Порядок регулировки выявленных при инвентаризации излишков и недостач

Материально ответственным лицам организаций розничной торговли приходится иметь дело с движением большого количества товаров (как по ассортименту, так и по стоимости). В процессе приемки, внутреннего перемещения и реализации товаров иногда случается, что вместо одного вида внешне схожих, порой мало различимых между собой, товаров может быть принят или отпущен товар другого вида (модели).

Иногда остается незамеченным, что в наклеенных на упаковках ярлыках ошибочно указан не тот сорт, цвет или иной отличительный признак товара. Вследствие этого происходит неумышленная «подмена» родственных товаров, называемая пересортицей.

Регулировка выявленных при инвентаризации расхождений между фактическим количеством товаров и данными бухгалтерского учета осуществляется в соответствии со ст. 12 Закона РБ от 18. 10. 1994 № 3321-XII «О бухгалтерском учете и отчетности» (в ред. от 25. 06. 2001 № 42-З) (далее — Закон) и разд. 5 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Минфином РБ 05. 12. 1995 № 54 (далее — Методические указания № 54).

Названные нормативные правовые акты предписывают следующий порядок регулирования в учете предприятия выявленных излишков либо недостач:

• — стоимость выявленных при инвентаризации излишков товаров подлежит оприходованию и зачислению на финансовые результаты отчетного года (по рыночной цене) с последующим установлением причин возникновения излишка и виновных лиц;
• — стоимость недостачи, порчи или иной утраты товаров в пределах норм естественной убыли списывается по распоряжению руководителя организации на издержки обращения.

Следует отметить, что нормы убыли могут применяться лишь в случае выявления фактических недостач и после зачета недостач товаров излишками по пересортице. При этом нормы естественной убыли должны применяться только по тому наименованию товаров, по которому после зачета недостач излишками по пересортице все же оказалась недостача. При отсутствии норм убыли недостача рассматривается как недостача сверх норм;

— недостачи и порча товаров сверх норм естественной убыли относятся в соответствии с решением руководителя организации на виновных лиц или за счет страхового возмещения (если данный вид товаров был застрахован). Если же виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании с них, то убытки от недостачи (порчи) товаров списываются на внереализационные расходы.

В последнем случае следует учитывать подп. 5. 1 Методических указаний № 54, согласно которому невозмещенные (виновными лицами или страховой организацией) недостачи списываются организацией розничной торговли за счет прибыли или созданного за счет прибыли резервного фонда (фонда риска). При этом в соответствии с Типовым планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденными постановлением Минфина РБ от 30. 05. 2003 № 89, в учете производятся следующие записи: Д-т 92 «Внереализационные доходы и расходы» или 82 «Резервный фонд» — К-т 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет 73−2 «Расчеты по возмещению материального ущерба».

Обращаем внимание, что суммы недостач, списанные в дебет счета 92, не всегда можно учитывать при налогообложении. Эти суммы уменьшают базу для исчисления налога на прибыль лишь в случае, если по факту выявленных в ходе инвентаризации расхождений имело место обращение организации в судебные или следственные органы, и эти органы после проведенной проверки выдали документ, подтверждающий отсутствие виновных лиц либо отказ на взыскание ущерба с них.

При налогообложении может быть учтена также стоимость недостачи, произошедшей в результате стихийного бедствия, если данный факт подтверждается соответствующим документом (справкой) органов государственного управления.

Таким образом, для обоснованного уменьшения налогооблагаемой прибыли на стоимость недостач и порчи товаров сверх норм естественной убыли необходимо наличие упомянутых выше документов следственных или судебных органов, органов государственного управления.

Стоит отметить, что согласно первому абзацу подп. 5. 3.

Методических указаний № 54 взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть допущен только в виде исключения за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении товаров одного и того же наименования и в тождественных количествах. О допущенной пересортице материально ответственные лица представляют подробные объяснения инвентаризационной комиссии.

Если при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих товаров окажется выше стоимости товаров, по которым выявлен излишек, образовавшаяся суммовая разница (примечание) относится на виновных лиц. В случае, когда конкретные виновники произошедшей пересортицы не установлены (она образовалась не по вине материально ответственных лиц), суммовые разницы рассматриваются как недостачи сверх норм убыли и списываются на внереализационные убытки или за счет сформированного для этой цели резервного фонда (фонда риска). При этом в протоколах инвентаризационной комиссии должны быть даны исчерпывающие объяснения причин, по которым такая недостача не отнесена на виновных лиц.

