Проблемные аспекты аудита НМА

Очевидно, что одной из наиболее важных составляющих учета на предприятиях является учет основных средств. Это и нестранно, так как основные средства, как правило, имеют наибольший удельный вес в основном капитале предприятия. От их количества, технического уровня, эффективности использования и стоимости напрямую зависят конечные результаты деятельности всего предприятия: зависит получит ли оно прибыль или сработает в ноль (а то и с убытками), объемы выпуска продукции, рентабельность, устойчивое финансовое состояние. Именно поэтому для большинства грамотных и опытных руководителей организаций и предприятий различной формы собственности, правильный бухгалтерский и налоговый учет основных средств очень важен, а следовательно — полный и достоверный аудит будет просто необходим.

Необходимо обратить внимание на то, что внедрение новых нормативных документов по бухгалтерскому учету, в т. ч. НСБУ 7 «Основные средства», осуществлялось в условиях действия других законодательных и нормативных документов, в частности, Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР, с изменениями и дополнениями (далее — Закон о прибыли), который никто не отменял и не вносил поправки в него, Приказа Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. № 92 «Об утверждении Положения (стандарта) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», зарегистрированный в Министерстве юстиции Украины 18.05.2000 г. № 288/4509, нового Плана счетов (утвержденного приказом Министерства Финансов Украины от 30.11.99 г. под № 291 и зарегистрированном в Министерстве юстиции Украины 21.12.99 г. под № 892/4185) и Инструкции № 291 (утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291 и зарегистрированной в Министерстве юстиции 21.12.99 г. под № 893/4186) по его применению (далее — Инструкция к плану счетов), а также Инструкции по бухгалтерскому учету балансовой стоимости групп основных фондов (далее — Инструкция № 159), утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 24.07.97. № 159, с изменениями и дополнениями, которая утратила силу с 1 июля 2000 г., но максимально соответствовала принципам налогового учета. Отдельные положения НСБУ 7 противоречат соответствующим положениям действующих нормативных документов, причем невыполнение последних предусматривает соответствующие экономические санкции согласно действующему налоговому законодательству. Известный немецкий мыслитель 18 В. Лихтенберг Георг Кристоф предупреждал: «как много могут навредить правила, едва только наведешь во всем строгий порядок». Поэтому, только путем устранения противоречий возможно сохранение и развитие материально-технической базы отечественного производства, а также ее обновление.

Проблемы в учете основных средств начинаются с несоответствия самого определения «Основные средства» его экономической сущности, а также параллельного существования налогового и бухгалтерского учетов. Более того, как выяснилось при рассмотрении вышеуказанных законодательных и нормативных актов, основные фонды и основные средства отличаются так же, как налоговый учет от бухгалтерского.

Налоговое законодательство, а именно: подпункт 8.2.1. Закона о прибыли, под термином «основные фонды» подразумевает материальные ценности, которые используются в хозяйственной деятельности налогоплательщика в течение периода, который превышает 365 календарных дней с даты ввода в эксплуатацию таких материальных ценностей и стоимость которых постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом.

В нормативных документах, регулирующих бухгалтерский учет, термин «основные фонды» как таковой отсутствует, есть только определение «основные средства» .

Так, НСБУ 7 описывает основные средства как материальные активы, которые предприятие содержит с целью использования их в процессе производства или поставки товаров, предоставления услуг, сдачи в аренду другим лицам или для осуществления административных и социально-культурных функций, ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых более года (или операционного цикла, если он превышает один год).

Экономическая сущность основных фондов состоит в том, что они есть ни что иное, как средства труда, участвующие в нескольких производственных циклах и переносящие свою стоимость на готовый продукт по частям, по мере износа, в виде амортизации. Достаточно экономически обоснованно средства труда описаны в труде К. Маркса «Капитал». Так, в частности, в данной работе говорится о том, что средства труда, вступив однажды в сферу производства, уже никогда не покидают её. Их прочно удерживает в сфере производства их функция. «Вследствие функционирования, а потому и изнашивания средства труда одна часть его стоимости переносится на продукт, другая же остается фиксированной в средстве труда и, следовательно, остается в процессе производства. Фиксированная таким образом стоимость постоянно уменьшается, — до тех пор, пока средство труда не отслужит своей службы; поэтому его стоимость в течение более или менее продолжительного периода распределяется на массу продуктов, которые выходят из ряда постоянно повторяющихся процессов труда» .

