Основные методы организации материального учета на складе

Методы учета товарно-материальных запасов зависят от типа производства, вида продукции, ее сложности. Основные методы учета: нормативный, попередельный, позаказный.

Оценка отпуска товарно-материальных запасов на производство или, в иных случаях, выбытия осуществляется в соответствии с МСФО 2 «Запасы». Оценка отпуска запасов в международной практике учета и в Республике Казахстан может производиться одним из следующих способов: метод специфической идентификации, метод средневзвешенной стоимости (цены), ФИФО, ЛИФО.

Метод специфической идентификации.

Данный метод используется в тех случаях, когда в компании имеются технические и организационные возможности для учета покупных цен и иных затрат по каждому конкретному виду товарно-материальных запасов, а также когда необходимо четко идентифицировать и обеспечивать их физическое и стоимостное движение от момента приобретения до момента продажи.

Обычно метод специфической идентификации применяется в компаниях, производящих и торгующих дорогостоящими товарами, которые в силу своей высокой стоимости и особых потребительских свойств можно и нужно учитывать поштучно или в объемах мелких партий. Примером может служить торговля автомобилями, воздушными и водными судами, произведениями искусства, изделиями из драгоценных металлов. [4, с 178].

Это единственный метод, при котором отражаемый в бухгалтерском учете стоимостный поток полностью соответствует физическому потоку учитываемых ценностей. Главным достоинством метода специфической идентификации является то, что он обеспечивает наиболее точное воплощение в жизнь одного из ключевых принципов учета — принципа соответствия списанных на себестоимость затрат и полученных в результате этого доходов. Однако данный метод отличается высокой трудоемкостью, так как требует обособленного учета по каждому идентифицируемому товару на всех стадиях его движения — от покупки до продажи. Его сложно и дорого применять на массовых и крупносерийных производствах, в компаниях с бункерным хранением сырья. Частично данный недостаток устраняется при помощи различных технических средств идентификации, таких, например, как штрих-коды, сканирующие устройства и другие.

Для рассмотрения данного метода компания должна вести не только количественный, но и ценовой (по покупным ценам) учет каждого проданного радиоприемника.

Результаты применения метода специфической идентификации для оценки закупочной стоимости реализованных товаров, которая должна быть списана на затраты января 2007 г., и для оценки стоимости остатков нереализованных товаров на 1 февраля 2007 г. можно получить при помощи следующих расчетов (таблица 3).

Рассчитанная по методу специфической идентификации стоимость реализованных товаров по покупной стоимости (4 496 700 тенге) списывается на затраты отчетного периода следующей бухгалтерской записью:

Дебет 7010 «Себестоимость реализованной продукции и оказания услуг» .

Кредит 1330 «Товары» .

В балансе на 1 февраля 2007 года рассчитанная по методу специфической идентификации стоимость остатков нереализованных товаров, то есть дебетовое сальдо по счету 1330 «Товары», составит 1 553 500 тенге.

Особенности учета товаров и бухгалтерские записи по их движению будут рассмотрены отдельно.

Если метод специфической идентификации не применяется, то компания может воспользоваться любым из приведенных ниже методов.

Рисунок 1 — Схема метода оценки.

Метод средней стоимости и его варианты — средневзвешенной стоимости и метод скользящей средней стоимости — основаны на предположении, что каждая единица запаса данного периода имеет одинаковую среднюю стоимость, рассчитываемую за период. Себестоимость запасов рассчитывается определением средней стоимости подобных единиц, имеющихся на начало отчетного периода и приобретенных или произведенных в течение данного периода. Фактически это средневзвешенная стоимость единицы запасов. Среднее значение может рассчитываться по мере получения каждой дополнительной поставки, и в этом случае говорят о методе скользящей средней стоимости. [4, с 183].

Достоинством метода средней стоимости оценки запасов является определенное «сглаживание» показателя себестоимости реализованной продукции (товаров) в тех случаях, когда имеют место резкие скачки покупных цен, а также отсутствует необходимость попартионного учета закупочных цен на реализуемые товары. Вместе с тем при системе постоянного списания затрат расчет средней стоимости для каждых часто случающихся фактов реализации продукции является довольно трудоемкой процедурой. Данный метод наиболее эффективен для оптовых торговых операций (таблица 4).