Предложения о способах регулирования выявленных при инвентаризации расхождений между фактическим наличием товаров и данными бухгалтерского учета представляются на рассмотрение руководителю организации, который принимает окончательное решение о способе взаимозачета.

процессе хозяйственной деятельности многие организации сталкиваются с недостачами и потерями от порчи материальных ценностей. Под материальными ценностями мы понимаем такое имущество организации, как: основные средства, материалы и запасы, готовая продукция, товары, денежные средства и прочие материальные активы.

Недостачи могут возникнуть в связи со злоупотреблениями материально ответственных лиц, хищениями, ошибками учета при приеме и отгрузке материальных ценностей, естественной убылью и прочими факторами.

В торговых компаниях часто возникает «пересортица», приводящая к возникновению излишков одних товаров и недостачам других.

Выявление недостач может происходить в процессе заготовки материальных ценностей, их хранения, перемещения, продажи, а так же при проведении инвентаризаций.

Следует помнить, что одной из важнейших задач ведения бухгалтерского учета на предприятии, является осуществление контроля за эффективностью использования ресурсов и сохранностью имущества организации.

Обязанность рационального использования ресурсов организации возлагается на тех сотрудников, которые работают с этими ресурсами и несут за них материальную ответственность. При этом бухгалтерия обеспечивает контроль за движением и потреблением материальных ценностей, соответствием осуществляемых хозяйственных операций действующему законодательству, своевременным проведением инвентаризаций для подтверждения остатков МПЗ и прочих материальных активов.

3. Две соотносительные формы применения специальных бухгалтерских познаний в юридической практике имеют как сходство, так и различия Общее в документальной ревизии и судебно-бухгалтерской экспертизе проявляется в следующем:

• 1) документальная ревизия и судебно-бухгалтерская экспертиза проводятся специалистами в области бухгалтерского учета;
• 2) работают над материалами одного и того же характера, т. е. с первичными документами и учетными регистрами;
• 3) исследуют однородные хозяйственные операции, отраженные в бухгалтерских документах;
• 4) применяют в основном одни и те же приемы исследования материалов, которыми они владеют как специалисты-бухгалтеры.

Кроме того, если ревизия проводится по требованию правоохранительных органов, то план работы эксперта-бухгалтера и ревизора определяется сформулированными следователем вопросами и заданиями; деятельность их проходит в контакте со следователем, производящим расследование по делу, в связи с которым проводится экспертиза или ревизия.

Различия между судебно-бухгалтерской экспертизой и ревизией проявляются по следующим основаниям (рис. 5) :

1. Процессуальная сущность рассматриваемых форм использования специальных знаний в области бухгалтерского учета и контроля. Обычная документальная ревизия проводится вне связи с уголовным или гражданским делом и потому не является одной из форм использования специальных знаний в уголовном или гражданском процессе.

Документальная ревизия, проводимая по требованию следователя, как и судебно-бухгалтерская экспертиза, является одной из форм использования специальных знаний в судопроизводстве. Однако, в отличие от судебно-бухгалтерской экспертизы, проведение документальной ревизии не регламентируется процессуальным законом и, следовательно, она представляет собой внепроцессуальную форму использования специальных знаний. Документальная ревизия, проводимая по требованию следователя, являясь способом собирания доказательств, остается по своей сущности формой последующего хозяйственного контроля. Судебно-бухгалтерская экспертиза не относится к формам финансового контроля.

2. Субъект. Ревизия осуществляется ревизионной комиссией, ревизором или аудитором, которые являются должностными лицами, их права, обязанности и ответственность определены соответствующими инструкциями. В суде и на предварительном следствии ревизор выступает в роли свидетеля и дает свидетельские показания.

Субъектом судебно-бухгалтерской экспертизы выступает эксперт-бухгалтер, который является не должностным лицом, а самостоятельным процессуальным. На предварительном следствии и в суде эксперт-бухгалтер дает не показания, а заключение на основании своих познаний, что регламентируется Уголовно-процессуальным кодексом Республики Беларусь.

