Учет и аудит финансовых вложений

Финансовые вложения представляют собой инвестиции в ценные бумаги и уставные капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы.

Действующая методология бухгалтерского учета рассматривает финансовые вложения как самостоятельный объект учета. Такой подход основан на концепции разделения затрат, связанных с текущей деятельностью (издержек производства и обращения), и вложений в активы с целью получения дохода.

По дебету счета 58 формируется информация о приобретенных активах, по кредиту — информация о выбывших активах. Сальдо показывает стоимость финансовых активов на конец отчетного периода, а также сумму незаконченных финансовых вложений.

Таким образом, рассматриваемый счет призван обобщить сведения о долгосрочных и краткосрочных финансовых вложениях. Он заменяет два прежних счета — 06 «Долгосрочные финансовые вложения» и 58 «Краткосрочные финансовые вложения» .

Состав финансовых вложений отличается большим разнообразием, поэтому к счету 58 могут быть открыты следующие субсчета: 1 «Паи и акции», 2 «Долговые ценные бумаги», 3 «Предоставленные займы», 4 «Вклады по договору простого товарищества» .

Приведенный перечень не является исчерпывающим. Организация вправе по своему усмотрению открывать к счету 58 и другие субсчета.

Вместе с тем не все инвестиции в финансовые активы должны приниматься к учету как финансовые вложения. В частности, счет 58 не предназначен для учета:

• — товарных векселей покупателей (заказчиков), полученных в обеспечение дебиторской задолженности (учитываются на счетах 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.);
• — чековых книжек (учитываются на счете 55 «Специальные счета в банках»);
• — депозитных и сберегательных сертификатов (учитываются на счете 55 «Специальные счета в банках»);
• — производных ценных бумаг — фьючерсов, опционов, варрантов и др. (учитываются на счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные»);
• — собственных акций (долей в уставном капитале), выкупленных у акционеров (участников) (учитываются на счете 81 «Собственные акции (доли)»);
• — вкладов участников в имущество действующей организации (учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы»).

Аналитический учет на счете 58 рекомендуется вести по видам, объектам и географическим регионам вложений. Кроме того, в аналитическом учете целесообразно обеспечить возможность получения данных о краткосрочных и долгосрочных активах.

Финансовые вложения оцениваются в учете в сумме фактических затрат, понесенных инвестором. Долговые ценные бумаги могут также оцениваться исходя из суммы финансовых вложений, скорректированной (уменьшенной, увеличенной) на часть разницы между величиной фактических затрат и номинальной стоимостью активов.

Профессиональные участники рынка ценных бумаг при приобретении ценных бумаг с целью получения дохода от их продажи вправе оценивать финансовые вложения по покупной стоимости. В этом случае остальные расходы, обусловленные процессом приобретения, принимаются к учету как текущие затраты и отражаются на счете 26 «Общехозяйственные расходы» .

Важным условием для возможности отражения объектов финансовых вложений (кроме займов) на счете 58 является их полная оплата инвестором. При частичной оплате возникшие затраты принимаются к учету как финансовые активы только тогда, когда инвестор получает все необходимые права на объект вложений (право получать доходы, право участвовать в управлении организацией и др.). В этом случае неоплаченную стоимость объектов отражают в составе кредиторской задолженности.

Если частичная оплата финансовых активов не сопровождается получением соответствующих прав, то возникшие затраты принимаются к учету как дебиторская задолженность.

Финансовые вложения в уставный капитал (акции) представляют собой сумму активов, инвестированных в имущество другой организации для обеспечения ее уставной деятельности. Они производятся в форме:

• — внесения вкладов при создании и расширении организации;
• — приобретения акций (долей) организаций на вторичном рынке;
• — приобретения акций приватизируемых организаций у органов управления государственным имуществом.

Рассматриваемый вид финансовых вложений принимается инвестором к учету в размере его доли в уставном капитале. В случае приобретения акций затратами, образующими финансовые вложения, являются:

• — суммы, уплачиваемые эмитенту (продавцу);
• — суммы, уплачиваемые организациям и физическим лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением акций;
• — вознаграждения, уплачиваемые посредникам, с участием которых приобретены акции;
• — расходы, связанные с начислением (уплатой) процентов по заемным средствам, используемым на приобретение акций, до принятия их к учету;
• — иные расходы, непосредственно связанные с приобретением акций.

