Планирование аудиторской проверки материально-производственных запасов

Правило (стандарт) аудиторской деятельности № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности», предписывает аудитору изучить и оценить системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля проверяемой организации.

Изучение этих систем происходит, как правило, путем визуального ознакомления с документами и опросов персонала, принимающего участие в обеспечении функционирования системы бухгалтерского учета, применяемой проверяемым экономическим субъектом. Ознакомиться со всей совокупностью документооборота крупного предприятия невозможно. Обычно применяют выборочную проверку, при этом главное внимание уделяют системе внутреннего контроля. Чем лучше организована система внутреннего контроля, тем меньше может быть риск необнаружения ошибок при выборочной проверке, тем меньше времени потратит аудитор на качественное выполнение своей работы. Однако если проверяемая организация не имеет обособленного отдела внутреннего контроля, то зачастую рядовые работники бухгалтерии не имеют четкого представления о существующем контроле.

Одной из наиболее значимых статей бухгалтерского учета с позиции проведения аудита производственных предприятий являются материалы. Если их удельный вес составляет более 5% актива баланса, то следует очень внимательно отнестись к проверке, так как стоимость материалов занимает существенную часть в себестоимости выпускаемой продукции. Зачастую финансовый результат деятельности всего предприятия напрямую зависит от решения вопросов по закупке и доставке материалов. Кроме того, ошибки, допускаемые в учете, ведут к неправильному формированию себестоимости готовой продукции, к искажению финансового результата, налогооблагаемой прибыли. Поэтому важно выявить все особенности синтетического и аналитического учета материалов на проверяемом предприятии. Необходимо отметить, что аналитическая информация о составе, стоимости, движении материалов, используемых в производстве, важна для обеспечения контроля за их сохранностью, а также для принятия оптимальных управленческих решений.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету МПЗ ПБУ 5/01 от 9.06.2001г (ред.25.10.10) № 44н и Плану счетов бухгалтерского учета финансово — хозяйственной деятельности предприятия учет материалов может вестись двумя способами:

• — по фактическим ценам на счете 10 «Материалы» ;
• — по планово — учетным ценам на счете 10 с использованием счета 16 «Отклонение в стоимости материалов» .

Для обеспечения сохранности материалов с работниками заключаются договоры о материальной ответственности (индивидуальные или коллективные), издаются приказы на материально ответственных лиц предприятия, проводятся инвентаризации./24/.

Рассмотрим последовательность действий при тестировании системы бухгалтерского учета по счету 10 «Материалы» .

Блок 1. Организация учета материалов на практике сопровождается различными техническими трудностями. Счета посреднических, транспортных компаний могут отставать по времени от даты оприходования материалов, т. е. в момент оприходования эти расходы не могут быть включены в фактическую себестоимость материалов. Расходы по содержанию заготовительно — складского персонала предприятия также подлежат включению в себестоимость заготовленных материалов, но их распределение производится, как правило, по окончании отчетного месяца.

Такой способ формирования фактической себестоимости могут применять предприятия с довольно узкой номенклатурой используемых материалов, небольшим количеством поставок за период. Остальные предприятия, как правило, используют учетную цену, в качестве которой могут выступать цена поставщика, фактическая себестоимость по данным предыдущего месяца, фиксированная цена, утвержденная на определенный промежуток времени. При использовании учетных цен возникают отклонения между ними и фактической себестоимостью заготовления, которая отражается на счете 16. Информация о фактической себестоимости материалов выявляется путем суммирования данных, отражаемых по дебету счетов 10 и 16. При такой организации учета материалов используется также вспомогательный счет 15 «Заготовление и приобретение материалов» .

Сумма отклонений, отражаемая на счете 16, списывается в конце отчетного месяца пропорционально стоимости материалов, отпущенных в производство.

Пример. На начало месяца предприятие ООО «Стрела» имеет остаток материалов одного вида по учетным ценам на сумму 50 000 руб., отклонение составляет 7000 руб. За месяц поступило материалов того же вида по учетным ценам на сумму 30 000 руб., отклонение — 6000 руб. В течение отчетного месяца списано материалов в производство по учетным ценам на сумму 60 000 руб.

Расчет отклонений, подлежащих списанию на затраты:

• (7000 + 6000)/(50 000 + 30 000) = 0,1625 — сумма отклонения на единицу материала,
• 0,1625×60 000 = 9750 руб. — сумма отклонения, подлежащая списанию на затраты.

Приступая к проверке материалов, необходимо ознакомиться с учетной политикой предприятия, где должны отражаться вопросы порядка приобретения и заготовления, оценки материалов при их списании на издержки производства и обращения.