В случае использования метода средней стоимости на затраты отчетного периода будет списана стоимость реализуемых товаров по покупной стоимости на сумму 4 408,1 тыс. тенге. Дебетовое сальдо по счету 1330 «Товары» (стоимость остатков нереализованных товаров) будет отражено в балансе на 1 февраля в размере 1 642,1 тыс. тенге.

ФИФО. Сущность метода ФИФО раскрывает его дословный перевод с английского — first-in first-out «первый в — первый из». Согласно методу ФИФО списание на затраты покупной стоимости проданных (отпущенных в производство, израсходованных) товарно-материальных запасов осуществляется по ценам первой партии приобретения, то есть той партии, которая на момент реализации числится в остатках первой по хронологии закупок. идентификация бухгалтерский закупочный товар Рассмотрим, как рассчитывается закупочная стоимость реализованных товаров и стоимость остатков нереализованных товаров с использованием метода ФИФО на примере операции торговой компании.

Положительной чертой использования метода ФИФО является то, что остатки непроданных товаров показываются в активе баланса по ценам, максимально приближенным к реальной рыночной стоимости, на дату составления отчетности. Кроме того, ФИФО бывает выгодно применять при планируемом сокращении закупок товарно-материальных запасов и при ожидаемом падении цен на продаваемые товары (производимую продукцию). Недостатком метода ФИФО является то, что он увеличивает влияние цикла экономического развития на показатель дохода (фирма стремится повысить цены реализации при росте текущих цен, хотя материальные запасы были приобретены до момента роста цен, т. е. высокий уровень чистого дохода. Соответственно в период снижения цен — обратный процесс). [7, с 241].

Обычно метод ФИФО применяется при стабильных ценах и высокой скорости оборачиваемости запасов за один операционный производственный цикл.

ЛИФО. В основу метода ЛИФО положен принцип, прямо противоположный тому, который используется при методе ФИФО. Название метода ЛИФО (last-in first-out) переводится как «последний в — первый из», что означает списание на затраты стоимости реализованных товаров по закупочным ценам последних партий приобретения. По методу ЛИФО последняя поступившая партия запасов считается первой проданной. Поэтому уровень запасов на конец периода исчисляется на основе цен поступлений начала этого периода. То есть этот метод предполагает, что статьи запасов, закупленных или произведенных последними, будут проданы первыми и, соответственно, статьи, остающиеся в запасе в конце периода, были раньше всего приобретены или произведены. В периоды роста цен метод ЛИФО дает самый низкий показатель чистой прибыли из всех упомянутых четырех методов. Поэтому этот метод запрещен в некоторых странах в целях налогообложения. Обычно метод ЛИФО применяется при низкой скорости оборачиваемости запасов и менее стабильных ценах.

Недостатком метода является и то, что со временем оценка запасов отходит все дальше от реальности и не отражает фактические затраты на приобретение. Использование метода ЛИФО приводит к завышению затрат, относимых на финансовые результаты, к росту доли себестоимости в выручке и к снижению налогооблагаемой прибыли. Участие метода ЛИФО в расчетах себестоимости позволяет компаниям в условиях инфляции сохранять в максимальном объеме капиталы, вложенные в оборотные средства и возмещаемые за счет выручки. Это является основным преимуществом данного метода. Все же использование принципов метода ЛИФО может в ряде случаев нанести компании финансовый урон, так как постоянно поддерживать на высоком уровне себестоимость реализации можно лишь за счет высоких закупочных цен последних партий приобретаемых товарно-материальных запасов. Использование метода ЛИФО вынуждает компанию осуществлять новые приобретения как минимум в неизменных объемах, а это не всегда может соответствовать его экономическим интересам при динамично меняющейся конъюнктуре рынка. Перебои в покупках могут привести к сокращению остатков и вынужденному списанию на затраты закупочной стоимости реализованных товаров (продукции) по заниженным ценам, что вызовет резкое падение себестоимости. Кроме того, при снижении спроса на продаваемую продукцию (товары) и цен, по которым она реализуется, применение ЛИФО может стать одной из причин превышения себестоимости над выручкой, то есть убытков.

Компании имеют возможность выбора различных методов оценки запасов. Но после того как метод выбран, он должен последовательно применяться из года в год. Компания может изменить метод только в случае, если имеются серьезные основания, причем и причины, и последствия перехода на новый метод должны раскрываться в отчетности.

