Оценка и переоценка материально-производственных запасов

Учет заготовления и приобретения материалов

Материально-производственные запасы отражаются на счетах бухгалтерского учета в денежной оценке, которая усложняется с развитием рыночных отношений. Рыночные цены подвержены колебаниям, они «плавают», меняются, следовательно, меняется и стоимость производственных запасов, что сказывается на величине показателей себестоимости и прибыли в текущей оценке.

Оценка материально-производственных запасов может проводиться: по фактической себестоимости покупки, которая определяется как средняя взвешенная величина; по покупным ценам; по учетным ценам с определением отклонений последних от фактической себестоимости покупок; по рыночным ценам, сложившимся на отчетную дату. В отечественном бухгалтерском учете преимущественно применяют оценку по фактической себестоимости, которая отражает реальные издержки предприятия на приобретение запасов. Методика учета позволяет применять различные методы оценки материальных ценностей и отражать в бухгалтерском балансе потери предприятия, вызванные изменениями рыночных цен на имеющиеся в наличии материально-производственные запасы.

Фактическая заготовительная себестоимость поступающих на предприятие материальных ценностей, как мы уже говорили, складывается из их фактурной стоимости, уплаченной поставщику при покупке, и транспортно-заготовительных расходов. Транспортно-заготовительные расходы изменяются в зависимости от размера партии груза, географии поставщиков, вида применяемого транспорта, способа погрузки и иных факторов. Фактурная стоимость материальных ценностей тоже меняется. Поэтому на практике фактическая заготовительная себестоимость определяется как средняя взвешенная по всем поступившим партиям с учетом фактических условий снабжения за отчетный период.

Определение " покупные цены" неоднозначно. Это могут быть договорные цены со скидками и надбавками. К покупным ценам можно отнести и фактурные цены, которые определяются по договору с включением стоимости различных дополнительных услуг, транспортных расходов.

Организация, применяющая оценку оборотных материальных ценностей по покупным ценам, отражает их на соответствующих счетах бухгалтерского учета по фактическим фактурным ценам, а все возникающие дополнительно транспортно-заготовительные расходы относит к накладным расходам того периода, в котором они возникли.

Учетные цены применяют для облегчения и упрощения технической процедуры оценки материальных ценностей. На каждый вид материально-производственных запасов, регистрируемых в номенклатуре-ценнике, рассчитывается учетная цена для текущей оценки их движения. Фактическая себестоимость материальных ценностей на отчетную дату определяется по учетным ценам, скорректированным на процент отклонения фактических затрат на их заготовление и приобретение от стоимости этих ценностей по учетным ценам.

Распространены два варианта расчета учетных цен: первый предполагает установление учетных цен на уровне прейскурантных или договорных, отклонения в этом случае представляют собой величину транспортно-заготовительных расходов; второй предполагает, что учетная цена определяется как средняя величина фактической заготовительной себестоимости, рассчитанная за длительный период, или плановая заготовительная себестоимость, установленная на основе договорных цен с добавлением планируемой величины транспортно-заготовительных расходов. Отклонения означают экономию или перерасход фактической себестоимости материальных ресурсов от их средней или плановой себестоимости. Бухучет и налогообложение посреднических операций (под ред. В.В. Семенихина). — Система ГАРАНТ, 2006 г.

Учетные цены необходимо периодически пересматривать, с тем чтобы они по возможности отражали действительную стоимость материально-производственных запасов. В условиях инфляции пересматривать учетные цены следует несколько раз в год. Во всех случаях такие пересмотры нужно проводить на 1-е число очередного месяца или квартала.

В номенклатуру-ценник вносят новые учетные цены, по которым пересчитывают остатки материально-производственных запасов на 1-е число. Разницу между новыми и старыми учетными ценами записывают на счета учета отклонений в стоимости материалов: дебет счета 10, кредит счета 16.

Учетные цены — не только технический прием учета. На основе данных об отклонениях от учетных цен можно определить эффективность снабженческих операций, учетные цены подразделений, найти решения других экономических задач.

ФИФО — метод оценки материальных ценностей по их первоначальной стоимости. При нем применяется правило: «первая партия на приход — первая в расход», т. е. расход материальных ценностей оценивается по стоимости их приобретения в определенной последовательности: сначала списывается в расход стоимость материальных ценностей по цене первой закупленной партии, затем второй, третьей и т. д. Порядок оценки не зависит от фактической последовательности расходования партий поступивших материалов.

ЛИФО — метод оценки по восстановительной стоимости (текущим ценам) согласно правилу: «последняя партия на приход — первая в расход», т. е. материальные ценности, выданные со склада, оцениваются по стоимости последнего приобретения, затем предыдущего и т. д., хотя фактическое движение на складе может быть иным.

Стоимость израсходованных материальных ценностей и стоимость остатка, оцененные разными методами, различаются, что вытекает из последовательности включения в расчет покупных цен на разные партии материальных ценностей. Оценка материальных ценностей методами ФИФО и ЛИФО требует организации аналитического учета не только по видам материальных ценностей, но и по партиям поступления, если закупочные цены по ним меняются. Это усложняет учет и повышает его трудоемкость.

