Особенности учета кредитных линий

Отражение в учете кредитных линий зависит от условий предоставления кредита и ведется на внебалансовых счетах по лицевым счетам, открываемым в разрезе каждого кредитного договора. В статье приведены проводки по операциям предоставления средств в рамках кредитного договора, уменьшения суммы неиспользованной кредитной линии, начисления процентов банком.

Понятие кредитной линии.

Понятие кредитной линии определено Положением Банка России от 31.08.1998 N 54-П. Это один из способов предоставления банком денежных средств клиентам. Открытие кредитной линии представляет собой заключение договора, но его особенность в том, что условия по своему экономическому содержанию отличаются от условий договора, предусматривающего разовое (единовременное) предоставление заемных средств клиенту. Заключая с банком договор об открытии кредитной линии, заемщик приобретает право на получение и использование денежных средств в течение обусловленного срока. При этом должно соблюдаться одно из следующих условий:

• а) общая сумма предоставленных заемщику денежных средств не превышает максимального размера, определенного в договоре, — «лимита выдачи» ;
• б) в период действия договора размер единовременной задолженности заемщика не превышает установленного договором лимита — «лимита задолженности» .

Бухгалтерский учет.

Для учета открытых кредитных линий с установлением лимита выдачи в Плане счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ (далее — План счетов), предусмотрен внебалансовый счет второго порядка 91 316 «Неиспользованные кредитные линии по предоставлению кредитов». Счет пассивный. В аналитическом учете лицевые счета к внебалансовому счету 91 316 открываются в разрезе каждого получателя кредита и по каждому кредитному договору.

Для учета открытых кредитных линий с установлением лимита задолженности в Плане счетов предусмотрен внебалансовый счет второго порядка 91 317 «Неиспользованные лимиты по предоставлению средств в виде «овердрафт» и под «лимит задолженности». Счет пассивный. В аналитическом учете лицевые счета к внебалансовому счету 91 317 открываются в разрезе каждого заключенного договора.

Открытие кредитной линии.

Отражение в бухгалтерском учете открытия кредитной линии отражается бухгалтерской записью:

Дт 99 998 «Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи» .

Кт 91 316 «Неиспользованные кредитные линии по предоставлению кредитов» .

Кт 91 317 «Неиспользованные лимиты по предоставлению средств в виде «овердрафт» и под «лимит задолженности» .

Отражение открытой кредитной линии в бухгалтерском учете производится в день, определенный договором на открытие кредитной линии как дата возникновения у банка обязательства перед заемщиком предоставить денежные средства в рамках такого договора.

Как правило, такой датой является дата подписания договора сторонами. Однако если по условиям договора на предоставление кредитной линии предусмотрено наличие залога и договор вступает в силу только с момента предоставления заемщиком соответствующего залога (например, обязательство банка по выдаче денежных средств возникает только при надлежащем оформлении договора залога недвижимости), то отражение в учете производится после исполнения заемщиком этого условия договора.

Учет обеспечения.

Учет обеспечения по предоставленным средствам производится на пассивных внебалансовых счетах 91 311 «Ценные бумаги, принятые в обеспечение по размещенным средствам», 91 312 «Имущество, принятое в обеспечение по размещенным средствам, кроме ценных бумаг и драгоценных металлов», 91 313 «Драгоценные металлы, принятые в обеспечение по размещенным средствам» .

В аналитическом учете открываются отдельные лицевые счета в разрезе каждого вида обеспечения и договора. Ценности и имущество, принятые в залог, учитываются в сумме принятого обеспечения.

Полученные гарантии и поручительства учитываются на активном внебалансовом счете 91 414 «Полученные гарантии и поручительства» .

Порядок аналитического учета на счете 91 414 определяется банком с обязательным обеспечением получения информации по каждому договору гарантии или поручительства.

На практике приходится сталкиваться с тем, что одно и то же имущество принимается в виде залога по нескольким кредитным договорам, заключенным между банком и заемщиком. В связи с этим Банк России в Письме от 03.10.2008 N 18−1-2−9/2096 разъяснил, что стоимость заложенного имущества, определенная в договоре залога имущества, в бухгалтерском учете должна отражаться один раз независимо от количества кредитных договоров, по которым этот залог принят в качестве обеспечения.

Предоставление денежных средств.

Предоставление денежных средств в рамках договора о кредитной линии отражается бухгалтерской записью:

Дт счет по учету ссудной задолженности Кт корреспондентский счет (при перечислении на банковский счет заемщика, открытый в другой кредитной организации) Кт счет заемщика (при перечислении на банковский счет заемщика, открытый в банке, предоставляющем средства) Кт счет кассы (при предоставлении средств заемщику — физическому лицу).

Конкретный номер счета ссудной задолженности определяется принадлежностью заемщика к определенной группе, его организационно-правовой формой, формой собственности, а также сроком погашения.

Согласно п. 1.20 Общей части ч. I Положения Банка России N 302-П суммы активов относятся на соответствующие счета по срокам, которые определяются с момента совершения операции до даты погашения.

