Русская школа счетоводства

Нет необходимости напоминать, какое влияние, в силу известных исторических причин, оказала на наш отечественный учет французская и немецкая бухгалтерские школы. Но из немецкой школы наши бухгалтеры заимствовали как раз не формальный подход, а зародившееся в Германии баланс ведение — понимание баланса не как суммы счетов, а как интегрированную систему из счетов, образующуюся посредством проводок. Проводка же в этой системе, не только связывает счета, а, вопреки представлениям последователей Шера, воплощает в себе экономическое и юридическое содержание проводимой операции, а не просто констатирует изменение остатков на корреспондируемых друг к другу счетах. Экономическая направленность бухгалтерского учета заставляет бухгалтера сосредоточиться не только на учитываемых ценностях как таковых, а на их потоках — операциях с ценностями.

Итак, благодаря влиянию немецкой и французской школ, корни которых питались из староитальянского источника (а также благодаря отсутствию вплоть до 90-х г. г. прошедшего века американского влияния), в отечественной бухгалтерской школе сохранился процедурный, экономический и частично юридический аспекты учета.

Таким образом, в отечественной учетной традиции бухгалтерский учет принято рассматривать не только как систему сбора, обработки и передачи информации, но и как специальный язык для описания истории ведения дел. А история, как известно, регистрирует факты, а не только последствия, к которым привели те или иные события. В бухгалтерском учете регистрация фактов — это отражение операций, а остатки на счетах представляют собой следствие. Именно на операциях наши предшественники привыкли концентрировать свое внимание, справедливо полагая, что сальдо счетов само собой сформируется правильно, вследствие правильного отражения операций.

В отечественном балансоведении преобладала динамическая теория с элементами органической. Понимание статического баланса не получило большого распространения. Оборот — основа учета. Сальдо — начальная точка, из которой следует исходить проводя очередную запись, и конечная точка, являющаяся статистическим (или финансовым, если угодно) показателем бухгалтерского баланса.

Русская школа счетоводства начала формироваться в первой половине XIX века, под влиянием трудов четырех выдающихся бухгалтеров: Карла Ивановича Арнольда (1775 — 1845), Ивана Ахматова (перв. пол. XIX в.), Эраста Алексеевича Мудрова (XIX в.) и И. С. Вавилова. Каждый из этих авторов внес значительный вклад в развитие бухгалтерской мысли.

Продолжателями учения Арнольда во второй половине XIX века были Павел Иванович Рейнбот (1839 — 1916), который ввел понятие оперативного учета, и Александр Васильевич Прокофьев — активный пропагандист новоитальянской формы счетоводства, в отличие от всех других авторов того времени, отстаивавших немецкую форму.

Были среди известных русских бухгалтеров и такие, кто считал себя (и, в общем-то, был) новатором.

Федор Венедиктович Езерский (1836 — 1916) — бухгалтер-самоучка, критиковавший метод двойной записи, как и англичанин Э. Т. Джонс, считавший эту систему «воровской». Езерский предложил свою оригинальную, как ему казалось, систему, которую он назвал «русской» или «тройной». На самом деле ничего кардинально нового в этой системе не было: та же двойная запись, но в другой форме и на малом количестве счетов. Вместе с тем нельзя не отметить выдающиеся заслуги Езерского. Среди них:

• 1. методика определения финансовых результатов на любой момент времени;
• 2. оценка покупных запасов по себестоимости;
• 3. органическое соединение синтетического и аналитического учета;
• 4. достижение внутреннего самоконтроля путем заранее заданного в учете совпадения контрольных сумм;
• 5. использование счета торговой наценки (кроме того, Езерский впервые в России предложил расчет реализованной торговой наценки по среднему проценту);
• 6. проведение инвентаризации не сплошным методом, а последовательно и постоянно, по группам ценностей;
• 7. определение задолго до Шера «мертвой точки» — критического, с финансовой точки зрения, момента, точки, с которой начинается прибыль и ниже которой нежелательно устанавливать цену.

Отношение современников к Ф. В. Езерскому было неоднозначное. Его критиковали и им восхищались, но не было равнодушных. А сейчас, уже в наше время, очень хорошо видны все преимущества и недостатки в работах этого на самом деле выдающегося человека. Поэтому вполне можно согласиться с высказыванием нашего современника Я. В. Соколова о Езерском: «Он был рожден для бухгалтерии, но не был воспитан для нее». ¹¹

Новатором того времени считался также И. П. Шмелев, работа которого под названием «Новая четверная бухгалтерия» издавалась дважды: в 1895 и в 1897 годах.

Шмелев, как и Езерский пытались разрушить ложную, по их мнению, парадигму учета — метод двойной записи, и создать взамен ее новую: один «четверную», а другой «тройную» бухгалтерию.

