Развитие бухгалтерской/аудиторской профессии в свете перехода на МСФО

Наряду с разработкой нормативной базы и программных продуктов, позволяющих вести бухгалтерский учет и составлять финансовую отчетность по международным стандартам, а также наличием у руководства российских предприятий четкого понимания всех выгод и затрат, связанных с применением МСФО в практике хозяйственной деятельности, среди важнейших факторов успешного применения МСФО и, в конечном итоге, эффективной интеграции России в мировую экономику можно выделить следующие: (і) качественная подготовка специалистов, способных вести учет по МСФО, и преподавателей, обучающих международным стандартам будущих практиков, (її) создание единой высококвалифицированной бухгалтерской и аудиторской профессии.

В свою очередь, необходимыми условиями качественной подготовки бухгалтерской/аудиторской профессии, способной работать по МСФО, являются наличие:

единой базы фундаментальных знаний, используемой в процессе обучения как на уровне высшего учебного заведения, так и на ступени послевузовской подготовки; и сильных и пользующихся всеобщим доверием саморегулируемых организаций (СРО) бухгалтеров и аудиторов, в рамках которых специалисты по МСФО непрерывно повышают свою профессиональную квалификацию.

С нашей точки зрения, основные усилия в процессе обучения следует сосредоточить на изучении Международных стандартов финансовой отчетности. Именно международные, а не российские стандарты финансовой отчетности должны выступать в качестве единой базы фундаментальных знаний в процессе вузовского и послевузовского обучения. Кроме того, отдельного внимания заслуживают расхождения между требованиями МСФО и российского налогового законодательства. В противном случае, т. е. при изучении исключительно российского законодательства по бухгалтерскому (финансовому) учету, происходит быстрое устаревание знаний выпускников высших учебных заведений и курсов послевузовской подготовки ввиду постоянных изменений в национальной нормативной базе.

Весь процесс обучения в области бухгалтерского (финансового) учета по МСФО предлагается разделить на три основных компонента в зависимости от целевой аудитории:

студенты и слушатели финансово-экономического направления, не специализирующиеся в области бухгалтерского учета и аудита;

студенты и слушатели финансово-экономического направления по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»;

практикующие специалисты, получившие высшее образование по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», применяющие МСФО в своей профессиональной деятельности и желающие повысить свою квалификацию в данной области.

Таким образом, в целях минимизации затрат на обучение и переподготовку кадров в качестве отдельной целевой аудитории не выделяются практикующие бухгалтеры (счетоводы), не применяющие МСФО и не стремящиеся к их изучению. Как правило, данные специалисты в основном занимаются ведением налогового учета в организациях, входящих в круг предприятий, не заинтересованных в переходе на МСФО (см. главу II диссертации). В то же время, если они пожелают повысить свою квалификацию, им придется не только начинать изучение МСФО с вводного курса, но и осваивать смежные с МСФО финансово-экономические дисциплины, а именно: финансовый менеджмент, финансовый анализ и т. п.

Для первой целевой аудитории рекомендуется использовать вводный курс, в рамках которого студенты и слушатели приобретают базовые знания по основам теории международного бухгалтерского учета, получают общее представление о составе, структуре и порядке составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО. С участием диссертанта был разработан подобный вводный курс по международным стандартам [33]. В структуру курса вошли следующие разделы:

основополагающие принципы ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО;

бухгалтерский учет по методу начисления в сравнении с кассовым методом (отчет о движении денежных средств);

отдельные аспекты учета запасов в соответствии с МСФО;

учет основных средств и нематериальных активов согласно МСФО;

расчетные показатели, условные факты хозяйственной деятельности и вознаграждения работникам предприятия;

сделки со связанными сторонами;

учет в банковском секторе и на финансовом рынке;

валютные курсы.

