Сравнительная характеристика финансового, налогового и управленческого учета

Большинство элементов финансового учета можно найти и в управленческом учете:

в обеих системах учета рассматриваются одни и те же хозяйственные операции. Например, поэлементно отражаемые в системе финансового учета данные о видах затрат (сырья и материалов, заработной платы, амортизационных отчислений) используются одновременно и в управленческом учете;

на основе производственной или полной себестоимости, рассчитанной в системе управленческого учета, производится балансовая оценка изготовленных на предприятии активов в системе финансового учета;

методы финансового учета применяются и в управленческом учете;

оперативная информация используется не только в управленческом учете, но и для составления финансовых документов. Следовательно, во избежание дублирования сбор первичной информации должен осуществляться в соответствии с интересами как финансового, так и управленческого учета.

Однако наиболее важной чертой, объединяющей два вида учета, является то, что их информация используется для принятия решений. Так, данные финансового бухгалтерского учета помогают инвесторам оценить потенциал и перспективы предприятия, целесообразность инвестирования, а данные управленческого учета используются менеджерами для решения широкого круга проблем управления [Вахрушина, 2011, с. 401].

Степень взаимосвязи между системами финансового и управленческого учета во многом зависит от особенностей структуры действующего Плана счетов. Финансовый и управленческий учет являют собой взаимозависимые и взаимообусловленные компоненты единого бухгалтерского учета. Но наряду с этим имеются принципиальные отличия по следующим вопросам:

1. Обязательность ведения учета.

Ведение бухгалтерского финансового учета предусмотрено законодательством, т. е. обязательно. В соответствии со ст. 18 Закона РФ «О бухгалтерском учете» «руководители организаций и другие лица, ответственные за организацию и ведение бухгалтерского учета, в случае уклонения от ведения бухгалтерского учета в порядке, установленном законодательством РФ… искажения бухгалтерской отчетности и несоблюдения сроков ее представления и публикации привлекаются к административной или уголовной ответственности в соответствии с законодательством РФ». Бухгалтерский финансовый учет ведется по требуемой форме и с требуемой степенью точности независимо от желания руководства предприятия.

В отношении бухгалтерского управленческого учета в специальной экономической литературе обычно встречается точка зрения, согласно которой его ведение необязательно и всецело зависит от воли руководства. С этим согласиться трудно, если вспомнить, что важнейшими слагаемыми данного учета являются производственный учет и калькулирование. Учет издержек по местам возникновения затрат необходим организации, осуществляющей различные виды деятельности, при условии, что налог на прибыль от них рассчитывается по различным налоговым ставкам. Без поставленного должным образом управленческого учета эту задачу решить нельзя. В остальном же степень развития бухгалтерского управленческого учета зависит от задач, стоящих перед организацией, от уровня профессиональной подготовки ее руководства. При этом обязательно должно выполняться условие: затраты на сбор и подготовку управленческой информации должны быть ниже экономического эффекта от ее использования.

2. Цели ведения учета.

Цель финансового учета — составление финансовых документов для внешних пользователей. Как только финансовая отчетность готова, цель считается достигнутой.

Цель управленческого учета — обеспечение внутрипроизводственного планирования, управления и контроля. Цель управленческого учета во времени непрерывна, перманентна и достигается на короткий миг.

3. Пользователи информации.

Как отмечалось выше, потребителями информации финансового учета являются внешние пользователи. Информация управленческого учета, напротив, готовится для внутренних пользователей.

4. Методы ведения учета.

Важнейшими элементами метода финансового учета являются счета и двойная запись, документация и инвентаризация.

Управленческий учет пользуется этими приемами, но не всегда. Запись информации необязательно ведется по двойной системе.

5. Свобода выбора.

Финансовый учет основан на общепринятых принципах, которые регулируют запись, оценку и передачу финансовой информации, т. е. он до определенной степени централизован. Публичная финансовая отчетность подлежит обязательной аудиторской проверке [Качалин, 2009, с. 301].

Управленческий учет, напротив, организуется исходя из целей и задач управляющих, никак не регламентируется государством, служит лишь интересам предприятия, в чем и заключается его преимущество перед финансовым учетом. Общие принципы данного учета сводятся к тому, чтобы максимально обеспечить руководство полезной информацией. Управленческий учет в большей степени основан на логике и опыте или на общей приемлемости. В этом смысле можно говорить о децентрализации управленческого учета.

6. Используемые измерители.

Как известно, финансовый учет ведется в российской валюте — рублях. В рублевой оценке должна быть составлена и финансовая отчетность.

В управленческом учете используются как денежные, так и неденежные измерители в зависимости от их «полезности». Успешно применяются натуральные показатели (штуки, метры, тонны, литры и т. д.) — в зависимости от отраслевой принадлежности организации, условно-натуральные показатели (условные банки—в консервной промышленности, условная жирность—в мыловаренной промышленности и т. д.). Для измерения рабочего времени могут применяться такие показатели, как человеко-часы, станко-часы, машино-часы.

7. Группировка затрат.

