Международная практика учета и анализа денежных средств и их движения

Денежные средства отражаются в бухгалтерском балансе и отчете о движении денежных средств. Данные формы утверждены Приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».

Денежные средства, которыми располагает фирма по состоянию на конец отчетного периода, и денежные эквиваленты отражают в бухгалтерском балансе по строке 1250 «Денежные средства и эквиваленты».

Для отражения денежных средств по строке 1250 используют такие счета учета, как счет 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета», 57 «Переводы в пути», 58 «Финансовые вложения».

Понятие денежных эквивалентов введено с годовой отчетности за 2011 г. и определено в п. 5 ПБУ 23/2011 «Отчет о движении денежных средств».

Денежные эквиваленты — это высоколиквидные финансовые вложения, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости. К денежным эквивалентам могут быть отнесены:

• — открытые в кредитных организациях депозиты до востребования;
• — финансовые вложения, приобретаемые с целью их перепродажи в краткосрочной перспективе (как правило, в течение трех месяцев).

Более детально денежные средства раскрываются в Отчете движения денежных средств. Правила составления ОДДС определяет ПБУ 23/2011 «Отчет о движении денежных средств», утвержденное Приказом Минфина РФ от 02.02.2011 № 11н.

В ОДДС отражают денежные потоки организации — платежи и поступление денежных средств и денежных эквивалентов и их остатки на начало и конец отчетного года.

Товарообменные сделки и взаимозачеты денежных потоков не порождают. Так же денежными потоками не являются:

• — инвестирование в денежные эквиваленты и их погашение (за исключением процентов);
• — валютно-обменные операции (кроме полученных потерь или выгод);
• — обмен одних денежных эквивалентов на другие (кроме полученных потерь или выгод);
• — получение наличных в банке, перевод денег с одного счета на другой и иные операции, не изменяющие сумму денежных средств [27, c.93].

В ОДДС отражаются данные о фактическом поступлении и расходовании денежных средств, то есть о дебетовых и кредитовых оборотах по следующим бухгалтерским счетам: 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 57 «Переводы в пути».

Для составления ОДДС используется прямой метод, при котором раскрывается информация об основных видах валовых денежных поступлений и выплат.

При заполнении ОДДС денежные потоки распределяются по трем видам деятельности организации:

• — текущей;
• — инвестиционной;
• — финансовой.

Денежные потоки от текущей деятельности связаны с осуществлением обычной деятельности организации:

• — поступления от покупателей за товары (работы, услуги);
• — арендная плата, комиссионные;
• — платежи поставщикам за товары, материалы (работы, услуги);
• — выплаты в пользу работников;
• — платежи налога на прибыль от обычной деятельности;
• — уплата процентов по долговым обязательствам, кроме процентов, включаемых в стоимость инвестиционных активов;
• — денежные потоки по краткосрочным (не более трех месяцев) финансовым вложениям, приобретаемым для перепродажи.

Денежные потоки от инвестиционной деятельности связаны с приобретением, созданием или выбытием внеоборотных активов:

• — соответствующие платежи поставщикам, подрядчикам и работникам организации, включая затраты на НИОКР;
• — проценты, включаемые в стоимость инвестиционных активов;
• — поступления от продажи внеоборотных активов;
• — поступления от продажи акций и долей в других организациях (кроме краткосрочных, приобретаемых для перепродажи);
• — предоставление займов другим лицам и их возврат;
• — платежи и поступления по расчетам за долговые ценные бумаги;
• — дивиденды от участия в других организациях и др.

Денежные потоки в виде поступлений от покупателей и заказчиков, платежей поставщикам в ОДДС следует показывать без косвенных налогов (НДС и акцизов). Денежный поток, относящийся к каждому из этих налогов, показывают в свернутом виде — итоговой суммой за год (пп. «б» п. 16 ПБУ 23/2011). Это правило действует с 2011 г. В целях сопоставимости показателей данные за 2010 г. нужно пересчитать по правилам ПБУ 23/2011.

НДС и акцизы нужно вычленять из денежных эквивалентов — полученных или использованных в качестве средства платежа.