Из данных таблицы 7 видно, что минимальная оценка стоимости использованных (реализованных) запасов достигается при использовании метода ФИФО, а остатка материальных запасов — при использовании метода ЛИФО. Видна закономерность — чем выше стоимость конечных запасов, тем выше валовая прибыль компании. Метод специфической идентификации основывается на фактических затратах, а три других метода базируются на предположениях информации о движении себестоимости. Поэтому выбор метода оценки запасов приобретает важнейшее значение во время длительных периодов колебания цен в одном направлении как в сторону повышения, так и понижения.

Практическое применение методов специфической идентификации, средней стоимости, ФИФО и ЛИФО в международной практике осуществляется в рамках двух различных систем списания на затраты стоимости реализованных (использованных) товарно-материальных запасов. Это может быть система постоянного списания или система периодического списания использованных запасов. Основу обеих систем списания составляет формула учета движения товарно-материальных запасов:

Запасы на начало + Приобретения — Расход (продажи) = Запасы на конец

Различие систем постоянного и периодического списания на затраты стоимости реализованных (израсходованных) товарно-материальных запасов заключается в последовательности расчета таких элементов формулы, как расход (кредитовый оборот по счетам запасов за учетный период) и запасы на конец (стоимость остатков запасов на конец учетного периода). При системе постоянного списания на основе имеющихся данных об остатках запасов на начало периода и поступлениях за период вначале определяется величина кредитового оборота, а затем конечных остатков запасов. Алгоритм расчетов при этой системе полностью совпадает с формулой. Именно эта система используется в Республике Казахстан.

При использовании системы периодического списания стоимости, зная остатки запасов на начало периода и поступления за период, вначале методом инвентаризации рассчитывают величину конечных остатков и лишь затем показатель кредитового оборота товарно-материальных запасов, то есть сумму, подлежащую списанию на затраты. При этом формула путем перемены мест слагаемых трансформируется следующим образом:

Запасы на начало + Приобретения — Запасы на конец = Расход (продажи).

С запасами связана одна из основных бухгалтерских проблемпроблема отражения запасов в бухгалтерской отчетности. В соответствии с п. 5 МСФО 2 запасы должны оцениваться (отражаться в бухгалтерском балансе) по наименьшей из двух величин: себестоимости и чистой стоимости возможной реализации. Чистая стоимость реализации товарно-материальных запасов — это ожидаемая цена продаж при нормальном ходе дел, за вычетом возможных затрат на доводку и возможных затрат по продаже активов. [11, с.67].

Себестоимость запасов может оказаться невозмещаемой, если эти запасы повреждены, если они полностью или частично устарели или если их продажная цена снизилась. Себестоимость запасов может также оказаться невозмещаемой, если увеличились возможные затраты на завершение или на осуществление продажи. Практика списания запасов ниже себестоимости до чистой стоимости реализации отвечает мнению, что активы не должны учитываться выше сумм, получение которых ожидается от их продажи или использования (правило низшей оценки).

Разница между стоимостью запасов и чистой стоимостью реализации списывается на расходы текущего периода.

Существует три основных метода оценки запасов по правилу минимальной (низшей) оценки:

• 1) постатейный метод или метод единицы запаса;
• 2) метод основных товарных групп;
• 3) метод общего уровня запасов.

При использовании постатейного метода производится сравнение себестоимости и чистой стоимости реализации для каждого отдельного вида или единицы запаса. В каждом отдельном случае определяется наименьшая величина, которые затем суммируются.

При использовании метода основных товарных групп производится сравнение себестоимости и чистой стоимости реализации основных категорий (групп) запасов, по каждой из которых выбирается наименьшая величина, которые затем суммируются. При использовании метода общего уровня запасов производится сравнение себестоимости и чистой стоимости реализации всех запасов компании, затем наименьшая величина берется для оценки запасов.

Из приведенного примера видно, как влияет применение различных методов оценки наименьшей из себестоимости чистой стоимости реализации на показатели финансовой отчетности компании. Расчеты чистой стоимости возможной реализации основываются на самом надежном доказательстве, то есть величине запасов, предназначенных для реализации, на момент выполнения расчетов. Эти расчеты учитывают колебания цены или себестоимости, непосредственно относящиеся к событиям, происходящим после окончания периода, в той степени, в какой такие события подтверждают условия, существовавшие на конец периода. При списании запасов до чистой стоимости реализации необходимо следовать определенным правилам, основанным на предназначении запасов:

Если они предназначены для реализации, то расчеты производятся на основе текущих рыночных цен реализации;

Если они предназначены для продажи по заключенным договорам, то расчеты проводятся по контрактным ценам в объеме, предназначенном для выполнения договора. Запасы, превышающие необходимые по договору, переоцениваются по текущим рыночным ценам;

Сырье и материалы не переоцениваются, если готовая продукция, выпущенная на их основе, будет продана по ценам, равным или превышающим себестоимость. Если такой уверенности нет, сырье и материалы переоцениваются по их восстановительной стоимости (стоимость замещения).