С начала 2002 года данный вводный курс используется в качестве учебного пособия в Финансовой академии, МГУ, МГИМО, ГУ ВШЭ и ряде других высших учебных заведений. Авторы учебного пособия включили большое количество задач и вопросов для самопроверки, решение которых позволяет глубже освоить основные понятия и методы отражения объектов учета по МСФО.

Для второй целевой аудитории предпочтительнее использовать более «продвинутый» курс, в котором подробно рассматривается применение МСФО для учета хозяйственных операций в рамках обособленного хозяйствующего субъекта. По окончании курса студенты и слушатели должны научиться самостоятельно вести учет и составлять финансовую отчетность по МСФО. В идеале данный курс по МСФО следует читать одновременно с курсом по аудиту международной финансовой отчетности, так как аудиторы в своей работе используют ту же учетную информацию, что и бухгалтеры в процессе подготовки отчетности. Кроме того, сочетание вышеуказанных курсов находится в полном соответствии с мировой тенденцией к объединению двух профессий, а именно: бухгалтеров и аудиторов.

При разработке курса для третьей целевой аудитории необходимо уделить особое внимание наиболее сложным аспектам бухгалтерского учета по МСФО применительно к группе компаний и организациям, стремящимся к расширению своей деятельности (включая учет сделок по слиянию или поглощению предприятий, составление сводной отчетности, учет внешнеэкономической деятельности, изменений цен, лизинговых операций и финансовых инструментов).

В рамках последнего курса также целесообразно рассмотреть готовящиеся поправки в МСФО, предусматривающие большую степень «аналитичности» форм финансовой отчетности. В частности, в новой форме «Отчет о признаваемых доходах и расходах» бухгалтерам-специалистам по МСФО придется отделять изменения в стоимости активов и обязательств, вызванные исключительно управленческими умениями и навыками менеджеров предприятий, от изменений, произошедших под влиянием внешних факторов (например, изменений процентных ставок на рынке).

Обучение новых кадров по МСФО (первой и второй целевых аудиторий) осуществляется в рамках общевузовской подготовки специалистов в области финансово-экономических дисциплин, а практикующих бухгалтеров и аудиторов (третьей целевой аудитории) — на базе саморегулируемых объединений. Следует отметить, что именно на базе СРО должна создаваться система непрерывного профессионального образования ввиду постоянных изменений в МСФО и современной мировой экономике.

Формирование сильных, пользующихся всеобщим доверием СРО бухгалтеров и аудиторов, которым государство делегирует контроль за соблюдением международных стандартов, выходит на первый план в условиях перехода к англосаксонской модели бухгалтерского учета, когда стандарты финансовой отчетности выводятся за рамки действующего законодательства (согласно рекомендациям п. 3.1 настоящей диссертации). На микроуровне контроль за соблюдением МСФО должен осуществляться аудиторами, при этом эффективность контроля и, соответственно, степень доверия общества к финансовой отчетности предприятий (и, следовательно, к финансовому рынку в целом) находятся в прямой зависимости от доверия к репутации аудиторов. В этой связи следует отметить, что последние скандалы вокруг американских компаний «Уорлдком», «Энрон», «Ксерокс», «Хэллибертон» и др. произошли не в силу слабости англосаксонской модели бухгалтерского учета (в частности, ГААП США), а по причине коррумпированности целого ряда элементов рыночной инфраструктуры США, а именно: руководства хозяйствующих субъектов, инвестиционных банков, размещавших долговые обязательства данных организаций (JP Morgan Chase и Citigroup), а также самих аудиторов, не «заметивших» очевидные нарушения правил бухгалтерского учета и отчетности⁶.

Таким образом, наличие строгого общественного надзора за деятельностью аудиторов, играющих ключевую роль в защите общественных интересов и обеспечении надежности рынков капитала, приобретает первостепенную значимость в условиях, когда многие организации под давлением инвесторов для ускорения оборота капитала просто вынуждены создавать фиктивные компании, осуществляющие одновременно коммерческие, инвестиционные и страховые операции, тем самым подрывая систему перекрестного надзора.