Кроме того, эксперт-бухгалтер является активным участником процесса. В частности, в пределах своей компетенции с разрешения следователя (суда) имеет право задавать вопросы обвиняемым и свидетелям.

3. Основания для назначения документальной ревизии и судебно-бухгалтерской экспертизы. Основанием для назначения ревизии, проводимой по инициативе хозяйственных или специальных контрольных органов, является план ревизионной работы (плановая ревизия) или сообщения о различных нарушениях в подведомственных организациях. Основанием для проведения ревизии, проводимой по требованию следователя или суда, являются сведения, полученные при расследовании или судебном рассмотрении, о таких обстоятельствах, которые возможно выявить только с помощью специальных знаний ревизора.

Основанием для назначения судебно-бухгалтерской экспертизы служат такие обстоятельства дела, для правильной оценки которых следователем или судом необходимо заключение эксперта-бухгалтера.

• 4. Основания для проведения ревизии и судебно-бухгалтерской экспертизы. Основанием для проведения ревизии, назначаемой по инициативе хозяйственных и контрольных органов, является приказ руководителя вышестоящей или контрольной организации. В тех случаях, когда ревизия проводится по инициативе следователя или суда, также издается соответствующий приказ, однако основанием для его издания является требование (постановление, определение) следователя или суда. Основанием для проведения судебно-бухгалтерской экспертизы служит только постановление следователя или определение суда.
• 5. Факторы, определяющие объем работы ревизора или эксперта. Объем работы при ревизии, проводимой по инициативе хозяйственных или контрольных органов, определяется по усмотрению руководителя учреждения, назначившего ревизию.

Объем ревизии, назначаемой по требованию суда или органов следствия, зависит от их задания. Однако и в этом случае руководитель учреждения при назначении ревизии может включить в ее программу более широкий по сравнению с заданием круг вопросов.

Объем судебно-бухгалтерской экспертизы во всех случаях ограничен вопросами следователя или суда.

6. Объектами исследования обычной документальной ревизии являются бухгалтерские документы, регистры, материалы инвентаризаций и периодической отчетности, а также документы и записи оперативного учета, которые находятся в проверяемой организации.

При ревизии, проводимой по требованию суда или органов следствия, наряду с этими документами ревизор может использовать и материалы дела (документацию, изъятую и приобщенную к уголовному или гражданскому делу). Он может анализировать также специфические объекты — документы неофициального учета, записи «личной бухгалтерии», черновые записи материально ответственных лиц. Использование при такой ревизии части материалов дела приближает ее к судебно-бухгалтерской экспертизе. Эксперт-бухгалтер может исследовать только материалы дела и не вправе самостоятельно обращаться к документам, находящимся в той или иной организации. При этом некоторые материалы дела (акты ревизий, в определенной части заключения других экспертов, показания свидетелей и обвиняемых), являясь объектами исследования эксперта-бухгалтера, не могут быть объектами документальной ревизии.

• 7. Цели и задачи. Главная задача ревизора — проверить и выявить факты преступного характера. Эксперт же стремится максимально, полно и правильно дать заключение по поставленным вопросам. Основная цель эксперта-бухгалтера — дать обоснованное заключение на поставленные перед ним вопросы по рассматриваемому органами суда и следствия делу, а ревизора — проверить, имели ли место злоупотребления, нарушения, а если имели, то выявить их в полном объеме.
• 8. Методы исследования. Ревизор при выполнении задания следователя или суда по согласованию с ними применяет методы фактической проверки. Эксперт-бухгалтер не может прибегать к методам фактического контроля даже при согласии на то следователя или суда.
• 9. Оформление результатов. По результатам работы ревизор составляет акт ревизии. Результаты проведения судебно-бухгалтерской экспертизы отражаются в заключении, имеющем силу источника доказательств.

Приведенные различия необходимо учитывать в практической деятельности суда и правоохранительных органов при решении вопроса о наиболее целесообразной для данного случая форме использования специальных учетно-экономических знаний. По этим же признакам определяют, какие вопросы учетно-экономического характера могут быть решены с помощью документальной ревизии, а какие — с помощью судебно-бухгалтерской экспертизы.