В качестве инвестиционных ресурсов могут выступать как денежные средства, так и неденежные активы (основные средства, имущественные права, ценные бумаги и др.).

Неденежные вклады вносятся в уставный капитал только после проведения учредителями (участниками) их денежной оценки. Если неденежный вклад вносится в уставный капитал акционерного общества или общества с ограниченной ответственностью и его объявленная стоимость превышает сумму, эквивалентную 200 МРОТ, то такая оценка должна производиться независимым оценщиком.

Инвестирование средств в формируемый уставный капитал происходит, как правило, в два этапа — в процессе государственной регистрации организации и на протяжении определенного периода ее деятельности. Размер первоначального взноса и предельный срок внесения оставшейся суммы зависят от организационно-правовой формы создаваемого юридического лица (см. таблицу).

Увеличение уставного капитала происходит аналогичным образом. При этом порядок и сроки оплаты первого взноса законодательством не регламентированы.

Денежные инвестиции в уставный капитал и акции других организаций сопровождаются записью:

Дт сч.58 «Финансовые вложения», субсч.1 «Паи и акции» ,.

Кт сч.51 «Расчетные счета», 50 «Касса», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» .

Процесс вложения в уставный капитал (акции) неденежных активов обуславливает формирование у инвестора операционных доходов и расходов, учет которых организуется на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Согласно п. 3 ст.39 Налогового кодекса РФ неденежные инвестиции в уставные капиталы и акции других организаций не признаются реализацией и поэтому освобождены от обложения НДС.

Методология учета неденежных вкладов в уставный капитал (акции) предполагает записи:

Д-т сч.58 «Финансовые вложения», субсч.1 «Паи и акции» ,.

К-т сч.91 «Прочие доходы и расходы», субсч.1 «Прочие доходы» внесены в уставный капитал неденежные активы (приобретены акции с оплатой неденежными активами);

Дт сч.02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов» ,.

Кт сч.01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы» списана амортизация, относящаяся к внесенным амортизируемым активам;

Дт сч.91 «Прочие доходы и расходы», субсч.2 «Прочие расходы» ,.

Кт сч.01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы», 58 «Финансовые вложения» и др. списана балансовая (остаточная) стоимость внесенного имущества;

Дт сч.91 «Прочие доходы и расходы», субсч.2 «Прочие расходы» ,.

Кт сч.51 «Расчетные счета», 50 «Касса», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и др. отражены прочие операционные расходы, обусловленные финансовыми вложениями;

Дт сч.91 «Прочие доходы и расходы», субсч.9 «Сальдо прочих доходов и расходов» (сч.99 «Прибыли и убытки»),.

Кт сч.99 «Прибыли и убытки» (сч.91 «Прочие доходы и расходы», субсч.9 «Сальдо прочих доходов и расходов») отражен финансовый результат (операционная прибыль/убыток).

Поступления (доходы, дивиденды), связанные с участием в уставных капиталах, признаются операционными доходами и отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» с учетом налога, удержанного у источника выплаты:

Дт сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсч.3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» ,.

Кт сч.91 «Прочие доходы и расходы», субсч.1 «Прочие доходы» начислены доходы (дивиденды) от долевого участия в других организациях;

Дт сч.51 «Расчетные счета» ,.

Кт сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсч.3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» на расчетный счет зачислены доходы (дивиденды).

Акции и вклады впоследствии могут стать предметом сделок купли-продажи, для учета которых организация снова использует счет 91 «Прочие доходы и расходы» .

Продажа долей и ценных бумаг отражается в момент передачи их покупателям. На основании п. 2 ст.149 НК РФ она не подлежит обложению НДС. Операционные расходы, связанные с обращением объектов финансовых вложений, относятся в дебет счета 91, субсчет 2 с учетом сумм НДС. Рассматриваемые операции отражаются следующим образом:

Дт сч.62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» ,.

Кт сч.91 «Прочие доходы и расходы», субсч.1 «Прочие доходы» переданы вклады (акции) покупателю (на продажную стоимость);

Дт сч.91 «Прочие доходы и расходы», субсч.2 «Прочие расходы» ,.