В настоящее время согласно Федеральному закону «Об аудиторской деятельности» при проведении обязательного аудита аудиторские фирмы обязаны страховать риск профессиональной ответственности. Предприятия, уже применяющие МСФО или только планирующие их применение (выделенные в пункте 2.2 настоящей диссертации), в полном объеме входят в круг организаций, подлежащих обязательному аудиту [1, статья 7]. Таким образом, существующая правовая база предусматривает определенные гарантии в виде страховых выплат инвесторам компаний, составляющих финансовую отчетность по МСФО. Отсюда ясно, что членство бухгалтеров/аудиторов в СРО, пользующихся безупречной репутацией, является:

с одной стороны, еще одним условием повышения доверия к российскому фондовому рынку и, с другой стороны, экономическим стимулом, позволяющим аудиторским фирмам за счет репутации саморегулируемых объединений, членами которых они состоят, снизить величину страховых взносов при обязательном страховании профессиональной ответственности, что приводит к дополнительным конкурентным преимуществам.

В настоящее время процесс создания пользующихся всеобщим доверием СРО серьезно осложняется в силу искусственного разделения бухгалтерской и аудиторской профессий. Как уже отмечалось во второй главе диссертации, бухгалтеры и аудиторы работают с одной и той же информационной базой, а именно: данными бухгалтерского учета, используемыми при составлении финансовой отчетности. Соответственно, практикующие специалисты должны владеть единой методикой сбора, анализа, представления данных в отчетности (бухгалтерский учет в российском понимании), а также уметь проверять достоверность используемой информации (аудит в узком смысле этого слова). В этой связи в настоящем исследовании для достижения синергического эффекта предлагается устранить различия в требованиях к порядку послевузовского обучения, аттестации и сертификации бухгалтеров и аудиторов. В конечном счете, повышение квалификации представителей обеих профессий должно осуществляться в рамках одних и тех же СРО.

Для завоевания доверия существующим СРО необходимо переориентироваться с решения краткосрочных задач (максимизация количества членов ассоциации и вступление в международные организации) на достижение долгосрочных целей, а именно: получение конкурентных преимуществ перед заладными профессиональными ассоциациями и обеспечение признания среди всех заинтересованных лиц. К заинтересованным лицам относятся члены СРО, менеджеры и сотрудники предприятий, инвесторы, кредиторы, государственные регулирующие органы, а также другие лица, использующие продукт деятельности бухгалтеров и аудиторов в процессе принятия коммерческих решений. Как видно из данного перечня, в состав заинтересованных лиц входят пользователи финансовой отчетности, определенные в «Концептуальных принципах КМСФО» [119, с. 54].

Для выявления конкурентных преимуществ перед всемирно известными профессиональными ассоциациями в части применения международных стандартов (такими, как АССА, AICPA и др.) необходимо определить нишу, не занятую данными организациями. На мировом рынке конкурировать с ассоциациями, существующими уже в течение многих десятилетий, не представляется возможным. Соответственно, одной из наиболее привлекательных ниш является разработка методических рекомендаций по применению МСФО в условиях развивающегося рынка, например, российского. В частности, российские СРО могут сосредоточить свои усилия на решении таких конкретных задач, как (Г) расчет справедливой стоимости активов и обязательств при широком разбросе цен в условиях нестабильного развивающегося рынка и (її) научные разработки по бухгалтерскому учету сделок без привлечения денежных средств (бартер, взаимозачеты и др.). Решение данных задач позволит российским СРО превратиться в центры консультационных услуг по рассматриваемой проблематике для отечественных и зарубежных компаний. Создание подобных консультационных центров приобретает особое значение в условиях перехода к системе финансового учета (МСФО), предполагающей применение субъективного профессионального суждения при выборе метода отражения хозяйственных операций, что может приводить к спорам между составителями финансовой отчетности (бухгалтерами), действующими в интересах менеджеров, и аудиторами, нанимаемыми владельцами предприятий.

