Оценка и аналитическое обоснование вариантов учетной политики ОАО «Новосибирское карьероуправление»

Прежде чем выбрать тот или иной способ учета, ОАО «Новосибирское карьероуправление» необходимо обосновать свой выбор с помощью расчетов налогов, величина которых зависит от альтернативного способа учета, и убедиться в правильности сделанного выбора.

Приведем некоторые положения учетной политики (бухгалтерской и налоговой), которые могут помочь ОАО «Новосибирское карьероуправление» добиться необходимого результата — снижения размера налоговых обязательств.

Для положения по бухгалтерской учетной политике:

— применить начисление амортизации по основному средству способом списания по сумме чисел лет полезного использования.

Так как ОАО «Новосибирское карьероуправление» имеет на своем балансе основные средства, которые являются предметом лизинга, то начислять амортизацию в бухгалтерском учете следует способом уменьшаемого остатка с применением коэффициента ускорения равным 3.

Использование данного приема позволит уменьшить налоговую базу по налогу на имущество, однако приведет к увеличению налога на прибыль;

— закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета положения о том, что активы, удовлетворяющие условиям, перечисленным в пункте 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и стоимостью не более 20 000 рублей за единицу учитываются организацией качестве материально — производственных запасов, также позволит организации, сэкономить на налоге на имущество.

В соответствии с положениями главы 25 НК РФ под прибылью понимается разница между суммой полученных доходов и величиной произведенных расходов, в связи с чем общие подходы к минимизации налога на прибыль заключаются либо в максимальном увеличении величины расходов, либо выведении части поступлений из разряда налогооблагаемых доходов:

• — использование в налоговом учете нелинейного метода начисления амортизации по основным средствам приведет к увеличению амортизационных сумм, учитываемых в качестве расходов при налогообложении;
• — по возможности использовать в своей деятельности лизинговое оборудование. Если оборудование находится на балансе организации, то может быть использован специальный коэффициент 3 для амортизационных отчислений, причем как для целей бухгалтерского, так и налогового учета. Если договор лизинга заключается на три года, то использование в налоговом учете специального коэффициента позволить получить минимальную прибыль от лизинга (доходы от лизинговой деятельности уменьшаются на сумму начисленной амортизации) (пункт 10 статьи 264 НК РФ);
• — с помощью договоров на возвратный лизинг, организация может свое же оборудование получить в лизинг и тем самым использовать в своей работе все преимущества лизинга, указанные выше;
• — так как в ОАО «Новосибирское карьероуправление» имеется амортизируемое имущество, используемое в режиме круглосуточной работы, необходимо оформить первичные документы, включающие в себя перечень данного имущества и места их эксплуатации. Можно использовать по такому имуществу специальный коэффициент для амортизации, равный 2 (статья 259 НК РФ);
• — закрепление в учетной политике положения о том, что налогоплательщик включает в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 НК РФ также позволит увеличить состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль (это отражено в учетной политике ОАО «Новосибирское карьероуправление»);
• — при получении имущества безвозмездно рассмотреть возможность оформления получения такого имущества от акционеров (участников), чья доля в капитале общества превышает 50%. В противном случае возникает налогооблагаемый доход в соответствии со статьей 251 НК РФ;
• — для обоснования наличия имущества (не предназначенного на продажу) в помещениях организации, можно рассмотреть возможность документального оформления поступления такого имущества по основаниям, предусмотренным статьей 251 НК РФ или иными договорами (например, договором ответственного хранения).

Это позволит избежать включения стоимости имущества в состав внереализационных доходов как излишков, выявленных в ходе инвентаризации;

• — обосновать любые затраты, направленные на извлечение дохода, особенно привычные для деятельности организации. Действие данного пункта рассмотрим на примере ОАО «Новосибирское карьероуправление». В соответствии со статьей 213 Трудового кодекса Российской Федерации (далее — ТК РФ) медицинские осмотры, оплачиваемые за счет средств работодателя, возможны лишь в отношении некоторых категорий работников, а именно:
  • а) работников, занятых на тяжелых работах и на работах с вредными и (или) опасными для жизни условиями труда;
  • б) работников, деятельность которых связана с движением транспорта;
  • в) лиц в возрасте до 18 лет (статья 266 ТК РФ);
• — расходы ОАО «Новосибирское карьероуправление», связанные с проведенным медосмотром работников, будут обоснованы, направлены на получение дохода, следовательно, предприятие вправе их учесть в целях исчисления налога на прибыль;
• — превратить безнадежные долги в сомнительные для увеличения суммы резерва по сомнительным долгам. Например, получение от должника любого вида документа (протокол, письмо, уведомление), содержащего сведения о том, что должник признает задолженность. В связи с получением такого документа срок исковой давности прерывается и начинается новый (то есть плюс три года) согласно статье 203 ГК РФ;
• — выбрать наиболее «выгодный» способ уплаты авансовых платежей, предварительно проанализировав закономерность уплаты авансовых платежей в течение предыдущего года;
• — использование налогового календаря в работе бухгалтера и финансовых служб, для оптимального распределения налоговых платежей во времени, а также для контроля правильности исчисления и соблюдения сроков уплаты налоговых платежей, а также предоставления отчетности, и предотвращения уплаты пеней за просрочку исполнения обязанности по уплате налога.