Вышеприведенное экономическое понятие основных фондов и труд К. Маркса «Капитал», который следовало бы взять за основу в своих убеждениях и взглядах, не нашли своего отражения в существующих ныне определениях и были попросту проигнорированы.

В приведенных нормативных документах, материальные ценности и материальные активы косвенно отождествлены со средствами труда (хотя понятия «материальные ценности» и «материальные активы» более ёмкие — в них входят и предметы труда). Подобное отождествление было также в ранее действовавшей Инструкции № 159 в соответствие с которой основными фондами являются: «здания, сооружения, оборудование, вычислительная техника, приборы, транспортные средства, инструменты, инвентарь и другие материальные ценности (средства труда), которые действуют в натуральной форме на протяжении длительного времени и стоимость которых постепенно уменьшается в связи с износом», хотя эта формулировка значительно ближе к общеэкономическому понятию, по сравнению с вышеприведенными.

Следующей проблемой, которая возникает перед бухгалтерами, является отнесение к составу основных фондов: — в налоговом учете — материальных ценностей, которые используются в хозяйственной деятельности предприятия более 365 дней с даты ввода в эксплуатацию (именно используются); - в бухгалтерском учете говорится об ожидаемом сроке полезного использования.

По вышеприведенным определениям напрашивается вывод о том, что если объект основных фондов был куплен в январе, а продан в декабре одного года, то он не использовался предприятием в течение 365 дней, а значит, не являлся основным средством, и амортизация на него начислялась безосновательно. Следовательно, амортизировать в налоговом учете можно только тот объект, который прослужил на предприятии минимум год.

Так, мы видим, что вышеприведенные предположения и определения терминов полностью абсурдны, т. к. предприятия не может быть заложником своих первоначальных целей.

Одним из недостатков НСБУ 7 является отсутствие в нем определения термина «операционный цикл». В п. 4 Положения 2 «Баланс» указано: «Операционный цикл — промежуток между приобретением запасов для осуществления деятельности и получением денежных средств от реализации произведенной из них продукции или товаров и услуг». Такое определение не полностью подходит к нашему исследованию, т. к. необходимо измерять ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации), а не с начала приобретения запасов.

Долю неопределенности для предприятий вносит отсутствие стоимостного критерия в определении основных фондов (согласно ранее действовавшему положению № 250 об организации бухгалтерского учета и отчетности в Украине — предметы стоимостью более 500 грн.). Отсутствие стоимостного фактора в НСБУ 7 требует от руководства более взвешенного и обоснованного подхода к учету данных активов. Вместе с тем, это дает возможность предприятиям самостоятельно устанавливать стоимостные признаки предметов, входящих в состав малоценных необоротных материальных активов, однако это положение не распространяется на МБП в составе оборотных активов, где остается один критерий — срок использования до одного года.

В соответствии с рассмотренными нормативными документами к МБП (счет 22) относятся предметы, ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых не более одного года (или операционного цикла, если он больше одного года). К малоценным необоротным материальным активам (субсчет 112) относятся объекты МБП, срок полезного использования которых больше одного года, т. е. в пределах одного операционного цикла, если он больше одного года.

Если предприятие не устанавливает стоимостные признаки таких предметов, это не является нарушением требований НСБУ 7, и предметы долгосрочного использования — например, инвентарь инструменты и др., будут учитываться на счете 10 (субсчета 106 «Инструменты, приспособления и инвентарь» или 109 «Прочие основные средства»), а не на субсчете 112 «Малоценные необоротные материальные активы». Однако не следует допускать подобного упущения и рекомендуется придерживаться в этом случае принципа получения в будущем экономических выгод от таких средств. Потому что использование субсчета112 позволяет значительно упростить учет этой группы материальных активов за счет начисления амортизации упрощенными методами.

Исходя из вышеуказанного, на предприятии рекомендуется создать документ, где будет утвержден перечень средств труда со сроком использования до одного года и в течение одного операционного цикла со сроком использования более одного года.