Кт сч.58 «Финансовые вложения», субсч.1 «Паи и акции» списана балансовая стоимость проданных финансовых активов;

Дт сч.91 «Прочие доходы и расходы», субсч.2 «Прочие расходы» ,.

Кт сч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 51 «Расчетные счета» отражены операционные расходы, связанные с продажей;

Дт сч.91 «Прочие доходы и расходы», субсч.9 «Сальдо прочих доходов и расходов» (сч.99 «Прибыли и убытки»),.

Кт сч.99 «Прибыли и убытки» (сч.91 «Прочие доходы и расходы», субсч.9 «Сальдо прочих доходов и расходов») отражен финансовый результат (операционная прибыль/убыток) от продажи;

Дт сч.51 «Расчетные счета» ,.

Кт сч.62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» на расчетный счет зачислен долг покупателя.

ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации» предполагают разбивку прочих доходов и расходов на конкретные составляющие. Выполнение этого требования обеспечивается благодаря открытию к субсчетам 1 и 2 счета 91 соответствующих аналитических счетов.

Если начисление доходов (дивидендов) и продажа вкладов (акций) оказывают существенное влияние на общий финансовый результат организации, то рассмотренные операции должны быть признаны в учете как предмет деятельности с отнесением причитающихся доходов к доходам от обычных видов деятельности и отражением их на активно-пассивном счете 90 «Продажи». При этом существенной считается величина доходов, отношение которой к общей сумме всех доходов составляет не менее 5%.

Учет вложений в долговые ценные бумаги Вложения в долговые финансовые активы производятся с целью получения доходов в течение строго установленного срока. К ним относятся инвестиции в облигации, векселя и другие аналогичные ценные бумаги.

Доходом по долговым ценным бумагам может быть процент или дисконт.

Методология бухгалтерского учета рассматриваемого вида финансовых вложений определяется несколькими факторами, а именно:

объектом вложения, эмитентом ценной бумаги, формой вклада, формой получаемого дохода, способом выбытия ценной бумаги.

Инвестирование средств в облигации происходит путем их приобретения при размещении или на вторичном фондовом рынке. Объектами вложений могут выступать частные и государственные облигации.

Частные облигации выпускаются акционерными обществами и обществами с ограниченной ответственностью на сумму, не превышающую размер уставного капитала или величину обеспечения, предоставленного третьими лицами. Выпуск облигаций без обеспечения возможен не ранее третьего года существования общества при условии надлежащего утверждения к этому времени двух его годовых балансов.

Эмитентом государственных облигаций является Минфин России, гарантом — Банк России.

Инвестиции в облигации обуславливают следующую корреспонденцию счетов:

Дт сч.58 «Финансовые вложения», субсч.2 «Долговые ценные бумаги» ,.

Кт сч.51 «Расчетные счета», 50 «Касса», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» .

Если учетной политикой предусмотрена оценка долговых ценных бумаг по уточненной стоимости, то в момент начисления причитающихся организации процентов часть разницы между суммой фактических затрат и номинальной стоимостью облигаций подлежит списанию (доначислению) с отнесением на операционные расходы (доходы).

Сумма разницы определяется по формуле:

ЧР = (ФЗ — НС): (СО х КВ),.

где ЧР — часть разницы между фактическими затратами и номинальной стоимостью ценных бумаг (руб.), ФЗ — фактические затраты на приобретение ценных бумаг (руб.), НС — номинальная стоимость ценных бумаг (руб.), СО — срок обращения ценных бумаг (лет), КВ — количество выплат процентов в течение года (раз в год).

Таким образом, списание части разницы при начислении причитающихся процентов по облигациям должно сопровождаться записями:

Д-т сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсч.3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» (на сумму причитающихся к получению процентов),.

К-т сч.58 «Финансовые вложения», субсч.2 «Долговые ценные бумаги» (на часть разницы между фактическими затратами и номинальной стоимостью),.

К-т сч.91 «Прочие доходы и расходы», субсч.1 «Прочие доходы» (на разницу между суммами, отнесенными на счета 76, субсч.3 и 58, субсч.2).

При доначислении части разницы следует сделать записи:

Дт сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсч.3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» (на сумму причитающихся к получению процентов),.

Дт сч.58 «Финансовые вложения», субсч.2 «Долговые ценные бумаги» (на часть разницы между фактическими затратами и номинальной стоимостью),.