В финансовом учете затраты группируются по экономическим элементам. Под элементом понимается однородный вид затрат на производство. Группировка затрат по элементам призвана дать ответ на вопрос: что затрачено на производство в отчетном периоде? При этом не учитывается, где и на что израсходованы средства. ПБУ 9/10 «Расходы организации» для целей ведения финансового учета определен следующий перечень экономических элементов:

• — материальные затраты;
• — затраты на оплату труда;
• — отчисления на социальные нужды;
• — амортизация;
• — прочие затраты.

Такая классификация затрат позволяет определить в финансовом учете результат (прибыль или убыток) по обычным видам деятельности.

В управленческом учете затраты группируются по носителям затрат в разрезе статей калькуляции. Под носителем затрат понимаются виды продукции (работ, услуг) предприятия, предназначенные для реализации как на внешнем рынке, так и внутри организации. Классификация затрат по статьям калькуляции дает ответ на вопрос: на что израсходованы ресурсы и где? Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно. Это связано с тем, что организация производственного учета как элемента управленческого учета является политикой предприятия в области управления затратами, т. е. «внутренней» политикой.

Для промышленных предприятий наиболее характерны следующие калькуляционные статьи:

• — сырье и материалы;
• — возвратные отходы (вычитаются);
• — топливо и энергия на технологические нужды;
• — покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, работы и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций;
• — основная заработная плата производственных рабочих;
• — дополнительная заработная плата производственных рабочих;
• — отчисления на социальные нужды;
• — расходы на подготовку и освоение производства;
• — расходы на содержание и эксплуатацию оборудования;
• — потери от брака;
• — цеховые расходы;
• — общезаводские расходы;
• — прочие производственные расходы;
• — коммерческие расходы.

Однако каждое предприятие самостоятельно решает вопрос о том, по каким статьям классифицировать затраты.

В результате различий в подходах к группировке затрат в финансовом и управленческом учете информация о прибыли формируется по-разному. По данным финансового учета можно рассчитать финансовый результат деятельности всей организации (эта информация представляется в форме № 2 финансовой отчетности «Отчет о прибылях и убытках»). Из информации управленческого учета можно узнать, насколько прибылен тот или иной вид продукции (работ, услуг) [Глушков, 2009, с.185].

8. Основной объект учета.

В финансовом учете хозяйственная деятельность предприятия воспринимается как единое целое.

В управленческом учете основное внимание обращается на центры ответственности — структурные подразделения, возглавляемые руководителями, которые несут ответственность за результаты их работы. Так, центрами ответственности могут быть цех, участок, бригада—на промышленном предприятии, секция — на предприятии торговли, отдел — в научно-исследовательской организации, отделение — в лечебном учреждении и т. д. При этом в сферу ответственности руководителя подразделения включаются лишь такие показатели издержек и выручки, на которые он может оказывать реальное воздействие (так называемые регулируемые издержки и доходы). Поэтому иногда управленческий учет называют учетом ответственности.

Выше уже назывались такие центры ответственности, как центр затрат, центр доходов, центр прибыли.

Ответственность за выполнение соответствующих показателей несет руководитель центра. Разбивая предприятие на центры прибыли, руководство считает этот показатель основным для оценки результатов деятельности своих менеджеров. (Такой подход более 40 лет практикуется в Великобритании.).

Принимая прибыль за основной оценочный показатель, руководствуются следующими правилами:

• — рост прибыли подразделения не должен вести к снижению прибыли всей фирмы;
• — прибыль каждого подразделения должна быть сформирована объективно, независимо от размеров прибыли всей компании;
• — результаты деятельности одного менеджера не должны зависеть от решений других менеджеров.

Кроме выделения на предприятии центров затрат и центров прибыли управленческий учет допускает возможность формирования центров инвестиций.

Степень детализации мест возникновения затрат и их увязка с центрами ответственности устанавливаются администрацией предприятия. Таким образом, в управленческом учете внимание фокусируется как на хозяйственной деятельности в целом, так и на отдельных функциях.

9. Периодичность составления отчетности.

В финансовом учете периодичность составления отчетности устанавливается законодательными нормативными актами. Полный финансовый отчет составляется предприятием по итогам года, менее детальные — поквартально.

В управленческом учете отчеты составляются по мере надобности: ежемесячно, еженедельно, ежедневно, а иногда — немедленно. Администрация предприятия самостоятельно устанавливает состав, сроки и периодичность представления внутренней отчетности. Главный принцип — целесообразность и экономичность.

10. Степень надежности информации.

Финансовый учет документально подтвержден, но, несмотря на это, его оценки могут быть не абсолютно точными.

Информация управленческого учета во многом носит расчетный характер и зачастую не связана с операциями на счетах бухгалтерского учета. Администрации предприятия нужна своевременная информация, и здесь часто можно пойти на определенное ослабление требований к ее точности в пользу оперативности. В результате в управленческом учете часто используются приблизительные оценки.

11. Степень открытости информации.

Финансовая отчетность не представляет коммерческой тайны. Она является открытой, публичной и в ряде случаев заверяется независимыми аудиторами.

Информация управленческого учета, как отмечалось выше, обычно является коммерческой тайной предприятия. Она не подлежит публикации и носит конфиденциальный характер.

