Особенности оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля на примере коммерческого банка

Анализ и оценка учетной политики банка

Среди первых аудиторских процедур, выполняемых при проведении аудита в указанном стандарте, назван анализ учетной политики проверяемого экономического субъекта.

Учетная политика банка, определяя совокупность конкретных способов ведения бухгалтерского учета исходя из общепринятых правил и особенностей деятельности конкретного банка, дает аудитору наиболее полное представление о существующей в проверяемом банке системе бухгалтерского учета. Учетная политика банка основывается на Положении ЦБ РФ «Правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» от 5 декабря 2002 г. № 205-П (далее — Правила), других документах ЦБ РФ, регламентирующих вопросы учета и отчетности, положений (стандартов) бухгалтерского учета, позволяющих реализовать принципы единообразного отражения банковских операций по балансовым и внебалансовым счетам.

При анализе учетной политики банка аудитор должен убедиться, что в ней соблюдены основополагающие принципы бухгалтерского учета:

• — непрерывность деятельности, предполагающая, что банк будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у него отсутствуют намерения и необходимость ликвидации;
• — постоянство правил бухгалтерского учета, означающее, что банк должен постоянно руководствоваться одними и теми же правилами бухгалтерского учета, кроме случаев существенных перемен в своей деятельности или правовом механизме;
• — осторожность, предполагающая, что активы и пассивы, доходы и расходы должны быть оценены и отражены в учете разумно, чтобы не переносить уже существующие риски на следующие периоды;
• — кассовый метод отражения доходов и расходов, означающий, что доходы и расходы относятся на счета по их учету после фактического получения доходов и совершения расходов, за исключением случаев, установленных в Правилах;
• — своевременность отражения операций, т. е. отражение их в день совершения (поступления документов), если иное не предусмотрено нормативными актами ЦБ РФ;
• — раздельное отражение активов и пассивов, предполагающее, что счета активов и пассивов оцениваются отдельно и отражаются в развернутом виде;
• — приоритет содержания над формой, означающий, что операции отражаются в соответствии с их экономической сущностью, а не с их юридической формой.

Анализ учетной политики банка принято проводить в трех ее основных аспектах: организационно-техническом, методологическом и налоговом.

1) Анализ организационно-технического аспекта учетной политики. Организационно-технический аспект учетной политики банка должен включать следующие элементы: рабочий план счетов, формы применяемых первичных учетных документов, порядок расчетов со своими филиалами (структурными подразделениями), порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имуществ и обязательств, правила документооборота и технология обработки учетной информации, порядок контроля за совершаемыми внутри банковскими операциями (Правила, часть 1, п. 1.3).

Изучая рабочий план счетов, используемый в банке, следует убедиться, что он содержит синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности.

Проверка форм первичных учетных документов, используемых в банке, проводится для выявления документов, являющихся основанием для записей в регистрах бухгалтерского учета. Следует убедиться, что для оформления операций используются унифицированные формы учетных документов, приведенные в альбомах Госкомстата. Банк может самостоятельно разрабатывать формы первичных учетных документов только для оформления тех хозяйственных и финансовых операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности. Следует также убедиться, что формы первичных документов, по которым в альбомах Госкомстата не предусмотрены типовые формы, утверждены руководителем кредитной организации.

Инвентаризация — один из основных методов получения аудиторских доказательств — позволяет получить точную информацию о наличии имущества и финансовых обязательств банка. Проверяя установленный учетной политикой банка Регламент проведения инвентаризации, необходимо установить:

• — соответствие Регламента требованиям Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 г. № 49, а также Правилам;
• — предусмотрена ли Регламентом инвентаризация имущества, не принадлежащего организации, но числящегося в бухгалтерском учете (арендованное имущество, имущество, принятое в залог, находящееся на ответственном хранении и т. п.);
• — соблюдены ли в Регламенте требования по периодичности и срокам проведения инвентаризации различных видов имущества;
• — правильно ли предусмотрено отражение в учете выявленных в результате проведения инвентаризации излишков и недостач имущества и обязательств.

В учетной политике банка должно быть предусмотрено, что основные средства учитываются на счетах по их учету в первоначальной оценке. Нематериальные активы должны отражаться на счетах по их учету в сумме затрат на их приобретение (изготовление) и расходов по доведению до состояния, пригодного для использования. Материальные запасы должны отражаться в учете по фактической стоимости, которая включает все расходы, связанные с приобретением и доведением их до состояния, пригодного для использования в производственных целях.

Проводя анализ используемых банком методов оценки финансовых вложений, необходимо разделить их на группы:

• а) вложения в уставный капитал других организаций;
• б) вложения в ценные бумаги сторонних эмитентов;
• в) дебиторская задолженность, возникающая в валюте Российской Федерации, отражается в учете в рублях в сумме фактической задолженности; возникающая в иностранной валюте — в рублевом эквиваленте валютной дебиторской задолженности, выраженной по официальному курсу на дату постановки задолженности на учет;
• г) финансовые требования банка — могут возникать как в денежной форме, так и в форме требований по поставке ценных бумаг или драгоценных металлов.