Блоки 2, 3. При определении оборотов и сальдо по счету 10 необходимо сравнить текущее сальдо и сальдо за ряд предыдущих отчетных периодов, т. е. выявить изменение сальдо по счету 10 в динамике, рассчитать долю сальдо по счету 10 в активе баланса и также рассмотреть этот показатель в динамике.

Блок 4. В соответствии с п. 2 ст.10 Федерального закона от 6.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

Блок 5. Путем ознакомления с инвентаризационными описями и сличительными ведомостями проверяют правильность отражения в учете результатов инвентаризации.

Блок 6. В соответствии с п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально — производственных запасов» (ПБУ 5/01), утвержденного Приказом Минфина России от 9.06.2001 № 44н, фактической себестоимостью МПЗ, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов./24/.

Фактическими затратами признаются:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально — производственных запасов;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально — производственные запасы;

затраты по заготовке и доставке материально — производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию.

Блок 7. При выбытии материалов их оценка осуществляется одним из следующих способов:

по себестоимости каждой единицы;

по средней себестоимости;

по себестоимости первых по времени приобретения материалов (ФИФО).

В приказе об учетной политике для различных наименований материалов могут применяться разные методы оценки.

Согласно п. 82 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 6.10.2010 № 34н, в случае любого выбытия имущества с баланса организации (кроме списания на себестоимость готовой продукции) убыток или доход относится на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов (доходов) у некоммерческой организации.

Блоки 8, 9. Материалы, приобретенные специально для дальнейшей перепродажи, должны учитываться на счете 41 «Товары», а их реализация — на счете 90 «Продажа продукции (работ, услуг)». Реализация материалов, изначально приобретенных для переработки, отражается в учете с использованием счета 91 «Прочие доходы» .

Разработав подобные схемы для всех счетов бухгалтерского учета, представляется целесообразным создать на их основе компьютеризированную систему, используя которую, аудитор сможет значительно сократить время проверки и увеличить ее качество. Бухгалтер, применяющий эту систему в повседневной деятельности, сможет контролировать свою работу, своевременно выявлять все ошибки и неточности в ведении бухгалтерского учета.

В аудиторском процессе очень важным является определение уровня существенности. Федеральным правилом (стандартом) № 4 «Существенность в аудите» определено, что существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и/или ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения.

Предварительное суждение может включать оценки того, что является важным для разделов баланса, отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств, взятых по отдельности и для финансовых отчетов в целом. Одна из целей предварительного суждения о существенности — сфокусировать внимание аудитора на более значительных пунктах финансового отчета при определении стратегии аудиторской проверки.

Таблица 2 — Расчет уровня существенности по данным бухгалтерской отчетности ООО «Стрела» тыс.руб.

При оценке достоверности бухгалтерской отчетности, выполняя аудиторские процедуры по существу, аудитор может обнаружить искажения, к ним применяется критерий «существенность». Искажение считается существенным, если оно может привести к ошибочным решениям, сделанным на основании искажений информации. Под уровнем существенности понимается предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой пользователь не может на ее основе делать правильные выводы и принимать экономические решения.

На основании данных бухгалтерской отчетности составим таблицу 2 базовых показателей и их доли, и рассчитаем уровень существенности по данной отчетности ООО «Стрела» .

Поскольку предприятие в 2012 г. сработало с убытком, показатель убытка исключим из расчета уровня существенности.

Для расчета единого уровня существенности находим среднюю величину числовых значений, записанных в граве 4.

(14,48+18,44+1+164,76)/4 = 198,68/4 = 49,67 тыс. руб.

Далее исключим значения, сильно отклоняющиеся в большую и меньшую стороны от среднего значения. В нашем примере это значения — 1 и 164,76.

Наибольшее значение отличается от среднего на:

(164,76 — 49,67): 49,67×100% =231,7%.

Наименьшее значение отличается от среднего на:

(49,67 — 1): 49,67×100% =98%.

На базе оставшихся показателей рассчитываем среднюю величину:

(14,48 + 18,44): 2 = 16,46 тыс. руб.

Для удобства дальнейшей работы среднее значение округлим до 19 тыс. руб.

(19−16,46) /16,46×100% = 15,43%.

Таким образом, величина 19 тыс. руб. является единым показателем уровня существенности, так как после округления это значение не превышает 20%.

При формировании задания на проверку отдельного раздела учета: материалов в ООО «Стрела», определен уровень существенности, которым руководствовался проверяющий для оценки существенности обнаруженных ошибок и искажений при материально-производственных запасов в размере 19 тыс. руб., который указан в программе аудиторской поверки операций МПЗ (Приложение В).

Аудиторский риск представляет собой вероятность принятия неверного решения аудиторской организацией, т. е. риск того, что аудитор может оказаться не в состоянии выразить достоверное мнение о финансовой отчетности. Степень риска — это вероятность потерь, а также размер возможного ущерба.