При переходе к решению долгосрочных задач СРО придется во главу угла ставить не представительские функции, а обеспечение высококачественной подготовки и безупречной репутации своих членов. В этой связи необходимо ужесточить как вступительные требования (усложнить программу квалификационных экзаменов, увеличить минимальный проходной балл и т. п.), так и текущий контроль за качеством осуществления профессиональной деятельности. Возможны два варианта системы текущего контроля качества:

внешние проверки одних членов СРО другими;

проверки, осуществляемые постоянным персоналом СРО, не связанным с фирмами-членами.

Первый вариант получил наибольшее распространение в США и, в частности, практикуется в рамках американского Института сертифицированных бухгалтеров (AICPA). Данный подход представляется наиболее рациональным, если членами СРО является огромное количество фирм и физических лиц, оказывающих аудиторские и консультационные услуги в области бухгалтерского учета. Хотя СРО не осуществляет проверки, она отвечает за их надлежащее проведение и контроль. Программа проверок, направленная на обеспечение высокого уровня квалификации и независимости проверяющих (контролеров), должна предусматривать:

критерии отбора контролеров (квалификация, стаж работы и запрет на проведение взаимных проверок);

требования по частоте проведения проверок и их объему;

порядок и принципы осуществления внешних проверок;

содержание отчетов о проведении проверок одних членов СРО другими;

порядок устранения выявленных недостатков и применения дисциплинарных взысканий.

Соответственно, второй подход оказывается более приемлемым, когда в состав СРО входит не так много фирм. Подобный вариант практикуется в Beликобритании, где шесть профессиональных объединений бухгалтеров/аудиторов периодически проводят проверки своих фирм-членов. В отношении проверок, осуществляемых на регулярной основе персоналом СРО, должны быть предусмотрены те же самые требования и процедуры, что и в отношении внешних проверок одних членов СРО другими.

Помимо качественной системы контроля за соблюдением МСФО и профессиональной деятельностью своих членов, для завоевания доверия саморегулируемым объединениям необходимо оформить свою структуру таким образом, чтобы они перестали рассматриваться как зависимые от государственных или коммерческих организаций (например, Институт профессиональных бухгалтеров ассоциируется с Министерством финансов, а Национальная Федерация консультантов и аудиторов и Российская Коллегия аудиторов — с фирмой «БДО Руфаудит»). Таким образом, СРО должны быть подотчетными внешним заинтересованным лицам и в то же время оставаться независимыми в организационном и финансовом плане. Следует отметить, что данная рекомендация реализуема лишь при условии обеспечения максимальной прозрачности деятельности СРО.

На основании вышесказанного можно сделать следующие выводы:

в государственных образовательных стандартах высшего профессионального образования по финансово-экономическим специальностям необходимо внедрить учебную программу по МСФО в качестве обязательного элемента подготовки кадров в вузах, а не спецкурса по выбору;

для успешного восприятия ожидаемых изменений в стандартах практикующим специалистам (бухгалтерам и аудиторам) потребуется углубленная подготовка в области финансового менеджмента и прочих финансовых дисциплин. Таким образом, российским бухгалтерам, помимо выполнения чисто счетоводческих функций и составления налоговых деклараций, придется осваивать ранее несвойственные функции в области финансового анализа и прочих смежных дисциплин;

формирование сильных СРО бухгалтеров/аудиторов, осуществляющих эффективный контроль за соблюдением МСФО посредством строгого надзора за аудиторской деятельностью, является одним из важнейших факторов повышения доверия отечественных и иностранных инвесторов к российскому фондовому рынку;

изучение МСФО в вузах и непрерывное повышение профессиональной квалификации кадров в области международных стандартов на базе СРОфундамент, позволяющий России быть не только пассивным реципиентом результатов современных разработок в сфере финансового учета, но и влиять на процесс формирования МСФО, что будет способствовать более активному участию в деятельности международных организаций.