При анализе методов оценки обязательства банка необходимо также разделить их на группы:

• а) собственные ценные бумаги — все выпущенные банком ценные бумаги (акции, облигации, депозитные и сберегательные сертификаты) учитываются по номинальной стоимости;
• б) кредиторская задолженность, возникающая в валюте Российской Федерации, отражается в учете в рублях в сумме фактической задолженности; возникающая в иностранной валюте — в рублевом эквиваленте валютной кредиторской задолженности, выраженной по официальному курсу на дату постановки задолженности на учет (с последующей переоценкой в установленном порядке);
• в) финансовые обязательства банка — могут возникать как в денежной форме (в валюте Российской Федерации или в иностранной валюте), так и в форме обязательств по поставке ценных бумаг или драгоценных металлов.

При проверке предусмотренных в учетной политике банка правил документооборота необходимо убедиться, что разработанное и утвержденное в банке Положение о документообороте соответствует требованиям Типового перечня документов, образующихся в деятельности кредитных организаций, с указанием сроков хранения, утвержденного Федеральной архивной службой 16 января 1996 г. № 1021/65 и согласованного с ЦБ РФ и Ассоциацией российских банков.

В ходе проверки следует убедиться, что выбранная банком система КОД обеспечивает вывод на печать документов, подлежащих обязательному распечатыванию, с определенной периодичностью: ежедневно на печать должны выводиться баланс, бухгалтерский журнал, лицевые счета, по которым были проведены операции, а также выписки (вторые экземпляры лицевых счетов) по клиентским счетам. Остальные документы могут выдаваться на печать по мере необходимости.

Перечень операций, подлежащих дополнительному контролю, приведен в Приложении № 5 Правил. Эти операции подлежат отражению в учете с дополнительной подписью контролирующего работника.

Главный бухгалтер банка, его заместители, начальники отделов и работники последующего контроля должны систематически производить последующие проверки бухгалтерской и кассовой работы, цель которых — выявление нарушений правил совершения операций и ведения бухгалтерского учета. Эти группы состоят из работников бухгалтерии, назначаемых главным бухгалтером.

2) Анализ методологического аспекта учетной политики. Анализ начинается с установления выбранного банком метода признания доходов и расходов. Согласно Правилам (часть 1, п. 1.12.4) банки используют принцип отражения доходов и расходов по «кассовому» методу, т. е. доходы и расходы относятся на счета по их учету после фактического получения доходов и уплаты расходов. Важным фактором учетной политики банка является выбор периодичности формирования финансовых результатов, списания доходов и расходов будущих периодов на доходы и расходы отчетного периода.

Проверка периодичности списания доходов и расходов будущих периодов на доходы и расходы отчетного периода основывается на следующих соображениях. Эта периодичность определяется прежде всего выбранным банком вариантом формирования финансовых результатов (ежемесячно или ежеквартально). Расходы будущих периодов (балансовый счет 61 403) будут списываться полностью или частично на расходы отчетного периода при наступлении периода, к которому они относятся, доходы будущих периодов (балансовый счет 61 304) — на доходы отчетного периода в той их части, которая относится к отчетному периоду.

Счета по учету доходов и расходов закрываются в конце каждого калькуляционного периода, который составляет один месяц (1-й вариант) или один квартал (2-й вариант). Прибыль (убыток) определяется путем отнесения в дебет счета учета убытков суммы учтенных на счете 702 расходов отчетного периода и в кредит счета учета прибылей — суммы учтенных на счете 701 доходов отчетного периода. Прибыль (убыток) определяется нарастающим итогом в течение отчетного года путем вычитания из обшей суммы доходов общей суммы расходов.

Изучение и тестирование рабочих положений проводится для определения степени их соответствия действующему законодательству (банковскому, валютному, налоговому и др.) и нормативным актам ЦБ РФ, регулирующим порядок совершения и отражения в учете отдельных банковских и хозяйственных операций.

3) Анализ налогового аспекта учетной политики. Определяя те или иные элементы учетной политики, банки должны предвидеть их налоговые последствия. Налоговый аспект учетной политики выражается в том, что банкам дано право самостоятельно выбирать варианты расчетов с бюджетом по таким налогам, как налог на прибыль, налог на добавленную стоимость (НДС). Выбор того или иного варианта следует закрепить в учетной политике банка. Учетная политика банка для целей налогообложения строится с учетом требований НК РФ (части I, II) и нормативных документов Минфина РФ и ЦБ РФ по вопросам налогообложения банковских операций.