Кроме того, п. 1.3 Приложения к Положению Банка России N 54-П предусмотрено, что в случае открытия заемщику кредитной линии аналитический учет предоставленных средств ведется на лицевых счетах, открываемых в разрезе каждой части выданного кредита (каждого транша) на балансовых счетах, соответствующих фактическому сроку предоставления денежных средств, предусмотренному договором. Если фактический срок предоставления отдельных траншей выданного кредита приходится на один и тот же временной интервал, то указанные транши могут учитываться на одном лицевом счете соответствующего балансового счета второго порядка.

Создание резерва на возможные потери по ссудам.

В день предоставления средств заемщику при отнесении ссудной задолженности ко 2 — 5 категориям качества в соответствии с Положением Банка России от 26.03.2004 N 254-П создается резерв на возможные потери по ссудам (РВПС).

В Плане счетов определены балансовые счета второго порядка для учета РВПС.

Создание РВПС отражается следующим образом:

Дт 70 606 «Расходы» (символ ОПУ 25 302).

Кт счет по учету РВПС.

Расходы по созданию РВПС уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Учет резервов ведется только в валюте Российской Федерации вне зависимости от того, в какой валюте выражены актив или условное обязательство кредитного характера.

Аналитический учет резервов ведется в порядке, определенном учетной политикой банка, при этом должно быть обеспечено получение информации в разрезе заключенных договоров с заемщиками.

Уменьшение неиспользованной кредитной линии.

Одновременно с бухгалтерской записью по предоставлению денежных средств производится бухгалтерская запись по уменьшению неиспользованной кредитной линии:

Дт 91 316 «Неиспользованные кредитные линии по предоставлению кредитов» .

Дт 91 317 «Неиспользованные лимиты по предоставлению средств в виде «овердрафт» и под «лимит задолженности» .

Кт 99 998 «Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи» .

Формирование и учет резерва на возможные потери.

В соответствии с Положением Банка России от 20.03.2006 N 283-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери» по условным обязательствам кредитного характера, отраженным на внебалансовых счетах, формируются резервы на возможные потери (РВП). Размер создаваемого резерва по условным обязательствам кредитного характера при отсутствии требований к заемщику в рамках кредитной линии (до момента выдачи средств) определяется исходя из того, в какую категорию качества будет классифицирована ссуда и в каком размере в процентном соотношении будет сформирован резерв на возможные потери по ссуде после предоставления средств по договору о кредитной линии и отражения ее на балансовых счетах.

С точки зрения правильности формирования резервов, влияющих на финансовые показатели деятельности банка, важно учитывать сказанное выше о моменте возникновения обязательств банка перед заемщиком по договору кредитной линии. В Письме от 12.07.2005 N 15−1-1−9/1956 Банк России разъяснил, что если по условиям договора о кредитной линии договор вступает в силу только с момента предоставления заемщиком соответствующего залога, то до указанного момента резерв по неиспользованной кредитной линии не формируется.

Учет РВП по условным обязательствам кредитного характера ведется на балансовом счете 47 425 «Резервы на возможные потери» .

Формирование РВП по условным обязательствам кредитного характера отражается в корреспонденции со счетом расходов:

Дт 70 606 «Расходы» (символ ОПУ 25 302).

Кт 47 425 «Резервы на возможные потери» .

Учитывая, что суммы РВП, созданных под условные обязательства кредитного характера, не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, для налогового учета целесообразно открыть на балансовом счете 70 606 отдельный лицевой счет для отражения этих РВП.

При последующем предоставлении денежных средств заемщику производится регулирование РВП и РВПС.

Размер РВП уменьшается (восстановление резервов) с отражением на счете 70 601 «Доходы» :

Дт 47 425 «Резервы на возможные потери» .

Кт 70 601 «Доходы» (символ ОПУ 16 305).

Так как доходы, полученные вследствие восстановления ранее созданных РВП, не включаются в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, то для целей налогового учета целесообразно на счете 70 601 открыть отдельный лицевой счет для учета сумм восстановленных РВП по условным обязательствам кредитного характера.

Начисление процентов к получению.

За пользование предоставленными средствами заемщик уплачивает проценты.

Отражение требований по получению процентов производится методом начисления: проценты подлежат отражению в день, предусмотренный условиями договора для их уплаты.

В последний рабочий день месяца отражению подлежат все проценты, начисленные за истекший месяц (в том числе за оставшиеся нерабочие дни, если последний рабочий день месяца не совпадает с его окончанием) либо доначисленные с предыдущей даты начисления.

Начисленные проценты отражаются:

• — на балансовом счете 70 601 «Доходы» по соответствующему символу ОПУ, если ссудная задолженность отнесена к 1-й или 2-й категории качества (доход считается определенным);
• — на внебалансовом счете 91 604 «Неполученные проценты по кредитам и прочим размещенным средствам (кроме межбанковских), предоставленным клиентам», если ссудная задолженность отнесена к 4-й или 5-й категории качества (доход считается неопределенным).

В отношении признания определенным дохода в виде процентов по ссудной задолженности, отнесенной к 3-й категории качества, банкам предоставлено право самостоятельно принимать решение, закрепляя его в учетной политике.