Сравнение и взаимосвязь российских и западных стандартов аудита

Сравнение российского и западного подходов к проведению аудиторских проверок

Первоначально стандарты появились в США и Великобритании, в дальнейшем и другие экономически развитые страны приступили к созданию своих национальных стандартов. Эти стандарты несут определенные правила, впервые сформированные в американских стандартах:

• 1) аудит должен проводиться лицом или лицами, имеющими соответствующую подготовку и опыт работы;
• 2) во всех вопросах, связанных с выполнением работы, аудитор или аудиторы должны сохранять независимость;
• 3) при выполнении аудита и составлении заключения должно быть продемонстрировано должное профессиональное мастерство;
• 4) работа должна быть тщательно спланирована; необходимо осуществлять контроль за работой помощников;
• 5) для составления плана аудиторской проверки и определения характера, времени и объема проверок необходимо получить достаточную информацию о структуре внутреннего контроля;
• 6) для того чтобы получить достаточные основания для вынесения суждения о проверяемых бухгалтерских отчетах, необходимо собрать достаточное число релевантных доказательств в процессе осмотра, наблюдения, опроса и подтверждения полученных данных;
• 7) аудиторское заключение должно устанавливать, представлена ли бухгалтерская отчетность в соответствии с общепринятыми принципами учета;
• 8) в аудиторском заключении должны быть указаны обстоятельства, при которых общепринятые бухгалтерские принципы последовательно не соблюдались в отчетном периоде по сравнению с предыдущими периодами;
• 9) информация, содержащаяся в бухгалтерском отчете, должна считаться в целом соответствующей действительности, если в заключении не утверждается обратное;
• 10) заключение должно включать в себя либо мнение о бухгалтерской отчетности в целом, либо утверждение о том, что мнение не может быть выражено. Если итоговое мнение не может быть выражено, то должны быть сформулированы соответствующие причины. Во всех случаях, когда аудитор причастен к бухгалтерской отчетности, заключение должно описывать объем аудиторской проверки, если таковая имела место, перечень проверенной бухгалтерской отчетности и степень ответственности, которую принимает на себя аудитор.

Вышеприведенные правила отражают наиболее распространенный подход к аудиту на Западе. Он обусловлен прежде всего тем, что во многих странах политику аудита определяют крупные транснациональные корпорации, большинство из которых имеют головные офисы в США и, соответственно, придерживаются установленных там стандартов.

В основе так называемых подходов к аудиту лежат различные теоретические концепции. Все они предполагают использование постулатов как основных положений, определяющих методологию аудита. Сравнение отечественного и западного подходов к проведению аудита предполагает необходимость сопоставления постулатов как основы формирования принципов аудита.

Постулаты представляют собой научно обоснованные положения, регулирующие основные принципиальные моменты аудиторских стандартов. Согласно Краткому Оксфордскому словарю — это «исходные посылки и предположения, служащие основой для последующих рассуждений, фундаментальные положения и непременные условия». Они должны быть очевидны, даже если их истинность не может быть доказана бесспорно.

Постулаты преследуют две цели: объяснить, почему необходим аудит, и доказать, что при определенных условиях в качестве результата проверки можно получить объективную картину.

Два видных исследователя, Р. К. Маутц и Х. А. Шараф, в 1961 г. сформулировали восемь постулатов аудита. В 1982 г. Т. А. Ли и Д. К. Робертсон предложили дополнить их.

• 1. Отчетность должна быть проверена. Аудитор не может дать заключения, если ему не были представлены все затребованные документы или были вскрыты серьезные искажения отчетности.
• 2. Не следует предполагать конфликта интересов между аудитором и администрацией. Должна быть создана атмосфера доверия между проверяющим и проверяемым. Администрация и аудитор работают совместно для достижения общей цели — представления верной бухгалтерской отчетности. Поэтому вероятность возникновения конфликта интересов достаточно мала. Конфликт может возникнуть в том случае, если администрация занимается мошенничеством, если существуют разногласия между аудитором и клиентом по поводу применяемой учетной политики и необходимых процедур аудита и т. д.

Такая ситуация означает, что аудитор не может доверять данным, представленным руководством, и должен или полностью сам проверять все, или отказаться от проверки вообще.

Финансовая отчетность и подтверждающие ее документы не содержат неточностей и тайн. Ответственность за справедливость и объективность финансовой отчетности несет клиент Этот постулат позволяет сделать процесс аудита более экономичным. Аудитор доверяет клиенту, поэтому он может не проводить сплошных проверок, а использовать выборочные совокупности с малым объемом выборки. Если бы существовали какие-либо неточности, то это не только бы не увеличило количество необходимых для сбора аудиторских доказательств, но и привело бы к ситуации, описанной в постулате 2.

• 4. Объективность отчетных данных прямо пропорциональна эффективности внутреннего контроля. Чем лучше организован внутренний контроль на фирме клиента, тем объективнее его учет и отчетные данные, следовательно, аудитору предстоит меньше работать. Хорошая система контроля должна исключить возможность злоупотреблений, непредвиденных убытков, манипуляции учетной политикой предприятия и др.
• 5. Отчетность должна быть заполнена согласно стандартам. Это необходимо для обеспечения сопоставимости в работе аудитора.