Выбор способа начисления амортизации зависит от того, какой экономический эффект организация хочет получить в результате. А именно, уменьшить налоговые обязательства в организации по налогу на имущество и налогу на прибыль или же добиться сближения налогового и бухгалтерского учета.

Руководство ОАО «Новосибирское карьероуправление» отдает предпочтение уменьшению налоговых обязательств. При этом целесообразность ведения параллельного учета по «налоговой» и «бухгалтерской» амортизации основных средств и увеличение, в связи с этим, трудоемкости учета, а значит, и его стоимости, будет оправданным при следующих условиях:

— необходимо накопить источники финансирования капитальных вложений.

Как известно источником финансирования капитальных вложений, связанных с приобретением основных средств могут выступать собственные средства коммерческой организации — «нераспределенная прибыль», начисленная сумма амортизации по объектам основных средств либо заемные средства в виде кредитов или займов.

Одним из способов накопления источников финансирования капитальных вложений является применение ускоренной амортизации по объектам основных средств.

На практике это означает увеличение доли амортизации в себестоимости продукции, что приводит к сокращению объема прибыли, которая может быть распределена на дивиденды. Таким образом, за счет уменьшения суммы средств, отвлекаемых на выплату дивидендов (либо на формирование фондов), увеличиваются средства, которые организация может направить на приобретение или строительство объектов основных средств;

— требование акционеров или инвесторов, особенно ориентированных на ведение учета по международным стандартам, о повышении достоверности учета и отчетности.

По отдельным группам основных средств — наукоемких, подверженных быстрому моральному износу, например, по вычислительной технике, начисление амортизации линейным методом не позволяет достоверно судить об имущественном и финансовом состоянии организации.

При расчете налога на имущество, остаточная стоимость основных средств определяется по данным бухгалтерского учета.

Из всех четырех способов начисления амортизации основных средств в бухгалтерском учете, с точки зрения налогообложения, наиболее предпочтительным оказывается способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. Способ уменьшаемого остатка не позволяет достичь желаемого результата, так как в первый год сумма начисленной амортизации при таком способе равна сумме амортизации, начисленной линейным способом. Следовательно, остаточная стоимость объекта основных средств при применении способа уменьшаемого остатка будет больше, чем при линейном способе. Кроме того, погашение стоимости амортизируемого объекта в убывающей прогрессии означает, что начисленная амортизация никогда не достигнет 100%. Однако это единственный способ начисления амортизации, который допускает применение коэффициента ускорения.

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) на практике применяется редко из-за технических сложностей в расчетах. Результаты применения этого способа для оптимизации налога на имущество, напрямую зависят от способности организации правильно прогнозировать объемы своей деятельности.

Рассмотрим на примере, как изменяются суммы налога на имущество при использовании различных способов начисления амортизации при следующих данных: первоначальная стоимость основного средства ОАО «Новосибирское карьероуправление» — 3.360.000 рублей, срок полезного использования — 4 года.

В таблице Приложения Л приведен расчет суммы амортизации с использованием различных способов начисления амортизации. При начислении амортизации способом уменьшаемого остатка в первом случае расчет величины налога на имущество приведен без использования коэффициента ускорения, во втором случае — организация использует коэффициент равный 2.

В Приложении М проведено сравнение начисленного налога на имущество за четыре года при использовании различных способов начисления амортизации. Таким образом, по результатам Приложения М очевидно, что с точки зрения налога на имущество организации наиболее предпочтительным вариантом начисления амортизации является способ уменьшаемого остатка с использованием коэффициента ускорения, равного двум.