12. Привязка во времени.

Финансовый учет отражает финансовую историю организации. В соответствии с принципом документальной обоснованности бухгалтерские проводки выполняются после совершения хозяйственной операции. Хотя данные финансового учета и принимаются во внимание при планировании, они все-таки носят «исторический» характер.

Управленческий учет содержит как «историческую» информацию, так и оценки и планы на будущее. Поэтому нередко говорят: цель финансового учета — показать, «как это было», а управленческого — «как это должно быть».

13. Базисная структура.

Финансовый учет строится на известном капитальном уравнении:

Актив = Собственный капитал + Внешние обязательства.

(1.1).

Структура информации управленческого учета зависит от запросов пользователей этой информации.

14. Методика расчета финансовых результатов.

В финансовом учете возможны две концепции. Первая предусматривает расчет прибыли как разности между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) и ее полной себестоимостью. Это старая концепция, применяемая и управленческим учетом, она до сих пор является стандартом отечественного финансового учета. Вторая концепция состоит в том, что прибыль рассчитывается как разность между выручкой от продажи продукции, ее производственной себестоимостью и периодическими расходами, собираемыми в отечественном учете на счете 26 «Общехозяйственные расходы». Этот подход представляет собой современный стандарт финансового учета западных стран с рыночной экономикой и начал применяться в нашей стране с 1995 г.

В управленческом учете возможны иные подходы к определению финансового результата. Так, в соответствии с системой «директ-костинг» рассчитывается показатель маржинального дохода. Международные стандарты бухгалтерского учета запрещают применять этот подход для составления финансовой отчетности.

15. Связь с другими дисциплинами.

Финансовый учет основан главным образом на собственном методе. Управленческий учет тесно связан с иными дисциплинами — микроэкономикой, финансами, экономическим анализом, математической статистикой и др. [Вахрушина, 2011, с. 401].

Управленческое и налоговое законодательство являются смежными. Основой важнейших налоговых баз — доходов и расходов, имущества являются объективные экономические категории, выражаемые в конкретных объектах управленческого учета. Глава 25 Налогового кодекса Российской Федераций, описывая «особенности» учета для целей налогообложения содержит управленческую терминологию: основные средства, нематериальные активы, материально-производственные запасы, незавершенное производство, доходы и расходы, которая имеет принципиальный экономический смысл только в целях управленческого учета.

Основные правила управленческого и налогового учета, их ведения закреплены на уровне федерального законодательства. Ведение учета на основе первичных учетных документов, которые должны быть оформлены надлежащим образом. Порядок ведения и управленческого, и налогового учета организации должен быть закреплен в документах по учетной политике (принимаемых соответственно в целях управленческого учета или налогообложения прибыли), утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Основным отличием налогового учета является то, что система его ведения в организации организуете налогоплательщиком самостоятельно. Налоговый кодекс Российской Федерации закрепляет только основные принципы ведения налогового учета, определяет его цели и устанавливает перечень документов, являющихся подтверждением данных налогового учета.

Многочисленные авторы, а также разработчики главы 25 Налогового кодекса РФ видят в налоговом учете существенно отличающуюся от управленческого учета и не совместимую с последним систему учета операций налогоплательщика. К сожалению, принятый Федеральный закон «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ и в отдельные законодательные акты РФ» закрепил налоговый учет уже не в качестве отдельной и самостоятельной от управленческого учета системы учета, а как дополняющей последний.

На мой взгляд, проблема состоит в том, что управленческий и налоговый учеты отличаются существенно и предприятиям приходится вести двойную бухгалтерию, что совершенно нерационально и требует дополнительных временных и материальных затрат.

Основные отличия между управленческим и налоговым учетом.

Далеко не тождественны определения в управленческом и налоговом учете первоначальная стоимость активов, а также существенно отличаются друг от друга понятия «прямые затраты (расходы)» и «косвенные затраты (расходы)», используемые в обеих системах учета. Встречаются случаи, когда сразу не только не удается выбрать совпадающие способы управленческого и налогового учета, но и невозможно использовать способы учета, предполагаемые налоговым законодательством.

Возьмем, к примеру, оценку остатков незавершенного производства. Конкретный, понятный, а главное, экономически обоснованный алгоритм распределения сумм прямых расходов на остатки незавершенного производства отсутствует и в новой редакции гл. 25 НК РФ, представленной Федеральным законом от 25.05.02 № 57-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты РФ». Отсутствует и точное определение нормативной себестоимости. Таким образом, применение способов оценки остатков незавершенного производства для целей налогового учета на практике весьма проблематично. Существует масса разногласий между налоговым и управленческим учетом, что создает огромное количество проблем финансовым службам предприятия. Но пути решения есть.

Конечно, на предприятии в структуре финансово-бухгалтерской службы может быть создано специальное подразделение, осуществляющее ведение налогового учета, либо за этот участок работы будут отвечать специалисты бухгалтерской службы. Но в целом, взаимодействие двух систем учета нерационально уже потому, что реализация этого варианта на практике обязательно приведет к дополнительным расходам.