Одна из основных трудностей состоит в том, что бухгалтерские стандарты предоставляют возможность выбора из нескольких альтернативных вариантов.

6. Аудиторская проверка не может быть последней. После проведения проверки через определенное время, в следующем отчетном периоде будет как минимум еще одна.

Если данный постулат не соблюдается, то нет доверия и представленным трендам, а многие аналитические процедуры, например регрессионный анализ, теряют часть своей полезности. В этом случае аудитор будет вынужден тратить гораздо больше времени на оценку событий после даты составления баланса.

• 7. Мнение аудитора зависит только от его компетенции. Данный постулат определяет независимость аудитора.
• 8. Профессиональные обязанности аудиторов должны отвечать их должностному статусу.

К перечисленным добавляются два постулата Т. Ли и Д. Робертсона.

• 9. Если отчетная информация в течение года не была подвергнута независимой проверке, то она не заслуживает достаточного доверия.
• 10. Полезность отчетных данных прямо пропорциональна степени их проверенности. То есть чем больше проверяют отчет, тем полезнее информация, используемая специалистами.

Российские постулаты аудита были сформулированы и предложены профессором Я. В. Соколовым. Основные их положения заключаются в следующем.

• 1. Отчет должен быть проверен (повторяется постулат, принятый на Западе, что связано с его важным практическим значением).
• 2. Непроверенный отчет не заслуживает доверия. Определяет как необходимость получения заключения о бухгалтерской отчетности, так и гарантию, предоставляемую аудиторами в смысле моральной и экономической ответственности. Этот постулат является обратным по отношению к первому.
• 3. Каждая последующая проверка может снижать ценность предыдущих и всегда менее информативна. Когда проверяющий знает, что будет еще проверка, то он невольно думает, что пропустить ошибки и утайки не страшно, ибо последующие контролеры вскроют то, что не было замечено. Однако последующие контролеры исходят из того, что в ходе предыдущих проверок уже были найдены все ошибки, и не проверят отчет с должной тщательностью.
• 4. Отчет составлен неверно. Искажение данных в отчете неизбежно, во-первых, в силу субъективизма составителя, а во-вторых, любой документ содержит как невольные (технические) ошибки, так и вольные отклонения (обманы, утайки, приписки, сокрытия и т. д.). Только этот постулат поддерживает роль и значение аудита.
• 5. Мнение аудитора зависит от его интересов (профессиональных, моральных, материальных). Профессиональные и моральные интересы требуют от аудитора полной объективности в выводах и независимости в суждениях. Напротив, материальные интересы и иррациональные мотивы могут заставить аудитора отклониться от этических принципов.
• 6. Никто не свободен от ошибочных выводов. Необходимо предполагать постоянное присутствие риска в каждом аудиторском заключении.
• 7. Интересы администрации фирмы-клиента, ее собственников и кредиторов не должны совпадать. Это служит гарантией объективности данных, представленных в бухгалтерской отчетности.
• 8. Чем больше конфликтов внутри фирмы-клиента, тем надежнее ее отчетность. Предыдущий постулат указывал на внешние конфликты, этот постулат подчеркивает роль внутренних конфликтов. Конфликт интересов объективно способствует правдивости отчетных данных.
• 9. Чем больше конфликтов внутри фирмы, тем менее надежна ее отчетность. Данный постулат является обратным по отношению к предыдущему. На основании постулатов 8 и 9 можно сделать вывод: достоверность отчетности фирмы зависит от имеющихся в ней конфликтов.
• 10. Каждое утверждение аудитора должно иметь определенную степень убедительности. Данный постулат служит основой для двух центральных понятий аудита: значимость (материальность) и риск (степень предполагаемой точности аудиторского утверждения).

Необходимость постулатов подтверждена всем опытом практической работы. Однако постулаты, используемые на Западе, нельзя однозначно применять в практике российских аудиторских фирм. С нашей точки зрения, только положения, предложенные Я. В. Соколовым, отвечают современным требованиям. Знание фундаментальных принципов и использование их в повседневной аудиторской практике позволит лучше понимать цели и технику аудита. Именно четкая система постулатов, после подробного ее обсуждения специалистами, должна быть положена в основу проектируемых аудиторских стандартов. Если сопоставить российский и западный подходы к проведению аудиторских проверок, то можно получить следующие выводы в таблице 1.

Описанные подходы к аудиту обусловливают различия международных и российских стандартов аудита.

Одно из существенных отличий системы российской системы аудита от принятой на Западе состоит в том, что регулятивы издаются не профессиональными организациями, а государственными органами власти, такими как Минфин России, Центробанк РФ и т. д. Российские стандарты аудита в обязательном порядке должны быть одобрены Советом по аудиторской деятельности при Минфине России. Это означает, что государство оказывает значительное влияние на аудиторскую деятельность.

Другой особенностью российского подхода к стандартизации является то, что требования аудиторских стандартов являются обязательными для всех аудиторских организаций при осуществлении аудита, предусматривающего подготовку официального аудиторского заключения, за исключением тех его положений, где прямо указано, что они носят рекомендательный характер.

Несмотря на отмеченные различия, следует помнить, что создание одинакового климата для конкуренции российских и западных аудиторских фирм является непременным условием ведения бизнеса и может быть достигнуто путем гармонизации российских стандартов аудита с международными стандартами.