Кт сч.91 «Прочие доходы и расходы», субсч.1 «Прочие доходы» (на общую сумму, отнесенную на счета 76, субсч.3 и 58, субсч.2).

При получении процентов делается запись:

Дт сч.51 «Расчетные счета» ,.

Кт сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсч.3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» .

В обоих случаях к моменту погашения (выкупа) облигаций оценка, в которой они учитываются на счете 58, субсчет 2, должна соответствовать их номинальной стоимости.

Особенность финансовых вложений в векселя состоит в том, что они могут осуществляться не только на финансовом, но и на товарном рынке. Эмитентами приобретаемых векселей являются частные лица и органы исполнительной власти муниципальных образований.

Согласно действующей методологии на счете 58, субсчет 2 формируется информация о наличии и движении:

финансовых векселей, товарных векселей третьих лиц.

Когда поставщик (подрядчик) получает от покупателя (заказчика) его собственный товарный вексель, приобретение последнего нельзя отождествлять с финансовыми вложениями. Такой вексель выполняет функцию долговой расписки и принимается к учету как дебиторская задолженность (дебет счетов 62, 76 и др., субсчет «Векселя полученные»).

Если полученный вексель выступает средством обеспечения предоставленного займа, то его учет организуется на счете 58, субсчет 3.

Приобретение организацией финансового векселя или товарного векселя третьего лица у своего покупателя (заказчика) в процессе ведения расчетов за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) отражается в учете записями:

Дт сч.62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» ,.

Кт сч.90 «Продажи», субсч.1 «Выручка» .

отгружена продукция (выполнены работы, оказаны услуги);

Дт сч.58 «Финансовые вложения», субсч.2 «Долговые ценные бумаги» ,.

Кт сч.62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» .

получен от покупателя (заказчика) финансовый вексель или товарный вексель третьего лица.

Отчуждение долговых ценных бумаг происходит, как правило, в форме их погашения (выкупа), продажи или индоссирования. Для учета указанных операций инвестор открывает счет 91 «Прочие доходы и расходы», на котором формирует информацию обо всех финансовых результатах — доходах по ценным бумагам и прибылях (убытках) от их выбытия. Особое значение это имеет при выбытии государственных ценных бумаг, так как обложение доходов по ним производится по ставке 15%.

Процесс выбытия отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Дт сч.51 «Расчетные счета» ,.

Кт сч.91 «Прочие доходы и расходы», субсч.1 «Прочие доходы» погашены (выкуплены) эмитентом ценные бумаги;

Дт сч.62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» ,.

Кт сч.91 «Прочие доходы и расходы», субсч.1 «Прочие доходы» проданы ценные бумаги;

Дт сч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» ,.

Кт сч.91 «Прочие доходы и расходы», субсч.1 «Прочие доходы» индоссирован вексель;

Дт сч.91 «Прочие доходы и расходы», субсч.2 «Прочие расходы» ,.

Кт сч.58 «Финансовые вложения», субсч.2 «Долговые ценные бумаги» списана балансовая стоимость выбывших ценных бумаг;

Дт сч.91 «Прочие доходы и расходы», субсч.2 «Прочие расходы» ,.

Кт сч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 51 «Расчетные счета» отражены операционные расходы, связанные с выбытием ценных бумаг;

Дт сч.91 «Прочие доходы и расходы», субсч. «Доходы по ценным бумагам» ,.

Кт сч.99 «Прибыли и убытки» отражены доходы по ценным бумагам (рассчитываются в зависимости от времени нахождения ценных бумаг на балансе владельца);

Дт сч.91 «Прочие доходы и расходы», субсч.9 «Сальдо прочих доходов и расходов» (сч.99 «Прибыли и убытки»),.

Кт сч.99 «Прибыли и убытки» (сч.91 «Прочие доходы и расходы», субсч.9 «Сальдо прочих доходов и расходов») отражен финансовых результат (операционная прибыль/убыток) от выбытия ценных бумаг;

Дт сч.51 «Расчетные счета» ,.

Кт сч.62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» на расчетный счет зачислен долг покупателя.

В случае существенности операций, связанных с начислением процентов и выбытием ценных бумаг, их учет организуется на счете 90 «Продажи» .