С помощью внутрихозяйственного контроля можно определить и мобилизировать скрытые резервы предприятия, организовать оперативный управленческий учет, а также создать условия, которые обеспечат планирование рациональных расходов ресурсов предприятия.

Внутренний аудит может происходить одновременно с совершением хозяйственной операции или следом за ней, что дает возможность одновременно найти недочеты и ошибки в работе предприятия и применить меры для их устранения.

Существует проблема в несовершенстве российского законодательства, которая не позволяет вести налоговый и бухгалтерский учет основных средств как единое целое, и как следствие осложняет проведение аудиторской проверки на предприятиях Российской Федерации.

Отличия финансового и налогового учета основных средств (фондов) достаточно существенные, поэтому их приходится учитывать на каждом предприятии:

• — финансовый учет основных средств ведется отдельно по каждому объекту, а в налоговом учете основные средства учитываются отдельно лишь по объектам группы 1. В группах 2, 3 и 4 учитывают совокупную стоимость всех объектов;
• — основные средства в финансовом учете отображают по первоначальной (справедливой) стоимости, а в налоговом к учету берут только остаточную (балансовую) стоимость основных средств;
• — амортизация основных средств определяется по-разному в финансовом (управленческом) и налоговом учете, поэтому необходимо составлять расчет ее корректирования.

Правильный налоговый учет основных фондов возможен лишь при условии, что все операции с ними будут отображаться в системе корреспонденции счетов во взаимосвязи с финансовым учетом основных средств.

Таким образом, необходимо для решения создавшихся проблем предусмотреть следующее:

• — усовершенствовать план счетов соответственно к требованиям учетного обеспечения налоговой отчетности;
• — разработать организационно-экономический механизм, действие которого будет направлено на увеличение эффективности производства, поиску способов и средств снижения всех без исключения производственных и коммерческих расходов, рациональное использование ресурсов предприятия;
• — предусмотреть регулирование государством внутренней деятельности предприятий, причем не только на уровне принятия соответствующей законодательной базы, а и путем непосредственного вмешательства в экономику каждого предприятия;
• — от имени государства предоставить аудиторским фирмам определенными полномочиями, то есть наделить их обязанностями создания на предприятии системы управления прибылью через систему управления производственными расходами, основанную на информационном потоке, полученном в процессе аудита.

Следует отметить, что до 1 января 2000 г. для характеристики вложений в реальные объекты в учетной практике использовались два понятия: «капитальные вложения» и «капитальные инвестиции». Первое применялось в практике бухгалтерского учета, где для регистрации капитальных вложений использовался одноименный счет 33. Согласно Положению об организации бухгалтерского учета и отчетности в Украине № 250, действующему до 28 февраля 2000 г., капитальные вложения — это расходы на строительно-монтажные работы, приобретение зданий или их частей, оборудования, инструмента, инвентаря, другие капитальные работы и расходы на проектно-изыскательские, геологоразведочные и буровые работы, отведение земельных участков и переселение в связи со строительством, на подготовку кадров для строящихся предприятий и др.

Понятие «капитальные инвестиции» использовалось в практике налогового учета и было введено Законом Украины «О налогообложении прибыли предприятий». В соответствии со ст. 1 п. 28.1 этого Закона капитальные инвестиции — это хозяйственные операции, предусматривающие приобретение зданий, сооружений, других объектов недвижимой собственности, других основных фондов и нематериальных активов, которые подлежат амортизации.

Помимо несоответствий в терминах и определениях действующая до 1 января 2000 г. Методика учета капитальных инвестиций насчитывала ряд недостатков, которые в основном были обусловлены подчиненностью бухгалтерского учета налоговому законодательству. Среди таких недостатков можно назвать следующие:

• 1) необходимость формирования специальных источников финансирования капитальных вложений, не являющихся таковыми по сути;
• 2) использование в качестве источника финансирования капитальных вложений амортизационного фонда, методика формирования которого не отвечала не только своему прямому назначению, но и противоречила общепринятой мировой учетной практике;
• 3) отсутствие четкого разграничения между затратами инвестиционной и операционной деятельности предприятия при отражении расходов по улучшению и ремонту основных средств;
• 4) свернутое представление информации о капитальных вложениях и источниках их финансирования в бухгалтерской отчетности.