Модели учета затрат на производство продукции

В отечественной и зарубежной практике используют различные методы калькулирования (рис. 1.1). Основные модели и методы калькулирования себестоимости продукции:

• — модель полного распределения затрат;
• — модель частичного распределения затрат.

Рис. 1.1. Модели и методы калькулирования себестоимости продукции

Модель полного распределения затрат служит для производственного учета, тогда как модель частичного распределения затрат предназначена, главным образом, для управленческого учета на предприятии. На основе модели полного распределения затрат исчисляется себестоимость изделия, заказа, операции или иных объектов калькуляции. Соответственно себестоимость объекта калькуляции представляет собой сумму дифференциальных издержек на объект калькуляции и распределенных общих издержек — накладных, косвенных расходов.

В рамках модели полного распределения затрат целесообразно классифицировать методы калькулирования в зависимости от следующих признаков:

• — объект калькулирования;
• — способ расчета.

В зависимости от объекта калькулирования можно выделить следующие методы:

• — по изделиям;
• — позаказный;
• — пооперационный;
• — попередельный;
• — попроцессный;
• — JIT калькулирование.

В зависимости от способа расчета можно выделить следующие методы (способы) калькулирования:

• — прямого счета (удельных издержек);
• — нормативный (эквивалентный);
• — расчетно-аналитический;
• — параметрический;
• — исключения затрат;
• — коэффициентный;
• — комбинированный.

Общая схема калькулирования себестоимости должна предполагать определение целей и задач калькулирования и на их основе выбора соответствующей модели. В условиях рыночной экономики представляется целесообразным использование на предприятии обеих моделей калькулирования, так как отвечая различным локальным целям и задачам, в целом они направлены на решение глобальной цели — получение прибыли.

Способ прямого счета предполагает определение себестоимости единицы продукции путем деления общей суммы издержек на количество выработанной продукции. Этот метод применяется в основном на предприятиях, производящих однородную продукцию. В западной практике этот метод имеет название «калькуляция удельных издержек» (average cost calculation).

Сфера применения этого способа ограниченна, так как число предприятий, производящих продукцию одного вида весьма незначительно. Чаще на практике применяется его модификация — расчетно-аналитический способ калькулирования, который предполагает определение прямых затрат на единицу продукции на основе норм расхода, а косвенных затрат — пропорционально признаку, установленному в отрасли. (Пример 1). К таким признакам относятся следующие:

• — количество основного производственного материала. Используется, главным образом, в материалоемких отраслях;
• — стоимость основного производственного материала. Применяется в отраслях, где производство требует применения дорогостоящих сырьевых ресурсов;
• — прямые затраты рабочего времени. Используется в трудоемких отраслях;
• — основная заработная плата производственных рабочих;
• — машино-часы работы оборудования. Применяется в фондоемких отраслях.

Выбор признака (базы надбавки) имеет очень важное значение для предприятия.

В зарубежной практике принято распределять косвенные затраты на следующие группы:

• — накладные расходы на материал (МН), например, расходы на содержание складских площадей, заработную плату работникам склада и отдела закупок;
• — производственные накладные расходы (ПН), например, зарплата персоналу планового и конструкторского отдела, амортизация оборудования и зданий, расходы на отопление помещений цехов;
• — административные накладные расходы (АН), например, заработная плата руководства предприятия;
• — торговые накладные расходы (ТН), например, расходы на рекламу, заработная плата работников отдела сбыта.

АН и ТН, как правило, объединяются и называются общефирменными накладными расходами.

При распределении этих расходов предприятия придерживаются следующего основного правила: база надбавки должна отражать меру потребления косвенных издержек определенным продуктом.