Денежные потоки от финансовой деятельности — платежи, приводящие к изменению величины и структуры капитала и заемных средств:

• — денежные вклады собственников, поступления от выпуска акций, увеличения долей;
• — платежи собственникам за выкупленные у них акции или в связи с их выходом из общества;
• — дивиденды собственникам;
• — поступления и платежи от выпуска долговых ценных бумаг;
• — кредиты и займы от других лиц (получение и возврат).

Данные бухгалтерского учета, необходимые для заполнения соответствующих строк ОДДС, представлены в Приложение Б.

Отражение денежных потоков в ОДДС проводится в соответствии со следующими требованиями:

Каждый существенный вид поступлений в организацию денежных средств и (или) денежных эквивалентов отражается в ОДДС отдельно от платежей организации.

Денежные потоки отражаются в ОДДС свернуто в случаях, когда они характеризуют не столько деятельность организации, сколько деятельность ее контрагентов, и (или) когда поступления от одних лиц обусловливают соответствующие выплаты другим лицам [37, c.102]. Примерами являются:

• а) денежные потоки комиссионера или агента в связи с осуществлением ими комиссионных или агентских услуг (за исключением платы за услуги);
• б) косвенные налоги в составе поступлений от покупателей и заказчиков, платежей поставщикам и подрядчикам и платежей в бюджетную

систему Российской Федерации или возмещение из нее;

• в) поступления в счет возмещения коммунальных платежей и осуществление этих платежей в арендных и иных аналогичных отношениях;
• г) оплата транспортировки грузов с получением эквивалентной компенсации от контрагента;

Денежные потоки отражаются в ОДДС свернуто в случаях, когда они отличаются быстрым оборотом, большими суммами и короткими сроками возврата. Примерами являются:

• а) взаимно обусловленные платежи и поступления по расчетам с использованием банковских карт;
• б) покупка и перепродажа финансовых вложений;
• в) осуществление краткосрочных (как правило, до трех месяцев) финансовых вложений за счет заемных средств.

Показатели ОДДС организации отражаются в рублях.

Величина денежных потоков в иностранной валюте пересчитывается в рубли по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ на дату осуществления или поступления платежа. В случае если незамедлительно после поступления в иностранной валюте организация в рамках своей обычной деятельности меняет полученную сумму иностранной валюты на рубли, то денежный поток отражается в ОДДС в сумме фактически полученных рублей без промежуточного пересчета иностранной валюты в рубли. В случае если незадолго до платежа в иностранной валюте организация в рамках своей обычной деятельности меняет рубли на необходимую сумму иностранной валюты, то денежный поток отражается в ОДДС в сумме фактически уплаченных рублей без промежуточного пересчета иностранной валюты в рубли [32, c.76].

Остатки денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте на начало и конец отчетного периода отражаются в ОДДС в рублях в сумме, которая определяется в соответствии с ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте».

Разница, возникающая в связи с пересчетом денежных потоков организации и остатков денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте по курсам на разные даты, отражается в отчете о движении денежных средств отдельно от текущих, инвестиционных и финансовых денежных потоков организации как влияние изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю.

Существенные денежные потоки организации между ней и хозяйственными обществами или товариществами, являющимися по отношению к организации дочерними, зависимыми или основными, отражаются отдельно от аналогичных денежных потоков между организацией и другими лицами.

Информация раскрывается в бухгалтерской отчетности по следующим требованиям:

В случае если к какому-либо показателю отчета о движении денежных средств организация представляет в своей бухгалтерской отчетности дополнительные пояснения, то соответствующая статья отчета о движении денежных средств должна содержать ссылку на эти пояснения.

Раскрывается состав денежных средств и денежных эквивалентов и представляет увязку сумм, представленных в ОДДС, с соответствующими статьями бухгалтерского баланса.

Организация раскрывает в составе информации о принятой ею учетной политике используемые подходы для отделения денежных эквивалентов от других финансовых вложений, для классификации денежных потоков, не указанных в пунктах 9 — 11 ПБУ 23/2011, для пересчета в рубли величины денежных потоков в иностранной валюте, для свернутого представления денежных потоков, а также другие пояснения, необходимые для понимания информации, представленной в ОДДС.

