Учет нематериальных активов предприятия

Понятия, классификация нематериальных активов

Нематериальные активы наряду с основными средствами являются объектами долгосрочных инвестиций, и их бухгалтерский учет во многом совпадает с бухгалтерским учетом основных средств.

Для целей бухгалтерского учета понятие «нематериальные активы» раскрывается через конкретный перечень единовременно выполняемых условий, установленных Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальные активов» ПБУ 14/2007.

ПБУ 14/2007. утвержденное приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н, вступило в силу, начиная с бухгалтерской отчетности 2008 г., и заменило ранее действовавшее Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000.

Согласно п. 3 ПБУ 14/2007 для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующих условий:

• — объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством РФ);
• — организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации — патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т. п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее — контроль над объектом);
• — возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;
• — объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е., срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• — организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• — фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
• — отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

При выполнении указанных выше условий к нематериальным активам относятся, например:

• — произведения науки, литературы и искусства;
• — программы для электронных вычислительных машин;
• — изобретения;
• — полезные модели;
• — селекционные достижения;
• — секреты производства (ноу-хау);
• — товарные знаки и знаки обслуживания.

В составе нематериальных активов учитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).

Нематериальными активами не являются:

• — расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы);
• — интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду.

Перечень объектов, которые нельзя квалифицировать как нематериальные активы, установлен п. 2 ПБУ 14/2007.

Так, ПБУ 14/2007 не применяется в отношении:

• — не давших положительного результата научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;
• — не законченных и не оформленных в установленном законодательством порядке научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;
• — материальных носителей (вещей), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним сродства индивидуализации;
• — финансовых вложений.

Объектами нематериальных активов являются не сами патенты промышленные образцы, полезные модели, товарные знаки, программы ЭВМ и др., а права на них и на их использование.

Нематериальные активы (далее — НМА) можно подразделить на две основные группы:

• 1) объекты интеллектуальной собственности:
  • — права на принадлежащие программа для ЭВМ и базы данных, а также права, возникающие из заключенных авторских и иных договоров на использование программ для ЭВМ и баз данных;
  • — права, возникающие из принадлежащих патентов на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, селекционные достижения, или лицензионных договоров на их использование;
  • — права, возникающие из принадлежащих свидетельств на товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование;
  • — права на принадлежащие топологии интегральных микросхем, а также права, возникающие из заключенных договоров на использование топологии интегральных микросхем.
• 2) деловая репутация организации.

Объекты НМА, входящие в первую группу, объединены общим понятием «интеллектуальная собственность».

Интеллектуальная собственность — обобщающее понятие исключительных прав гражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица.

Деловая репутация организации представляет собой разницу между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).

А так же суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения).

Таким образом, на сегодняшний день перечень материальных активов представляет собой в основном исключительные права авторов, патентообладателей, правообладателей и других законных владельцев на объекты интеллектуальной собственности.

При этом в ПБУ 14/2007 особо подчеркивается, что нематериальными активами могут быть признаны только исключительные права на объекты интеллектуальной собственности.

Это является новшеством по отношению к ранее действующим нормативным правовым актам.

В налоговом учете список нематериальных активов для целей обложения налогом на прибыль приведен в п. 3 ст. 257 НК РФ.

Статья 257 НК РФ признает нематериальными активами только «приобретенные или созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев)» .

Состав нематериальных активов согласно бухгалтерского и налогового учета можно отразить в следующей сравнительной таблице:

Хотя надо признать, что приведенный список является открытым как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Главное, чтобы объект, признаваемый НМА, соответствовал критериям, перечисленным в ПБУ 14/2007 (п. 3 ст. 257 для налогового учета).