Рассмотрим на примере, как рассчитываются суммы амортизации с использованием различных методов начисления в налоговом учете в соответствии с данными Приложения Н, и сравним начисления амортизации за четыре года при использовании различных методов начисления амортизации в налоговом учете, приведенных в Приложении П. Анализируя данные таблицы Приложения Н можно отметить следующее. Независимо от метода начисления амортизации по основному средству расходы предприятия составят 3 360 000 рублей, однако использование нелинейного метода дает возможность значительно увеличить расходы в первый год эксплуатации основного средства.

Следовательно, если предприятие планирует в текущем году получить значительную прибыль, то с точки зрения минимизации налога на прибыль ей выгодно приобрести какое-либо основное средство и начать его амортизировать нелинейным методом.

Во втором случае, когда предприятие (как в ОАО «Новосибирское карьероуправление») отдает предпочтение сближению бухгалтерского и налогового учета, амортизация в бухгалтерском и налоговом учете совпадет, если:

• — величина первоначальной стоимости основных средств в налоговом и бухгалтерском учете одинаковая;
• — срок полезного использования основных средств в налоговом и бухгалтерском учете один и тот же;
• — используется одинаковый способ начисления амортизации основных средств — линейный.

В некоторых случаях не удастся избежать различий при начислении амортизации, в частности:

• — невозможно сблизить бухгалтерский и налоговый учет по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 года. По основным средствам, введенным в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, срок полезного использования для целей налогового учета устанавливался в соответствии с требованиями ст. 322 НК РФ, в то время как в бухгалтерском учете порядок начисления амортизации оставался неизменным;
• — состав амортизируемого имущества в бухгалтерском и налоговом учете может отличаться. Например, в соответствии с п. 3 ст. 256 главы 25 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства, переданные в безвозмездное пользование другим организациям, а в ПБУ 6/01 такого требования не содержится;
• — в бухгалтерском учете амортизация начисляется независимо от финансовых результатов. В налоговом учете необходимо учитывать, что сумма начисленной амортизации признается в качестве расхода для целей налогообложения налогом на прибыль, если основные средства использовались для извлечения дохода. В противном случае сумма амортизации не может уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (п. 1 ст. 252 НК РФ);
• — в бухгалтерском учете амортизация начисляется по группе однородных основных средств (пункт 18 ПБУ 6/01). В налоговом учете по основным средствам, относящимся к одной амортизационной группе, может быть установлен различный срок эксплуатации и различный метод начисления амортизации (п. 3 ст. 259 НК РФ);
• — первоначальная стоимость основных средств в бухгалтерском и налоговом учете может быть разной. Например, проценты по кредитам в бухгалтерском учете включаются в первоначальную стоимость основных средств до ввода их в эксплуатацию (пункт 8 ПБУ 6/01). В налоговом учете данные расходы являются внереализационными расходами (п. 2 ст. 265 НК РФ).

В ОАО «Новосибирское карьероуправление» целесообразно также варьировать методами оценки запасов, списываемых в производство. В соответствии с ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» организация может применять один из следующих методов оценки запасов (далее МПЗ) при их выбытии: — по себестоимости каждой единицы запасов; по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени закупок (ФИФО).

Метод оценки по средней стоимости является самым распространенным и простым. Правильно этот метод называть «средневзвешенным». Например, в ОАО «Новосибирское карьероуправление» приобрели две упаковки бумаги для принтеров по цене 100 руб., и 8 упаковок — по цене 120 руб. Средняя цена равна (100+120):2=110 руб. Средневзвешенная цена равна (2×100 + 8×120): 10 = 116 руб. Ошибка составляет 5,45%. Средняя и средневзвешенная стоимости совпадают лишь при равном количестве разных по цене товаров.

Суть метода ФИФО, применяемого в ОАО «Новосибирское карьероуправление», заключается в том, что материальные запасы списываются в производство в той же последовательности, в которой они приобретались.

По себестоимости каждой единицы запасов учитываются МПЗ, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни), или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга.

Оценка МПЗ при их выбытии по средней себестоимости — наиболее распространенный метод, имеющий две разновидности: расчет способом средней стоимости в целом за месяц и способом скользящей средней.

Оценка запасов методом ФИФО предполагает, что МПЗ используются в течение месяца в последовательности их закупки. То есть ресурсы, приобретенные первыми, также первыми и выбывают. При применении этого метода МПЗ, находящиеся в остатке на конец месяца, оцениваются по фактической себестоимости последних по времени закупок.

Рассмотрим пример, иллюстрирующий порядок расчета фактической себестоимости и оценки запасов указанными выше методами, на основании данных, приведенных в таблице 2.