Оценка аудиторского риска менеджментом аудиторской организации представляет собой важнейшую задачу, так как степень риска напрямую связана с качеством аудиторской проверки.

Практически все предлагаемые специалистами в области аудита методики не позволяют дать точной оценки ввиду трудоемкости расчетов или затруднений при получении необходимой информации. Наиболее простой является модель, в которой аудиторский риск (АР) представлен в виде произведения его составляющих — неотъемлемого риска, риска средств контроля и риска необнаружения:

Ар = Вр * Кр * Пр, (1).

где: Ар — аудиторский риск;

• — Вр — неотъемлемый риск;
• — Кр — контрольный риск (риск средств контроля);
• — Пр — риск необнаружения (процедурный риск).

Неотъемлемый риск (Вр) означает подверженность остатка средств на счетах бухгалтерского учета или группы однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств на других счетах бухгалтерского учета или групп однотипных операций). Неотъемлемый, или внутрихозяйственный, риск характеризует степень подверженности существенным нарушениям счета бухгалтерского учета, статьи баланса, однотипной группы хозяйственных операций и отчетности в целом у проверяемого экономического субъекта.

Риск средств контроля (Кр) означает, что существенная ошибка, которая может возникнуть в бухгалтерском учете, не будет своевременно предотвращена или обнаружена системой внутреннего контроля. Риск средств контроля — это функция эффективности внутренней структуры управления экономического субъекта.

Риск необнаружения (Пр) — риск того, что ошибки в бухгалтерском учете не будут обнаружены аналитическими процедурами аудитором. Риск необнаружения характеризует качество работы аудиторской фирмы вне связи с неотъемлемым риском, риском средств контроля и в предположении самого низкого уровня существенности (т.е. в предположении, что выявляться должны все ошибки). С помощью этого показателя оценивается степень надежности системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля экономического субъекта.

Заметим, что надежность средств контроля и риск средств контроля представляют собой взаимодополняющие категории:

• — высокой надежности соответствует низкий риск;
• — средней надежности соответствует средний риск;
• — низкой надежности соответствует высокий риск.

Неотъемлемый риск и риск средств контроля отличаются от риска необнаружения тем, что они существуют независимо от проверки финансовой отчетности, являются функциями клиента и окружающей его среды.

Подставляя имеющиеся данные по каждому риску в формулу для определения аудиторского риска, вычислим значения АР. Например, для экономического субъекта ООО «Стрела» получим:

АР = НР х РСК х РН = 0,67×0,35×0,2 = 0,047 или 4,7% или 5%.

Данный показатель приемлемый аудиторский риск внесен в план и программу аудиторской проверки ООО «Стрела» (приложение Г).

Выразим риск необнаружения (РН).

При этом аудитор рассчитывает риск необнаружения:

РН=0,05/(0,2*0,7)=0,36%.

В данной ситуации аудитор определил риск необнаружения 36%.

Планирование аудиторской проверки производится в соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 3 «Планирование аудита», утвержденным Постановлением № 696, и внутрифирменным стандартом «Планирование аудита» .

Целью планирования является обеспечение качества и эффективности аудиторской проверки в возможно более короткие сроки.

На этапе планирования аудиторской организации необходимо:

• — установить объем проверяемой информации, время проведения проверки, а также величину и состав группы аудиторов, привлекаемых для проверки;
• — подготовить перечень аудиторских процедур и определить методику их применения;
• — определить состав информации, которую клиент должен предоставить для применения выборочных методов контроля.

Планирование аудиторской проверки позволяет:

• — уделить необходимое внимание важным областям аудита;
• — выявить потенциальные проблемы;
• — оптимизировать затраты;
• — обеспечить надлежащее качество проверки.

Информация для планирования аудита может быть получена от клиента на основании запроса, который направляется от имени руководства аудиторской организации в адрес руководства клиента и содержит перечень необходимых для планирования аудиторской проверки документов. Запрос подписывается: в момент представления клиенту — руководителем аудиторской организации (или уполномоченным лицом), в момент возврата запроса аудитору — главным бухгалтером предприятия-клиента.

При первом знакомстве с клиентом информация об особенностях его деятельности, применяемом компьютерном оборудовании и программах, системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля документируется в бланке «Лист предварительного планирования аудита». При последующем общении с клиентом в целях планирования заполняется рабочий документ «Данные для планирования аудита». Эти рабочие документы заполняются специалистом, направленным на предварительное ознакомление с потенциальным клиентом, по итогам бесед с руководителем, главным бухгалтером, просмотра документов и т. д. В бланки вписывается полученная информация или выбирается один из предложенных вариантов с пометкой в соответствующей ячейке.

