Теоретические аспекты бухгалтерского учета кредитов и займов

Учет процентов по кредитам и займам, привлеченным для приобретения основных средств

В соответствии с п. 1 ст. 11 Закона «О бухгалтерском учете»: «оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку…».

Закон не содержит каких-либо ограничений (по составу затрат, по виду приобретаемого имущества, по времени осуществления) по включению в первоначальную стоимость имущества (в том числе, основных средств) затрат, связанных с его приобретением, сооружением и изготовлением, за исключением того, что указанные затраты должны быть непосредственно связаны с приобретаемым имуществом. Отсюда следует, что, если можно доказать непосредственную связь произведенных затрат с приобретаемым имуществом, то эти затраты могут быть признаны в первоначальной стоимости такого имущества Рассказова-Николаева С. А. Принципы регулирования бухгалтерского учета // «Бухгалтерский учет». — № 2. — 2006.

Согласно п. 7 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н) «основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости».

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается (п. 8 ПБУ 6/01): «сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации)».

Согласно п. 8 ПБУ 6/01 фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются: «начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта».

Из приведенной нормы следует, что, в отличие от Закона «О бухгалтерском учете», который не устанавливает временных ограничений на осуществление затрат для включения их в стоимость приобретения, ПБУ 6/01 такие ограничения вводит. Не признаются в первоначальной стоимости проценты, начисленные после принятия объекта к учету в составе основных средств, хотя такие затраты и являются для организации затратами по приобретению основного средства.

Так же как и Закон «О бухгалтерском учете», ПБУ 6/01 не вводит каких-либо ограничений в отношении состава затрат на приобретение (перечень затрат открыт) и вида приобретаемого основного средства. При определении в качестве затрат процентов ПБУ 6/01 не делает различий между процентами, начисляемыми по разным видам кредитов и займов (кредита банка, выдача векселей и размещение облигаций и т. д.).

В соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н): «Операционными расходами являются: …проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов)…».

При этом ПБУ 10/99 не устанавливает каких-нибудь условий признания расходов по процентам в составе операционных.

ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (утверждено Приказом Минфина России от 02.08.2001 № 60н) также устанавливает порядок признания затрат по оплате процентов по заемным средствам.

ПБУ 15/01 устанавливает разный порядок учета процентов в зависимости от:

• · порядка привлечения заемных средств (займы и кредиты или выданные векселя и облигации),
• · вида актива (инвестиционный или неинвестиционный), на который привлекаются заемные средства,
• · вида будущего основного средства (амортизируемое или неамортизируемое);
• · порядка расходования привлеченных средств (на выдачу авансов и предоплат или на последующую оплату);
• · сложившейся хозяйственной ситуации (направление временно свободных средств на извлечение дохода, направление привлеченных средств на цели, не предусмотренные договором, приостановка строительства на срок более трех месяцев);
• · принятой учетной политики в отношении учета процентов по выданным векселям и облигациям.

В соответствии с ПБУ 15/01 проценты по заемным средствам учитываются в первоначальной стоимости основных средств, если:

• 1. возникают обязательства по уплате процентов по привлеченным займам и кредитам кроме выданных заемных обязательств (порядок учета процентов по выданным векселям и облигациям определен в п. 18 ПБУ 15/01) (п. 12);
• 2. актив будет отнесен в разряд инвестиционного актива (п. 12). «Инвестиционный актив», для целей ПБУ 15/01 определен как «объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени».

Согласно п. 13 ПБУ 15/01: «к инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. Указанные объекты, приобретаемые непосредственно для перепродажи, учитываются как товары и к инвестиционным активам не относятся»;

3. активы впоследствии подлежат амортизации (п. 23):

«Затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущие расходы организации…»;

• 4. организации планирует в будущем получение экономических выгод или в случае, когда наличие инвестиционного актива необходимо для управленческих нужд организации (п. 25);
• 5. возникли расходы по уплате процентов, и работы по созданию, приобретению актива не прекращены на срок, более трех месяцев (п. 28):

«При прекращении работ, связанных со строительством инвестиционного актива в течение срока, превышающего три месяца, включение затрат по полученным займам и кредитам, использованным для формирования указанного актива, приостанавливается. В этом случае затраты по займам относятся на текущие расходы организации»;

• 6. выполняются следующие условия (п. 27):
  • o возникли расходы по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;
  • o фактически начаты работы, связанные с формированием инвестиционного актива;
  • o наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению;
• 7. возникли расходы по уплате процентов, а привлеченные средства направлены на выплату авансов (предоплат), связанных с созданием инвестиционного актива (п. 15);
• 8. для приобретения инвестиционного актива израсходованы заемные средства, полученные на цели, не связанные с его приобретением. В этом случае размер процентов, включаемый в стоимость актива, определяется по средневзвешенной ставке (п. 29);
• 9. для приобретения инвестиционного актива израсходованы заемные средства, которые до начала их использования временно использовались в качестве долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений. В этом случае затраты по таким полученным займам и кредитам уменьшаются на величину дохода от временного использования заемных средств (п. 26).

В случае, если приведенные выше условия не выполняются, проценты признаются расходами того периода, в котором они произведены (далее — текущие расходы).

Таким образом, ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» вводит дополнительные ограничения в отношении возможности включения процентов по заемным средствам в первоначальную стоимость объектов основных средств, которые не предусмотрены Законом «О бухгалтерском учете» и ПБУ 6/01.

Обращаем внимание, на особый порядок учета процентов по выданным векселям и облигациям. Напомним, что ПБУ 6/01 включение процентов по заемным средствам в состав фактических затрат на приобретение не ставит в зависимость от способа привлечения заемных средств.

Обобщая сказанное, можно констатировать, что имеют место противоречия и неясность положений нормативных актов как по вертикали (Закон — ПБУ), так и по горизонтали (ПБУ — ПБУ). Причем разрешить противоречия достаточно сложно, так как документы оперируют разными понятиями:

• · Закон — понятием «фактическая стоимость приобретаемого имущества», в которое включаются и основные средства;
• · ПБУ 6/01 — понятием «первоначальная стоимость основных средств»;
• · ПБУ 15/01 — понятием «проценты, включаемые в стоимость инвестиционного актива», который также включает в себя основные средства;
• · ПБУ 10/99 — понятием «проценты», которые рассматриваются вне связи с направлением использования заемных средств.