Раскрываются имеющиеся по состоянию на отчетную дату возможности привлечь дополнительные денежные средства, в том числе:

• а) суммы открытых, но не использованных кредитных линий с указанием установленных ограничений по использованию кредитных ресурсов (в т.ч. о суммах обязательных неснижаемых остатков);
• б) величину денежных средств, которые могут быть получены организацией на условиях овердрафта;
• в) полученные организацией поручительства третьих лиц, не использованные по состоянию на отчетную дату для получения кредита, с указанием суммы денежных средств, которые может привлечь организация;
• г) суммы займов (кредитов), недополученных по состоянию на отчетную дату по заключенным договорам займа (кредитным договорам) с указанием причин такого недополучения.

Раскрывается с учетом существенности следующая информация:

• а) имеющиеся существенные суммы денежных средств (или их эквивалентов), которые по состоянию на отчетную дату недоступны для использования организацией (например, открытые в пользу других организаций аккредитивы по незавершенным на отчетную дату сделкам) с указанием причин данных ограничений;
• б) сумму денежных потоков, связанных с поддержанием деятельности организации на уровне существующих объемов производства, отдельно от денежных потоков, связанных с расширением масштабов этой деятельности;
• в) денежные потоки от текущих, инвестиционных и финансовых операций по каждому отчетному сегменту, определенному в соответствии с ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам»;
• г) средства в аккредитивах, открытых в пользу организации, вместе с информацией о факте исполнения организацией по состоянию на отчетную дату обязательств по договору с использованием аккредитива. В случае если обязательства по договору с использованием аккредитива организацией исполнены, но средства аккредитива не зачислены на ее расчетный или иной счет, то раскрываются причины и суммы незачисленных средств [23, c.90].

По международным стандартам правила составления ОДДС установлены Международным стандартом финансовой отчетности № 7 «Отчет о движении денежных средств».

Согласно МСФО 7 ОДДС должен заключать информацию о денежных потоках в разрезе операционной, инвестиционной и финансовой деятельности.

МСФО 7 определяет следующие понятия:

Денежные средства — денежные средства в кассе и депозиты до востребования.

Эквиваленты денежных средств — краткосрочные высоколиквидные инвестиции, легко обратимые в заранее известные суммы денежных средств и подверженные незначительному риску изменения их стоимости.

Потоки денежных средств — поступления и выплаты денежных средств и эквивалентов денежных средств.

Операционная деятельность — основная приносящая доход деятельность предприятия и прочая деятельность, отличная от инвестиционной и финансовой деятельности.

Инвестиционная деятельность — приобретение и выбытие долгосрочных активов и других инвестиций, не относящихся к эквивалентам денежных средств.

Финансовая деятельность — деятельность, которая приводит к изменениям в размере и составе внесенного капитала и заемных средств.

Согласно параграфу 18 МСФО 7 организация должна составлять ОДДС в части представления денежных потоков по операционной деятельности, используя один из методов:

• — прямой метод, в соответствии с которым раскрывается информация об основных классах валовых поступлений и валовых выплат;
• — косвенный метод, в соответствии с которым чистая прибыль корректируется с учетом влияния неденежных операций, отложенных (начисленных) сумм по прошлым (будущим) поступлениям денежных средств по операционной деятельности, а также статей дохода (расхода), связанных с потоками денежных средств по инвестиционной или финансовой деятельности [37, c.94].

Приведен перечень денежных потоков по операционной, инвестиционной или финансовой деятельности, которые могут представляться в отчетности по нетто-методу.

• 1. Поступления и выплаты от имени клиентов, когда движение денежных средств в большей степени отражает деятельность клиента, нежели самой организации:
  • — акцептование (выплата) по банковскому депозиту по требованию;
  • — финансовые средства, предназначенные инвестиционной организацией

для клиентов;

• — арендная плата, собираемая от имени собственников объекта недвижимости и выплачиваемая им.
• 2. Поступления и выплаты по статьям, характеризующимся высокой оборачиваемостью, крупными суммами и коротким сроком погашения:
  • — по основной сумме долга при расчетах с клиентами, имеющими кредитные карточки;
  • — по приобретению и продаже инвестиций;
  • — по прочим краткосрочным займам, например по тем, период погашения которых не превышает трех месяцев.

Денежные потоки, возникающие по каждому виду деятельности, могут представляться по нетто-методу:

• — поступления и выплаты, связанные с акцептованием (выплатой) по депозитам с фиксированным сроком погашения;
• — размещение (закрытие) депозитов в других финансовых институтах;
• — авансовые платежи и займы, предоставленные клиентам, и погашение таких авансовых платежей и займов.