Финансовые вложения, основанные на отношениях займа, осуществляются путем предоставления организацией (заимодавцем) своих активов на определенный срок в собственность других лиц (заемщиков).

Порядок формирования заимодавцем информации о финансовых вложениях в каждом случае определяется условиями договора займа и зависит от:

предмета займа, способа обеспечения займа, возмездности (безвозмездности) займа, назначения займа, способа возврата займа.

По общему правилу вложения в форме денежного займа — возмездные. При отсутствии в договоре прямых указаний о размере процентов он определяется по правилам начисления процентов за пользование чужими денежными средствами, т. е. исходя из ставки рефинансирования Банка России.

Формирование информации о денежных вложениях предполагает следующие записи:

Дт сч.58 «Финансовые вложения», субсч.3 «Предоставленные займы» ,.

Кт сч.51 «Расчетные счета», 50 «Касса» .

предоставлены в заем денежные средства;

Дт сч.008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» получены гарантии, залог и пр. в обеспечение предоставленного займа (если это предусмотрено условиями договора).

Проценты по денежному займу могут взиматься в любом согласованном сторонами порядке (в том числе однократно). При отсутствии специальных указаний их получение происходит ежемесячно, причем до фактического возврата основной суммы займа.

Доходы, полученные от оказания услуг по передаче в заем финансовых ресурсов при отсутствии лицензии на осуществление кредитных операций, подлежат обложению НДС, что вытекает из п. 3 ст.149 НК РФ.

Начисление и получение процентов сопровождается бухгалтерскими записями:

Дт сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсч.3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» ,.

Кт сч.91 «Прочие доходы и расходы», субсч.1 «Прочие доходы» начислены проценты по займу;

Дт сч.91 «Прочие доходы и расходы», субсч.2 «Прочие расходы» ,.

Кт сч.68 «Расчеты по налогам и сборам» начислена задолженность бюджету по НДС;

Дт сч.51 «Расчетные счета», 50 «Касса» ,.

Кт сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсч.3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» получены проценты по займу;

Дт сч.68 «Расчеты по налогам и сборам» ,.

Кт сч.51 «Расчетные счета» перечислен в бюджет НДС.

Финансовые вложения в форме вещного займа производятся на безвозмездной (беспроцентной) основе, если иное не предусмотрено договором.

Передача предмета займа, предполагающая смену собственника, отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы». При этом стоимость переданного имущества подлежит включению в облагаемый НДС оборот:

Дт сч.58 «Финансовые вложения», субсч.3 «Предоставленные займы» ,.

Кт сч.91 «Прочие доходы и расходы», субсч.1 «Прочие доходы» предоставлены в заем неденежные активы;

Дт сч.91 «Прочие доходы и расходы», субсч.2 «Прочие расходы» ,.

Кт сч.10 «Материалы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» списана балансовая стоимость переданных активов;

Дт сч.91 «Прочие доходы и расходы», субсч.2 «Прочие расходы» ,.

Кт сч.68 «Расчеты по налогам и сборам» начислена задолженность бюджету по НДС;

Дт сч.91 «Прочие доходы и расходы», субсч.9 «Сальдо прочих доходов и расходов» (сч.99 «Прибыли и убытки»),.

Кт сч.99 «Прибыли и убытки» (сч.91 «Прочие доходы и расходы», субсч.9 «Сальдо прочих доходов и расходов») отражен финансовый результат (операционная прибыль/убыток);

Дт сч.008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» получены гарантии, залог и пр. в обеспечение предоставленного займа (если это предусмотрено условиями договора);

Дт сч.68 «Расчеты по налогам и сборам» ,.

Кт сч.51 «Расчетные счета» перечислен в бюджет НДС.

Заемщик обязан возвратить заимодавцу заем в срок и в порядке, предусмотренных договором. В случаях, когда срок возврата не установлен или определен моментом востребования, сумма займа должна быть погашена в течение 30 дней с момента предъявления заимодавцем такого требования.

Информация об остатках резервов под обесценение вложений в ценные бумаги не подлежит раскрытию в пассиве бухгалтерского баланса. Сальдо счета 59 лишь корректирует (уменьшает) сумму активной статьи «Финансовые вложения», обеспечивая тем самым оценку долевых и долговых ценных бумаг по рыночным ценам.