которые позволяют сделать обоснованное аудиторское заключение. При этом для получения аудиторских доказательств могут использоваться также внешние данные, подтверждающие те или иные положения проверки. В этих стандартах приведены примеры процедур проверки.

Стандарты пятой подгруппы «Использование результатов работы третьих лиц» (ISA 600 — 699) регламентируют порядок работы аудитора с информацией третьих лиц; регулируют вопросы использования информации, полученной от других аудиторов, а также вопросы взаимодействия со службой внутреннего аудита и экспертами.

Шестая подгруппа включает стандарты, посвященные итоговым аудиторским документам (ISA 700 — 799), положения которых устанавливают правила формирования аудиторских выводов и подготовки аудиторского заключения по результатам аудита финансовой отчетности. Данные МСА предусматривают, что заключение может быть безусловно положительным (ошибок нет или все они скорректированы); условно положительным (незначительные недоработки в отчетности, например, недостаточная информация об аффилированных лицах); отрицательным (например, если клиент заявил о непрерывности деятельности фирмы, а проверка показала иное, и, соответственно, следует применять принципиально иные методы проверки). Также предусмотрена возможность отказа от выражения мнения (например, в случае если клиент не представляет затребованную аудитором информацию или препятствует ее получению).

Стандарты седьмой подгруппы «Специальные области аудита» (ISA 800 — 899) регулируют специальные вопросы аудита.

Положения по международной практике аудита — International Auditing Practice Statements (IAPS 1000 — 1999). Их целью является предоставление аудиторам дополнительных рекомендаций и разъяснений по применению положений МСА.

Международные стандарты заданий по обзорным проверкам — International Standards on Review Engagements (ISRE 2000 — 2699). Данная группа стандартов предназначена для применения при проведении обзора отчетной и промежуточной финансовой информации.

Положения по международной практике для заданий по обзорным проверкам — International Review Engagement Practice Statements (IREPS). В настоящее время данные положения не разработаны, однако для них предусмотрены коды 2700 — 2999.

3. Задания, обеспечивающие уверенность, отличные от аудита или обзорных проверок отчетной финансовой информации (Assurance Engagements Other Than Audits or Reviews of Historical Financial Information).

Международные стандарты по заданиям, обеспечивающим уверенность, — International Standards on Assurance Engagements (ISAE 3000 — 3699). Данные стандарты делятся на две группы:

• а) стандарты, применимые ко всем заданиям, обеспечивающим уверенность, — Applicable to All Assurance Engagements (3000 — 3399);
• б) стандарты по специальным заданиям — Subject Specific Standards (3400 — 3699).

Данная группа стандартов раскрывает порядок выполнения заданий по обеспечению уверенности, а также заданий по проверке прогнозной финансовой информации. Положения по международной практике выполнения заданий, обеспечивающих уверенность, — International Assurance Engagements Practice Statements (IAEPS 3700 — 3999). В настоящее время данные положения не разработаны.

4. Сопутствующие услуги (Related Services).

Международные стандарты по сопутствующим услугам — International Standards on Related Services (ISRS 4000 — 4699). Они раскрывают цели, принципы, процедуры и порядок составления отчетности, которые следует соблюдать при выполнении аудитором заданий по проведению согласованных процедур и заданий по подготовке финансовой информации.

Положения по международной практике оказания сопутствующих услуг — International Related Services Practice Statements (IRSPS 4700 — 4999). В настоящее время данные положения не разработаны.

Данные документы построены по единому принципу и включают следующие разделы:

• — введение (формулируются цель и задачи стандарта, даются определения терминов, применяемых в стандарте);
• — параграфы, излагающие положения стандарта;
• — практические приложения (для некоторых стандартов).

Стандарты нумеруются серийным кодом. На каждый объект стандартизации открывается 100 номеров (позиций). Поскольку объектов стандартизации 50, всего может быть создано 5000 стандартов. Однако для практической деятельности не обязательно использовать все коды. Например, объект стандартизации «Ответственность» включает шесть действующих стандартов. Это значит, что по проблемам ответственности можно принять дополнительно еще четыре стандарта. Кроме того, к каждому стандарту можно открыть еще до десяти дополнительных подстандартов.