Оценки чистой стоимости реализации проводятся периодически каждый отчетный период. Когда меняются обстоятельства, которые первоначально привели к частичному списанию запасов до чистой стоимости реализации, списанная сумма возмещается до величины, характеризующей себестоимость запасов (новая балансовая стоимость должна представлять собой наименьшее значение из: себестоимости и чистой стоимости реализации). Это происходит, например, тогда, когда статья запаса, учтенного из-за снижения его продажной цены, по чистой стоимости реализации все еще остается в запасе на конец следующего отчетного периода, а его продажная цена возросла. При этом разница относится на уменьшение расходов данного отчетного периода, то есть признается как снижение себестоимости реализованных товарно-материальных запасов. В этом случае в бухгалтерском учете компании производят запись:

Д-т 1320 «Готовая продукция», 1350 «Прочие запасы» — К-т 7010 «Себестоимость реализованной продукции и оказанных услуг» .

Производственные запасы организации хранятся на складах, в кладовых, где размещаются по видам, группам, размерам и сортам. Складские помещения должны быть оснащены исправными весоизмерительными приборами, а производственные запасы располагаться на стеллажах, полках для быстрой их приемки, отпуска и контроля за их сохранностью.

Учет производственных запасов на складе ведется заведующим складом (кладовщиком), являющимся материально ответственным лицом. С ним заключается договор о полной материальной ответственности.

На малых предприятиях, имеющих небольшую номенклатуру материальных ценностей, можно не содержать штатных складских работников, а их функции (сохранность материальных ценностей, их рациональное использование, приемка и отпуск) возложить на работников, непосредственно связанных с использованием материалов (мастеров, бригадиров, начальников производств). С этими работниками заключается договор о полной материальной ответственности и по мере поступления материалов их закрепляют за материально ответственным лицом.

Количественно-сортовой учет производственных запасов ведется материально ответственными лицами в карточках складского учета материалов или книгах. Записи в карточках производятся на основании первичных документов (приходных ордеров, требований, накладных) в день совершения операций. После каждой записи выводится остаток материалов.

Сортовой учет производственных запасов может вестись одним из трех методов: оперативно-бухгалтерским (сальдовым), параллельным или по отчетам материально ответственных лиц.

При оперативно-бухгалтерском (сальдовом) методе на складе осуществляется количественный учет материалов, а в бухгалтерии — стоимостный. Данные первичных документов по приходу и расходу материалов на складе заносятся в карточки складского учета, в которых подсчитывается остаток материалов в натуральном выражении; в бухгалтерии на основе этих же документов составляются оборотные ведомости. В конце месяца остатки с карточек складского учета переносятся в сальдовые книги, подсчитывается стоимость остатков и итоги сравниваются с оборотными ведомостями.

На малых предприятиях вместо сальдового метода рациональнее использовать метод учета материальных ценностей непосредственно в аналитических ведомостях, формы которых должны быть максимально приближены к формам оборотных ведомостей.

При параллельном методе на складе и в бухгалтерии ведется количественно-суммовой учет производственных запасов. На складе по данным карточек количественно-суммового учета ежемесячно составляются сортовые оборотные ведомости. В бухгалтерии на основании первичных документов по каждому складу составляется сортовая оборотная ведомость, данные которой сверяются со складской сортовой оборотной ведомостью. Данный метод недостаточно оперативен для управления и контроля за состоянием производственных запасов.

Метод учета производственных запасов по отчетам материально ответственных лиц предусматривает ведение количественно-сортового учета материальных ценностей только на складе и количественного учета материально ответственными лицами. Ежемесячно материально ответственные лица представляют в бухгалтерию материальные отчеты, в которых показывают данные об остатках, поступлении и расходе всех производственных запасов в количественном исчислении. В бухгалтерии производится таксировка и подсчет итогов в денежном выражении материальных отчетов, после чего они становятся регистрами аналитического учета и одновременно оборотными ведомостями. Метод учета производственных запасов по отчетам материально ответственных лиц применим в организациях с ограниченной номенклатурой материальных ценностей.