Движение денежных средств, возникающее в ходе операций с иностранной валютой, должно отражаться в валюте организации путем применения курса между функциональной и иностранной валютами на дату возникновения денежного потока [21, c.120].

Информацию о движении денежных средств, обусловленных получением и выплатой процентов и дивидендов, следует раскрывать отдельно и, соответственно, классифицировать как потоки по операционной, инвестиционной или финансовой деятельности.

В ОДДС раскрывается информация о совокупных процентных платежах в течение отчетного периода независимо от того, отражалась ли данная сумма как расход в отчете о прибылях и убытках или капитализировалась (например, в стоимость основного средства).

Выплаченные проценты, полученные проценты и дивиденды могут классифицироваться как потоки денежных средств по операционной деятельности, если они участвуют в формировании чистой прибыли.

Выплаты налогов обычно относятся к потокам по операционной деятельности. В тех случаях, когда связанные с налогами потоки денежных средств относятся к двум и более видам деятельности, раскрывается информация об общей сумме выплаченных налогов (например, в примечаниях к финансовой отчетности).

Информация о движении денежных средств, обусловленном выплатой налогов на прибыль, должна раскрываться отдельно, а соответствующие потоки денежных средств должны классифицироваться как операционная деятельность, за исключением случаев, когда такие денежные средства можно однозначно соотнести с финансовой и инвестиционной деятельностью [53].

При целесообразности соотнесения денежных потоков по налогам с конкретными операциями они классифицируются как инвестиционная или финансовая деятельность (в зависимости от того, что является более приемлемым).

При представлении в финансовой отчетности денежных потоков ассоциированной организации инвестор ограничивается движением денежных средств между ним и объектом инвестирования (например, дивидендами и авансовыми платежами).

Организация, которая представляет отчетность по своему участию в совместно контролируемой организации, используя метод пропорциональной консолидации, включает свою долю денежных потоков в совместно контролируемой организации.

Совокупные денежные потоки, возникшие в связи с приобретением или выбытием дочерних организаций или прочих подразделений, должны представляться отдельно как инвестиционная деятельность.

Информация, которая должна раскрываться по совокупным показателям в отношении приобретения и выбытия дочерних организаций или прочих подразделений в течение отчетного периода:

• — общая сумма приобретения (выбытия);
• — доля приобретения (выбытия), оплаченная денежными средствами или их эквивалентами;
• — сумма денежных средств (эквивалентов денежных средств) в приобретаемой (выбывающей) дочерней организации (подразделении); и
• — величина активов и обязательств, помимо денежных средств (эквивалентов денежных средств), в приобретаемой (выбывающей) дочерней организации (подразделении) в виде итоговых показателей по всем основным категориям.

Денежные потоки, полученные в результате выбытия дочерних компаний, не подлежат вычету из потоков, сформированных в результате их приобретения.

Совокупная сумма выплаченных (полученных) денежных средств в результате приобретения (выбытия) отражается за вычетом приобретенных (выбывающих) вместе с объектом денежных средств.

Инвестиционные и финансовые операции, не требующие использования денежных средств, в отчет о движении денежных средств не включаются. Данные о подобных операциях должны раскрываться в финансовой отчетности так, чтобы обеспечить представление всей значимой информации о данной инвестиционной и финансовой деятельности.

Организация должна раскрывать информацию о компонентах денежных средств и их эквивалентов, а также представлять сверку показателей отчета о движении денежных средств с соответствующими статьями отчета о финансовом положении [50, c.82].

Организация должна раскрывать информацию о своей учетной политике, определяющей состав денежных средств и их эквивалентов.

ОДДС, составленный по МСФО, и его российский аналог во многом схожи, однако существуют определенные различия.

Приведем сравнение составления ОДДС по российским и международным правилам, данные представлены в приложении 2.

Несмотря на отмеченные отличия, нельзя не признать, что принятие ПБУ 23/2011 устранило ряд существовавших ранее значительных несоответствий формирования российского ОДДС регламентациям международных стандартов.

Еще одним существенным сближением с требованиями МСФО 7 стала регламентация ПБУ 23/2011 о необходимости раскрытия информации о тех суммах денежных средств, которые недоступны для использования организацией.