При анализе налогового аспекта учетной политики в отношении налога на прибыль необходимо иметь в виду следующее. Согласно требованиям Правил банки используют «кассовый» метод признания доходов и расходов для целей бухгалтерского учета (Правила, часть 1, п. 1.12.4). Это означает, что доходы и расходы относятся на счета по их учету после фактического получения доходов и совершения расходов. В то же время согласно требованиям налогового законодательства для целей налогообложения банки могут определять доходы и расходы только по «методу начисления» (НК РФ, гл. 25, ст. 273, п. 1). В связи с этим возникает необходимость ведения аналитических регистров налогового учета, поскольку именно в них должны отражаться доходы, подлежащие получению, и расходы, подлежащие выплате, в отчетном (налоговом) периоде. Эти данные из соответствующих регистров аналитического налогового учета должны включаться по окончании отчетного (налогового) периода в регистры сводного налогового учета. Согласно ст. 313 НК РФ налоговый учет должен вестись налогоплательщиком в тех случаях, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ.

Анализируя правильность формировании сводных регистров налогового учета, следует убедиться, что в них переносятся данные из регистров бухгалтерского учета, если порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, предусмотренный статьями гл. 25 Н К РФ, соответствует порядку группировки и отражения в бухгалтерском учете. В остальных случаях в сводные регистры налогового учета должны переноситься данные из регистров аналитического налогового учета. Согласно ст. 313 НК РФ налогоплательщик самостоятельно организует систему налогового учета. В число сводных регистров налогового учета российских банков входят, как правило, «Доходы кредитной организации от реализации, признанные в отчетном (налоговом) периоде», «Расходы кредитной организации, признанные в отчетном (налоговом) периоде», «Внереализационные доходы кредитной организации», «Внереализационные расходы кредитной организации». Порядок деления доходов и расходов на доходы-расходы от реализации и внереализационные доходы-расходы, определенный ст. 249, 250, 253, 265 НК РФ, не учитывает особенностей уставной деятельности кредитных организаций, а ориентирован на предприятия, реализующие товары (работы, услуги). В то же время в ст. 290 и 291 НК РФ, устанавливающих особенности определения доходов и расходов банков, не предусмотрена их классификация на доходы-расходы от банковской деятельности, т. е. от реализации банковских услуг, и внереализационные доходы-расходы банка.

При анализе построения аналитического налогового учета следует иметь в виду, что в российских банках, как правило, используются пять регистров аналитического налогового учета.

Регистр № 1 аналитического учета «Расходы в виде начисленных процентов по заимствованиям» .

Регистр № 2 аналитического учета «Доходы в виде процентов по размещенным средствам» .

Регистр № 3 аналитического учета «Расходы на формирование резервов на возможные потери по ссудам» .

Регистр № 4 аналитического учета «Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам по просроченным процентам» .

Регистр № 5 аналитического учета «Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам» .

Порядок расчетов с бюджетом по налогу на прибыль определен ст. 286, гл. 25 НК РФ. Согласно п. 2 ст. 286 НК РФ возможны два варианта расчетов с бюджетом по налогу на прибыль: 1) банк исчисляет ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли; 2) банк осуществляет ежеквартальные расчеты по налогу на прибыль с ежемесячными авансовыми платежами (п. 2 гл. 25, ст. 285 НК РФ).

При анализе налогового аспекта расчетов с бюджетом по НДС следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 170 Н К РФ банки могут использовать три варианта исчисления и уплаты в бюджет НДС:

• 1) ведение раздельного учета расходов по операциям, участвующим и не участвующим в получении доходов, подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость;
• 2) сумма налога, подлежащего взносу в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученного по доходам от налогооблагаемых операций, и суммами налога, уплаченного в расходах, в части, определяемой удельным весом доходов, полученных по операциям, облагаемым НДС, в общей сумме доходов банка;
• 3) зачет уплаченного НДС не производится, вся сумма налога по приобретенным материальным ценностям и услугам относится на затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль.

Согласно ст. 149 Н К РФ не облагаются налогом банковские операции (за исключением операции инкассации): привлечение денежных средств организаций и физических лиц во вклады; размещение привлеченных денежных средств организаций и физических лиц от имени банка и за их счет; открытие и ведение банковских счетов организаций и физических лиц; осуществление расчетов по поручению организаций и физических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам; кассовое обслуживание организаций и физических лиц; купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах; привлечение во вклады и размещение драгоценных металлов; выдача банковских гарантий; выдача поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме; осуществление операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями в соответствии с законодательством Российской Федерации; оказание услуг, связанных с установкой и эксплуатацией системы «клиент — банк», включая предоставление программного обеспечения и обучение обслуживающего указанную систему персонала.

При анализе учетной политики по расчетам с бюджетом по НДС следует убедиться, что при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, банк выписывает покупателю счет-фактуру в срок, не позднее пяти дней со дня выполнения работ, оказания услуг (ст. 169 НК РФ). Счета-фактуры не составляются банком (налогоплательщиком) по операциям реализации ценных бумаг (за исключением брокерских и посреднических услуг), а также по банковским операциям, не подлежащим налогообложению (освобожденным от НДС в соответствии со ст. 149НКРФ).