Если клиент отказывается сообщить какую-либо точную информацию (например, из соображений коммерческой тайны), то допускается запись ориентировочного значения или пометка «Сообщить отказались» .

К рабочим документам по планированию могут быть приложены копии документов клиента (бухгалтерская отчетность, схема организационной структуры бухгалтерии, рекламные материалы и т. п.).

Заполненные бланки передаются руководителю аудиторской организации (руководителю департамента аудита) и используются для проведения переговоров и принятия решения о заключении договора. На их основе решается вопрос о необходимости привлечения специалистов и экспертов (юристов, технологов, инженеров, специалистов по налогообложению и др.) для консультаций по отдельным сложным вопросам, которые могут возникнуть в процессе проверки.

После предварительных переговоров и перед заключением договора в соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 12 «Согласование условий проведения аудита» (в ред. Постановления Правительства Российской Федерации от 07.10.2004 г. ред.22.12.2011г № 532) и внутрифирменным стандартом «Согласование условий проведения аудита» оформляется письмо о проведении аудита — документ, направляемый аудитором клиенту и подписываемый руководством клиента в случае согласия с основными условиями задания по проведению аудита. Если аудиторские проверки данного клиента повторяются на протяжении нескольких лет, то аудиторская организация может принять решение не составлять каждый раз новое письмо о проведении аудита.

По окончании преддоговорной работы в случае согласования условий с клиентом заключается договор на проведение аудиторской проверки. Этот договор составляется юристом аудиторской организации на основе типового договора с учетом всех ранее принятых решений. Титульный лист экземпляра аудиторской организации визируется юристом этой организации и руководителем департамента аудита, экземпляр клиента — юристом аудируемого лица. Руководители аудиторской организации и аудируемого лица подписывают каждый лист договора и скрепляют его печатями в установленном порядке.

Договор целесообразно заключать именно на этапе предварительного планирования, так как оформление отношений с клиентом на более позднем этапе (после составления общего плана и программы проверки) или до предварительного изучения его деятельности увеличивает предпринимательский риск аудитора. После объемной работы по планированию аудита отказ от заключения договора со стороны клиента или аудитора может повлечь за собой значительные убытки со стороны аудиторской организации.

Если проведение аудита признано невозможным, то в адрес клиента отсылается отказ от его проведения, а вся рабочая документация, полученная на преддоговорном этапе, передается в архив.

После принятия решения о целесообразности работы с клиентом и заключения договора на аудиторские услуги аудиторская организация приступает к следующим этапам планирования в соответствии с федеральным правилом (стандартом) № 3 «Планирование аудита» и внутрифирменным стандартом «Планирование аудита» .

Рабочая группа формируется из сотрудников аудиторской организации и привлеченных лиц. В состав группы целесообразно включать квалифицированных аттестованных аудиторов, назначаемых ответственными за выполнение отдельных разделов аудита, и аудиторов-ассистентов, которые, как правило, не имеют аттестатов и выполняют комплекс работ по сбору аудиторских доказательств, их документированию и анализу.

При планировании состава специалистов, входящих в аудиторскую группу, необходимо учитывать:

• — бюджет рабочего времени для каждого этапа аудита (подготовительного, основного и заключительного);
• — предполагаемые сроки работы группы;
• — количественный состав группы;
• — должностной уровень членов группы;
• — преемственность персонала группы;
• — квалификационный уровень членов группы.

Все члены рабочей группы должны заполнить форму «Независимость аудитора», согласно которой руководством аудиторской организации оценивается независимость аудитора и возможность его участия в данной проверке. Состав рабочей группы утверждается приказом руководителя аудиторской организации.

Таблица 3 -Общий план аудита наличия и движения материальных ценностей.

Перед началом проверки руководитель аудиторской проверки должен:

• — подробно проинформировать членов группы о результатах полученной предварительной информации, целях аудита, программе и графике проверки;
• — ознакомить членов группы с возможными сложностями, которые могут повлиять на характер, объем и время проверки;
• — определить перечень необходимых для аудита внутрифирменных форм (из пакета имеющихся в распоряжении аудиторской организации);
• — распределить обязанности между членами группы и закрепить за каждым исполнителем конкретный раздел программы проведения аудиторской проверки.

Копия приказа о формировании рабочей группы и заполненные членами группы формы «Независимость аудитора» подшиваются в «Дело клиента» .

Планирование, будучи начальным этапом проведения аудита в соответствии с Правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Планирование аудита» (разд.5, 6), предусматривает подготовку общего плана и программы аудита. В общем плане указывают виды работ и сроки проведения аудита, в программе — виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, период их проведения, исполнителей, рабочие документы. Содержание общего плана и программа аудита приведены в таблице 3 и приложении В.