В соответствии с этим правилом в качестве основы распределения накладных расходов используются следующие критерии:

• 1. При распределении накладных расходов на материал:
• 1.1 Количество основного производственного материала — используется для материалоемкой продукции, требующей больших сырьевых затрат в единицах веса или объема. Например, критерий может быть применен для предприятий хлебопекарной промышленности.
• 1.2 Стоимость основного производственного материала — применяется для продукции, при изготовлении которой используется дорогостоящее сырье. Например, может использоваться в ювелирной промышленности.
• 2. При распределении производственных накладных расходов:
• 2.1 Прямые затраты рабочего времени — используется для трудоемких изделий.
• 2.2 Прямые затраты труда — применяются для изделий с высокой долей заработной платы в затратах.
• 2.3 Машинное время — используется для изделий, требующих значительных затрат времени работы оборудования.
• 3. При распределении общефирменных накладных расходов:
• 3.1 Производственная себестоимость продукции.
• 3.2 Объем реализации продукции.

При распределении накладных расходов учитывается следующая особенность: МН и ПН распределяются на объем произведенной продукции, так как появляются в основном в связи с производственной деятельностью, ОФН распределяются на объем реализованной продукции, так как возникают, главным образом, в связи с процессом реализации.

В качестве другого варианта распределения косвенных издержек используется так называемая АВС-калькуляция (activity-based costing), основанная на связи этих издержек с производственной и организационной структурой предприятия. Выделяются структурные подразделения, которые рассматриваются как центры издержек. Затраты группируются по центрам издержек на основе тех видов деятельности, которые непосредственно вызывают возникновение этих затрат. Соответственно, накладные расходы распределяются с помощью принятых для этих центров издержек критериев (cost drivers).

После выбора признака (базы надбавки), по которому будут распределяться накладные расходы, производится определение ставки накладных расходов. Ставка накладных расходов определяется как частное от деления общих накладных расходов на полную суммарную базу надбавки. В дальнейшем накладные расходы на единицу продукции определяются как произведение ставки накладных расходов на базу надбавки на единицу продукции.

Нормативный способ калькулирования (standard cost calculation) основывается на нормах и нормативах использования материальных, финансовых и трудовых ресурсов. Нормы и нормативы должны быть прогрессивными и научно-обоснованными, направленными на рациональное расходование всех ресурсов предприятия. Соответственно, их величины периодически должны пересматриваться. В этой связи на предприятии необходимо организовать учет изменений текущих норм затрат на единицу продукции. Этот метод наиболее широко применяется в отраслях с массовым производством однородной продукции и четко налаженным планированием при составлении калькуляций на новые виды продукции.

Параметрический способ применяется при калькулировании однотипных, но разных по качеству изделий. Он основывается на установлении закономерностей изменения издержек в зависимости от изменения параметров, определяющих качество продукции. Этот способ позволяет определить затраты на улучшение качественных параметров продукции.

В комплексных производствах — нефтеперерабатывающем, коксохимическом, обогатительном, мясомолочном — затраты на сырье невозможно отнести на конкретный вид продукции. Требуется применение особых способов калькулирования, которые позволяли бы определить общую сумму всех затрат на переработку исходного сырья и распределить эти затраты по видам продукции, выпускаемых из этого сырья. К таким способам относятся: способ исключения затрат, коэффициентный и комбинированный.

При способе исключения затрат в продукции, полученной в результате комплексной переработки сырья, один вид считается основным, а остальные — побочными. Из общих затрат на переработку сырья исключают стоимость побочной продукции, а оставшуюся сумму относят на себестоимость основной продукции. Для определения стоимости побочной продукции пользуются различными методами:

• а) действующими отпускными ценами предприятия на побочную продукцию;
• б) ценами на заменяемое побочную продукцию сырье;
• в) издержками на изготовление побочной продукции.