Так, исключительные права на топологии интегральных микросхем хотя на настоящий момент и не названы прямо в ПБУ 14/2007, однако могут быть отнесены к НМА. А вот приобретенные неисключительные права на программные продукты (например, программа для ведения бухгалтерского учета), к НМА не может быть отнесена, т. к., нет прав на ее тиражирование и, соответственно, нет экономической выгоды от использования такого продукта. В п. 1 ст. 325 НК РФ предусмотрен еще один вид нематериального актива — лицензионное соглашение (лицензия) на право пользования недрами.

Налогоплательщики, принявшие решение о приобретении лицензий на право пользования недрами, в аналитических регистрах налогового учета обособленно отражают расходы, осуществляемые в целях приобретения лицензий. Как видно из таблицы, в порядке признания нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете есть различия: в налоговом отсутствует «деловая репутация». Поэтому если на балансе организации числится в качестве нематериального актива деловая репутация, то сумма амортизационных отчислений по ней не будет признана в качестве расхода в налоговом учете. В бухгалтерском учете их сумма в соответствии с п. 4 ПБУ 18/02 является вычитаемой временной разницей.

Эта разница приведет к образованию отложенного налогового актива, которое будет отражено проводкой: Дебет счета 09 Кредит счета 68 — на сумму, равную величине амортизационных отчислений, умноженных на ставку налога на прибыль.

В налоговом учете также отсутствует ряд признаков, которые являются обязательными для признания нематериального актива в бухгалтерском учете — это отсутствие материально-вещественной структуры и возможность дальнейшей перепродажи.

Кроме того в формулировках «бухгалтерского» и «налогового» перечней наблюдаются некоторые различия, которые, возможно, и не имеют принципиального значения, однако с практической точки зрения могут соответствующим образом трактоваться.

Например, в бухгалтерском учете среди НМА отражается исключительное авторское право на сами программы для ЭВМ и базы данных, а в налоговом — исключительное право как автора, так и другого правообладателя на их использование.

Таким образом, анализ данных, содержащихся в основных нормативных правовых актах, регулирующих бухгалтерский и налоговый учет нематериальных активов, указывает на существование различий в составе объектов, относимых к нематериальным активам, и свидетельствует о неоднозначности понимания категории нематериальных активов в рамках бухгалтерского и налогового учета, что создает дополнительные сложности в организации их учета.

Классификация нематериальных активов может быть проведена по различным основаниям. Так, в зависимости от своего назначения нематериальные активы могут подразделяться на:

• — объекты интеллектуальной собственности;
• — капитализируемые затраты (ноу-хау, деловая репутация).

Объекты интеллектуальной собственности, в свою очередь, могут быть объединены в группы, имеющие различный правовой режим:

• — результаты творческой деятельности, охраняемые патентным правом;
• — средства индивидуализации юридического лица, выполняемых работ или оказываемых услуг;
• — результаты творческой деятельности, охраняемые авторским правом.

Такая классификация нематериальных активов на практике позволяет:

• — рационально организовать их синтетический и аналитический учет;
• — разработать схему кодировки счетов;
• — объединить объекты, составляющие объем понятия «нематериальные активы», в группы однородных нематериальных активов с целью применения к ним одного из способов начисления амортизации;
• — максимально детализировать показатели бухгалтерских и налоговых регистров, а также отчетов, формируемых для анализа операций с нематериальными активами при автоматизированной системе обработки учетной информации.

Классификация объектов интеллектуальной собственности возможна и по следующим признакам:

• — по виду собственности (промышленная собственности, авторское право); бухгалтерский учет внеоборотный
• — по виду результатов (гуманитарные, научные, технические);
• — по виду документов (отчет, описание, чертеж, схема и т. п.);
• — по способам приобретения прав на нематериальные активы (создание в связи с выполнением служебных обязанностей или служебного задания, приобретении исключительных прав по договору);
• — по способам их использования в финансово-хозяйственной деятельности организации (непосредственное использование в процессе производства, распоряжение исключительным правом);
• — по способам отчуждения прав на них (уступка исключительных прав, прекращение исключительных прав в связи с истечением срока правовой охраны или срока полезного использования нематериальных активов).