Среди новаторов того времени выделяется Иван Францевич Валицкий (настоящее имя — Януарий Франтишек, умер в 1898 г.), пытавшийся работать в области создания макроучета, системы национальных счетов. Его основная работа «Теория счетоводства в применении к народному хозяйству» была издана в 1877 году, в Петербурге. Кроме того, Валицкий был первым в России, кто предложил отделить учет оборота от учета капитальных вложений.

Велики заслуги Эдуарда Эдуардовича Фельдгаузена — представителя русской учетной науки конца XIX века, предпринявшего попытку ввести в калькуляцию методы, впоследствии получившие развитие в нормативном учете и учете стандарт-кост.

В конце века (1888 — 1904) в России выпускался журнал «Счетоводство», журнал для интеллектуалов от учета. Во главе журнала стоял бухгалтер с международной известностью Адольф Маркович Вольф (1854 — 1920) — член Болонской академии счетоводов, действительный член национального общества итальянских счетоводов, член-корреспондент Института нидерландских счетоводов. Вольфу принадлежит несколько заметных учетных идей, осмысленных через философию учета. При этом на балансе как самостоятельной категории, в отличие от представителей немецкой школы, Вольф внимание не акцентирует. Предметом счетоводства Вольф считал стадии кругооборота капитала. Вольф первым ввел понятие счета реализации для выведения результатов от продаж. Но теоретически обосновал необходимость этого счета Александр Павлович Рудановский (1863 — 1934).

А. П. Рудановский (1863 — 1934) (ссылка) и его ученик Александр Михайлович Галаган (1879 — 1938) внесли свой вклад в создание отечественного балансоведения.

Подлинно философское толкование учета, а вместе с тем и баланса, принадлежит другому русскому теоретику счетоводства конца ХIХ в. — Василию Дмитриевичу Белову (д.р. и д.с. неизв.), показавшему связь бухгалтерского учета с другими науками. Он писал: «Всякая дедукция стремится к выводу как к конечному результату. Таким выводом является в математике искомая величина, в логике — заключение. Бухгалтерское знание, как мы неоднократно замечали, представляет также дедукцию, а потому также стремится к выводу. Вывод называется счетом баланса. Этот счет господствует над всеми другими счетами; он сводит их в одну стройную систему и резко отличается от всех других счетов «. И далее: «Потому-то баланс и есть последнее слово, а следовательно, и цель всего бухгалтерского труда. Баланс как господствующая цель обнимет все другие, подчиненные ей цели, в том числе и вывод убытков или прибылей данного дела». Методы бухгалтерского учета В. Д. Белов сравнивал с методами кино, рассматривая проводку, как кадр киноленты, а весь учет, следовательно, как увлекательный кинофильм.¹²

Особое место в истории отечественного счетоводства занимает Эдуард Григорьевич Вальденберг (1836 — 1895), бухгалтер-педагог занимавшийся историей счетоводства, переводчик «Трактата о счетах и записях» Л. Пачоли.

Одним из наиболее известных авторов журнала «Счетоводство» был Семен Моисеевич Барац (1850 — 1913). Именно С. Барацу принадлежит идея введения в систему учета понятия времени. Только после этого отпала необходимость в привязке отчета к окончанию хозяйственного цикла, только тогда стало ясно, что отчет может являться «фотографией» любого момента хозяйственного процесса, а отчетность может составляться за каждый календарный год, независимо от даты окончания каждого хозяйственного цикла.

Среди авторов журнала «Счетоводство» необходимо упомянуть бухгалтера-практика из Владимира А. А. Беретти, знаменитого тем, что именно он предложил использовать красное сторно, называя это методом «цветного провода».

Так же знаменит другой автор — Михаил Яковлевич Батеньков (1844 — 1896), создатель новой бухгалтерской дисциплины — ревизии, считавший контроль одной из главных задач бухгалтерии.

Николай Иустинович Попов¹³, автор из Красноярска, трактовавший учетную науку как чисто экономическую и считавший двойную запись объективным законом; сформулировал целый ряд учетных постулатов и широко использовал алгебраические приемы.

Автором журнала «Счетоводство» был и Лев Иванович Гомберг — крупнейший теоретик в области учета, член-корреспондент Академического общества бухгалтеров в Париже и действительный член Международной Ассоциации бухгалтеров. Гомбергу принадлежит создание оригинального метода рыночной калькуляции, получившее золотую медаль во Франции. Гомберг впервые объяснил взаимосвязь счетоводства и статистики, и сделал это весьма обстоятельно. Гомберг, — считает Я. В. Соколов, — является вершиной учетной мысли конца XIX — начала ХХ века, причем, не только русской. Живя в Швейцарии, он продолжает писать книги на французском и немецком языках, критикует Шера и Шмаленбаха за их однобокость в трактовке баланса.