Изучение техники расчетов по этим двум методам позволяет сделать вывод о том, что оценку материальных ценностей можно проводить без партионного учета, если применить балансовый прием оценки израсходованных материалов по формуле Р = Н + П — К, где Р — стоимость израсходованных материальных ценностей;

Н, К — стоимость начального и конечного остатка материальных ценностей;

П — стоимость поступивших материальных ценностей.

Переоценка запасов материальных ценностей. В бухгалтерском балансе в конце отчетного года по правилам, предусмотренным международными стандартами и российскими ПБУ, проводят переоценку запасов материальных ценностей исходя из текущих рыночных цен при условии, что последние ниже оценки этих запасов, зафиксированной в результате их текущего бухгалтерского учета. В противном случае запасы материальных ценностей не переоцениваются; в балансе они оцениваются по данным записей бухгалтерского учета. Эта процедура определяется требованием осмотрительности.

Процедура ежегодной переоценки материально-производственных запасов предусматривает обязанность администрации организации определять на отчетную дату рыночные цены (в соответствии с текущей конъюнктурой рынка) на каждый вид материально-производственных запасов. Бухгалтерия проводит сопоставление текущих рыночных цен со сложившимися в учете. Признание рыночных цен материально-производственных запасов ниже их балансовой стоимости вызывает потери в себестоимости и прибыли, равные сумме разности в оценках. Если рыночные цены ниже оценки материально-производственных запасов в текущем бухгалтерском учете, в отчетном балансе необходимо признать возникший в связи с этим убыток. Сумма отклонений в ценах отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей». В балансе на сумму кредитового сальдо по этому счету уменьшается стоимость материально-производственных запасов организации. Лапина О. Г. Годовой отчет 2006. Сквозной пример. Заполнение отчетных форм по состоянию на 1 января 2007 года. — Система ГАРАНТ, 2006 г. Хранение: бухгалтерский учет и налогообложение (под ред. Семенихина В.В.). — Система ГАРАНТ, 2006 г.

Признание убытка из-за снижения текущих рыночных цен материально-производственных запасов и отражение его на счете 14 не изменяет учетной стоимости материальных ценностей на счете 10. Изменение цен на многие сотни и тысячи наименований ценностей — трудоемкая и обременительная работа, которую нецелесообразно проводить с каждой переоценкой материально-производственных запасов. В следующем отчетном периоде начальные остатки материальных ценностей, выданные со склада, отражают по кредиту счета 10 по тем учетным ценам, по которым продолжают вести текущий учет материально-производственных запасов. Производственная себестоимость продукции (работ, услуг), выпущенной в следующем отчетном периоде, из-за этого будет повышена на сумму, равную убыткам от снижения рыночной стоимости материально-производственных запасов, отраженной в конце предыдущего отчетного периода. Во избежание этого завышения сумму, отнесенную в прошлом году в кредит счета 14, сторнируют в начале текущего года в корреспонденции со счетом 91, увеличивая тем самым доходы текущего отчетного года. Такая запись оправдывается предположением, что все переходящие материально-производственные запасы будут полностью израсходованы в текущем хозяйственном году. На практике в большинстве случаев так и происходит.

Устойчивое снижение рыночных цен, когда продолжительное время они остаются стабильно ниже применяемых учетных, заставляет пересматривать применяемые на предприятии учетные цены, приводить их в соответствие с уровнем сложившихся рыночных цен. В каждом следующем отчетном периоде сальдо на счете 14, переходящее с предыдущего периода, закрывается. Оно может отражать только сумму снижения стоимости материально-производственных запасов в текущем периоде.

Учет в оценках инфляционного фактора. В период воздействия на экономику сильного инфляционного фактора изложенный выше порядок переоценки материальных ценностей в принципе неприменим. Общее правило оценки активов в соответствии с МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» состоит в том, что в условиях сильно действующих инфляционных факторов балансы имеют смысл только тогда, когда они выражены в единицах валюты, действующих на дату составления отчетности. Иначе говоря, активы организации должны отражаться в отчетных балансах по ценам, действовавшим на дату составления отчетности.

Желательно, чтобы все организации руководствовались единым индексом, рассчитываемым органами государственной статистики наряду с индексом прожиточного минимума. Если нельзя своевременно получать этот индекс, можно ввести пересчет уже составленных отчетов в дальнейшем. Переоценивать нужно, прежде всего, материальные активы: материально-производственные запасы, готовую продукцию и товары, незавершенное производство, основные средства, в том числе арендованные, а также неустановленное оборудование и незавершенное строительство. Сумму дооценки активов следует записывать в кредит счета 83 «Добавочный капитал» в качестве резерва на инфляционное удорожание стоимости имущества.