Коэффициентный способ основан на использовании коэффициентов при распределении комплексных затрат между полученными продуктами. Одному из продуктов присваивается коэффициент 1, а остальные приравниваются к нему в зависимости от выбранного признака (веса продукции, отпускных цен на продукцию, содержания органических веществ и т. п.). Механизм расчета выглядит следующим образом:

• — выпуск продукции рассчитывается в условных единицах;
• — определяются затраты на одну условную единицу путем деления общей суммы затрат на выпуск продукции в условных единицах;
• — определяются затраты на производство каждого вида продукции путем умножения затрат на одну условную единицу на соответствующий коэффициент.

Комбинированный способ представляет собой сочетание двух выше названных способов. Расчет осуществляется в несколько этапов:

• 1. Продукция делится на основную и побочную.
• 2. Побочная продукция исключается из общих затрат в процентах к издержкам на переработку всего сырья.
• 3. Оставшаяся после исключения сумма затрат распределяется между основными видами продукции в соответствии с коэффициентами.

Сущность позаказного метода заключается в следующем: все прямые основные затраты учитывают по статьям калькуляции по отдельным производственным заказам, выдаваемым на заранее определенное количество изделий (продукции) данного вида. Остальные затраты учитывают по местам возникновения в зависимости от их назначения по статьям и включают в себестоимость отдельных заказов в соответствии с установленной базой распределения. Объектом учета затрат и объектом калькулирования при этом методе является отдельный производственный заказ, фактическая себестоимость которого определяется после его изготовления. До выполнения заказа все относящиеся к нему затраты считаются незавершенным производством. Стоимость заказа определяется суммой всех производственных затрат со дня его открытия до дня выполнения и закрытия.

Отчетную калькуляцию составляют после того, как производство продукции или работы по заказу будут полностью выполнены.

При позаказном методе определяют индивидуальную себестоимость единицы продукции или работы по каждому заказу. В мелкосерийном производстве после закрытия заказа фактическую себестоимость единицы продукции исчисляют путем деления суммы затрат на количество изготовленной по этому заказу продукции.

Попередельный метод учета затрат преимущественно применяют на предприятиях и в производствах с повторяющейся, однородной по исходному сырью, материалам и массовому характеру выпуска продукцией. Указанный метод используют в металлургии, текстильной, деревообрабатывающей, химической, пищевой, нефтеперерабатывающей и др. отраслях промышленности, для которых характерно разделение технологического процесса на отдельные фазы обработки исходного сырья.

Порядок учета затрат и калькулирования себестоимости продукции на различных предприятиях по переделам не одинаков. Обычно применяют один из вариантов этого учета — бесполуфабрикатный или полуфабрикатный.

При бесполуфабрикатном варианте прямые затраты в учете отражают по каждому переделу в отдельности, а стоимость исходного сырья включается только в затраты первого передела. Себестоимость полуфабрикатов в промежуточных переделах не калькулируется. А себестоимость конечного продукта — это сумма затрат всех переделов.

Контроль за движением полуфабрикатов внутри структурных подразделений (производств, цехов) и между ними бухгалтерия осуществляет оперативно и в натуральном выражении, без записи по счетам.

Основные особенности бесполуфабрикатного варианта состоят в определении себестоимости только готовой продукции и только в количественно-натуральном оперативном учете движения полуфабрикатов. Учет затрат организуют по цехам в соответствии с долей участия каждого цеха в производстве продукции. В этом случае затраты дифференцируют по соответствующим статьям, а общая сумма производственных затрат не включает внутрипроизводственный (внутризаводской) оборот.

При полуфабрикатном варианте учета выявляют себестоимость полуфабрикатов собственного производства и учитывают их движение в стоимостном выражении по переделам или по структурным подразделениям и, следовательно, организуют попередельный (поцеховой) учет затрат.

При этом варианте затраты отдельных цехов (переделов) представляют собой сумму собственных затрат и себестоимости полуфабрикатов, полученных из других цехов или предыдущих пределов.

Затраты при этом «наслаиваются», и в выпускающем цехе определяется себестоимость готового изделия. В связи с этим возникает необходимость калькулирования себестоимости и ведения бухгалтерского учета движения полуфабрикатов.