На рубеже XIX — ХХ веков русское счетоводство испытывает прилив новой волны. Изыскания в области учета стали более углубленными, а бухгалтеры-исследователи разделились по двум направлениям, ставшими отдельными школами счетоводства: Петербургская и Московская. Различия во взглядах на те или иные вопросы бухгалтерского учета между представителями этих двух русских школ наблюдаются и сейчас.

Петербургская школа счетоводства.

Главой Петербургской школы был Евстафий Евстафьевич Сиверс (1852 — 1917) — автор меновой теории и противник теории балансовой, разделивший практическую и теоретическую стороны учета на счетоводство и счетоведение. В отличие от других, Сиверс полагал, что учетная наука не является экономической, а принадлежит к социологии. Занимался педагогической деятельностью, был убежден, что учить надо сущности счетоводства, а не технике, ибо последнее приобретается практикой, а сущность предмета можно постичь только в аудитории. Свой вклад внес Сиверс и в терминологию. В частности, именно Сиверс ввел термин «оборотная ведомость».

Единомышленником Сиверса был Александр Иванович Гуляев, создатель учения о структуре себестоимости, специализировавшийся на промышленном учете. Но понимание двойной записи выводил не просто из «мены», как Сиверс, а из всеобщего закона обмена, свойственного неорганическому, органическому и социальному миру (например, по законам сохранения материи и энергии).

У истоков образования петербургской школы стоял и Николай Федорович фон Дитмар — инженер по образованию, которому, по его словам: «изучить и усвоить двойную бухгалтерию оказалось значительно труднее, чем высшую математику». ¹⁴ Очевидно, это была шутка, т. к. инженеру фон Дитмару удалось не только изучить и усвоить учет, но и внести свой вклад в развитие этой науки, считая ее частью прикладной математики. Двойную запись, так же как и Гуляев, фон Дитмар объяснял физическими законами сохранения.

Основным отличием петербургской школы счетоводства от московской является объяснение баланса. В частности, представители петербургской школы считали, что в основе счетоводства лежит счет, а баланс является следствием системы счетов, что баланс опирается на счета и не связан с инвентарем. Поэтому, по мнению петербужцев, дидактические методы надо разрабатывать в направлении от счета к балансу, а не наоборот, как считали и считают москвичи.

Московская школа счетоводства.

Представители московской школы первыми в России приняли балансоведение и разработали свою балансовую теорию. Настаивая на изучении счетоводства «от баланса к счету», москвичи утверждали, что из баланса вытекает двойная запись, что система счетов задана балансом. Ими же была предпринята попытка свести все операции к нескольким типам.

Крупнейшим теоретиком русского счетоводства был Николай Севастьянович Лунский (1867 — 1956) — автор балансовой теории, признанной в нашей стране и широко известной за рубежом. Одно из определений, данное Лунским: «Балансом генеральным называется таблица, в которой сопоставляются имущественные средства предприятия с их источниками; этот баланс представляет экономическое и юридическое положение в данный момент». ¹⁵ Здесь впервые встречается термин — источники. Н. С. Лунскому также принадлежат заслуги в области разработки приемов анализа хозяйственной деятельности.

Интересны аргументы в пользу балансовой теории, приведенные другим представителем московской школы — Георгием Авксентьевичем Бахчисарайцевым (1875 — 1926).¹⁶ Они были сформулированы в виде тезисов. Я. В. Соколов приводит несколько из них:

• 1. Баланс — счетное изображение предприятия в виде одной таблицы или в виде собрания счетов;
• 2. Актив — то, что предприятие получило (вложено), пассив — то, что предприятие должно (источники);
• 3. Все методы прикладной бухгалтерии должны вытекать из понятия о балансе и базироваться на нем;
• 4. Баланс — начало и конец счетоводства;
• 5. Термины «Дебет» и «Кредит» с теоретической точки зрения являются излишними;
• 6. Счетом называется место учета (таблица) какой-либо статьи Актива или Пассива;
• 7. Счет — органическая часть баланса;
• 8. Отношение счетов к балансу — математическое: целое равно сумме своих частей;
• 9. Изучение счета ранее изучения баланса логически невозможно;
• 10. Все операции по отношению к балансу разделяются на четыре категории;
• 11. Счета разделяются на активные и пассивные;
• 12. Все пассивные счета — личные, активные счета могут быть и личные, и вещественные.
• 13. Третий представитель московской школы — Федор Иоганович Бальмер развивал учение о балансе как отдельном, независимом от счетов, объекте изучения. Бальмер доказывал, что отчетная балансовая таблица не всегда тождественна с балансом главной книги, причем как по итогам, так и по содержанию.