Рекомендуются и более сложные методики, предусматривающие списание начисленного резерва под снижение стоимости материальных ценностей на увеличение прочих доходов по кредиту счета 91 по мере расходования запасов товарно-материальных ценностей на производство или продажу, а также при увеличении рыночных цен на конкретные товары и материалы, с учетом которых на отчетную дату он был начислен, а товарно-материальные ценности оказались неизрасходованными. Бакаев А. С. Толковый бухгалтерский словарь. — «Бухгалтерский учет», 2006 г.

В зависимости от принятой методики учета поступление материалов может быть отражено с использованием счетов 15 и 16 или без их использования. На счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» ведут учет акцептованных счетов поставщиков за отгруженные (отпущенные) организации материальные ценности, входящие в состав материальных оборотных средств.

Акцептованные счета по приобретению основных средств, оборудования, нематериальных активов на этом счете не отражаются. Их записывают в дебет счетов 08 «Вложения во внеоборотные активы» и 07 «Оборудование к установке». Материальные ценности в пути оцениваются по фактурной стоимости, обозначенной поставщиками в счетах, предъявляемых для оплаты. Акцептованные счета-фактуры поставщиков отражаются по кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и дебету счета 15. Их оплата проводится по дебету счета учета расчетов в корреспонденции со счетом 51 и другими счетами учета денежных средств.

Поступление на склады организации материальных ценностей, числящихся в пути, отражается в учетных ценах по кредиту счета 15 и дебету счетов 10, 11, 41. Разницу между учетными и фактурными ценами на материальные ценности, выявленную на счете 15, относят на счет 16. Товары, поступившие на счет 41, оценивают либо по текущим ценам, либо по цене продажи. В последнем случае счет 15 на поступившие товары целесообразно кредитовать по цене продажи, тогда на нем выявится превышение продажной стоимости товаров над покупной стоимостью, что отражается по дебету названного счета и кредиту счета 42 'Торговая наценка" .

Счета-фактуры поставщиков предприятие оплачивает вместе с налогом на добавленную стоимость (НДС), который компенсируется из бюджета по мере оплаты поступивших материальных ценностей. На счета бухгалтерского учета материально-производственных запасов они приходуются по фактурной стоимости поставщика без НДС. Оплаченный по счету-фактуре НДС записывают на отдельный счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», откуда затем списывают его по мере оплаты закупленных материалов. Записи в бухгалтерском учете осуществляются в следующем порядке.

На дебете счета 19 показывают суммы НДС, обозначенные в акцептованных счетах-фактурах поставщиков. Налог на добавленную стоимость по фактически оплаченным счетам-фактурам поставщиков фиксируют по кредиту названного счета и дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Налог на добавленную стоимость по материальным ценностям, использованным на непроизводственные нужды, списывают на счета финансирования последних. На счете 19 может быть дебетовое сальдо, отражающее остаток НДС по акцептованным, но не оплаченным на конец отчетного периода счетам-фактурам.

Выявленные недостачи грузов в пути в пределах норм естественной убыли списывают с кредита счета 15 в дебет счетов учета материальных затрат или общепроизводственных и общехозяйственных расходов. Недостачу сверх норм естественной убыли возмещают организация-перевозчик, страховая компания или другие организации и лица в зависимости от условий поставки. Стоимость этой части материальных ценностей относят на дебет субсчета 76−2 «Расчеты по претензиям». Поступление средств в возмещение недостачи материальных ценностей в пути отражается по кредиту субсчета 76−2 и дебету счетов учета денежных средств. Невозмещенные претензии по недостачам грузов в пути списываются с кредита счета 76−2 в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» .

Материальные ценности, признанные негодными для использования на предприятии из-за ненадлежащего качества или по другим причинам, учитывают на забалансовом счете 002 'Товарно-материальные ценности на ответственном хранении". Возвращенные поставщику материальные ценности отражают по дебету счета 60 и кредиту счета 15. Одновременно они снимаются с учета на забалансовом счете.

Неотфактурованные поставки, материальные ценности по которым поступили на склады и в магазины, оценивают по учетным ценам и отражают по дебету счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и одновременно по кредиту счета 15 в корреспонденции со счетами учета материальных запасов и товаров. При получении счета-фактуры поставщика первая из названных записей сторнируется, а вместо нее дается правильная запись по фактурной стоимости поставки. Брызгалин А. В., Берник В. Р., Головкин А. Н. Учетная политика предприятия для целей бухгалтерского учета на 2007 год. — «Налоги и финансовое право», 2006 г.

Сальдо на счете 15 характеризует материальные ценности в пути, т. е. не доставленные на предприятие и не полученные им отправления по акцептованным отгрузочным документам. За материальными ценностями в пути необходимо следить, выявлять причины задержек доставки грузов, требовать ее ускорения или предъявлять претензии перевозчикам по возмещению стоимости утраченного груза, имея в виду, что срок исковой давности для предъявления претензий перевозчикам на территории России установлен в один год.

На счете 15 отражается фактурная стоимость всех закупок материальных оборотных средств, что позволяет использовать данные об обороте по дебету этого счета для расчета общей стоимости материальных ценностей, израсходованных на выпущенную продукцию, с учетом изменения стоимости материальных запасов по балансу.