Расчет стоимостной оценки выбывших материалов и оценка их остатка на конец отчетного периода будут выглядеть следующим образом:

— вариант расчета по средней себестоимости:

Сед = (200 + 250 + 300 + 350 руб.): 40 шт. = 27,5 тыс. руб.

Свыб = 27,5×35 шт. = 962,5 тыс. руб.

Ок = 27,5×5 шт. = 137,5 тыс. руб.;

Таблица 2 — Сравнительный анализ применения методов списания материалов

Наименование.	Количество материалов, шт.	Цена за единицу, тыс. руб.	Общая стоимость, тыс. руб.
Остаток на начало месяца.
Поступило за месяц: 10-го числа 20-го числа 30-го числа	10 10 10	25 30 35	250 300 350
Отпущено в производство (Свыб).
Остаток на конец месяца (Ок).

— вариант расчета методом ФИФО.

Всего поступило материалов с учетом остатка — на 1100 тыс. руб. (10 шт. х 20 + 10 шт. х 25 + 10 шт. х 30 + 10 шт. х 35).

Ок = 5 шт. х 35 = 175 тыс. руб. (по цене последних по времени приобретения материалов).

Свыб = 1100 — 175 = 925 тыс. руб.

Таким образом, включение в затраты стоимости материалов в сумме 962,5 тыс. руб., определенной методом средней себестоимости, на 37,5 тыс. руб. больше списываемой стоимости материалов, определенной методом ФИФО.

Метод списания затрат по себестоимости единицы ресурса, который рекомендуется применять в ОАО «Новосибирское карьероуправление», — самый точный, но и самый трудоемкий. Однако при полном компьютерном учете в ОАО «Новосибирское карьероуправление» он становится самым реальным, и поэтому его можно применять как можно шире вместо метода ФИФО.

Таким образом, из приведенных примеров видно, что ОАО «Новосибирское карьероуправление» имеет реальные возможности управлять своими финансовыми результатами, используя рациональные варианты способов учета. Чтобы определить, какой из методов лучше подходит для использования в ОАО «Новосибирское карьероуправление»", необходимо учитывать многие факты: стабильность рубля; есть ли потребность занижения себестоимости или показа определенной суммы прибыли. Все расчеты необходимо делать предварительно, так как выбрать метод можно только при формировании учетной политики, а она утверждается исходя из условий хозяйствования на ряд лет.

Предприятие, решая задачу оптимизации налогообложения, выбирает из десятков моделей учета одну, дающую ему приемлемую сумму налоговых платежей, а приемлемой она может оказаться с учетом социально-экономических последствий не та модель, которая формирует самую маленькую сумму налоговых платежей. Для окончательного выбора моделирование финансовых потоков необходимо осуществить в нескольких временных периодах, чтобы оценить влияние изменений предыдущего периода на последующий.

При множестве решений задачи оптимизации налоговых платежей предприятия наиболее реализуемой, не требующих кардинальных изменений в деятельности выступает оптимизация путем формирования целевой модели учетной политики.

Данный способ оптимизации налогообложения в большей мере наполнен субъективным содержанием и имеет несколько ограничений: во-первых, при любой учетной политике варьирование имеет пределы, и бухгалтерский учет должен отразить в этих пределах совершенную хозяйственную операцию или имеющийся объект; во-вторых, пределы варьирования установлены нормативными положениями, то есть порядком и формой ведения учета, учетной ставкой Банка России; в-третьих, варьирование величиной себестоимости и финансовых результатов в большей степени влияет на распределение финансовых потоков во времени.

Степень свободы при оптимизации налогообложения расширяется при постановке задачи второго порядка — оптимизация деятельности предприятия. Эта задача более сущностная и нуждается при решении в предпосылках объективного характера.

Например, в случае решения ОАО «Новосибирское карьероуправление» оптимизировать деятельность путем изменения структуры добычи и реализации продукции (в частности, при выходе Зайкинского газового месторождения на проектную мощность доля природного газа будет гораздо выше), — в этом случае объективной предпосылкой выступают уровень и структура потребления продукции, объем и структура рынка данной продукции. Таким образом, при выборе подходов к оптимизации налогообложения следует учитывать совокупность объективных и субъективных предпосылок оптимизации.

При любом подходе оптимизация налогообложения на предприятии выступает одним из важных элементов управления налогами, создающим условия для такого развития налоговой системы, когда достигается сочетание интересов и предприятия, и государства.