Аудиторская проверка импортных операций

Аудит импортных операций — один из наиболее важных этапов аудита бухгалтерской отчетности. Проверка деятельности в этой сфере требует особого внимания, так как кредиторская задолженность перед поставщиками по внешнеэкономическим операциям в документах может быть отражена не полностью. Аудит импортных операций включает в себя:

• * анализ документов (контрактов, паспортов сделок, инвойсов, коносаментов, международных товарно-транспортных накладных и пр.), которые подтверждают права клиента на отражение в бухгалтерском учете операций по формированию кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте;
• * проверка порядка формирования стоимости ТМЦ, оборудования и прочих активов, приобретенных в результате совершения импортных операций;
• * проверка перехода права собственности при совершении внешнеэкономических операций (в соответствии с международным правом или импортными контрактами);
• * проверка существования, точности измерения и полноты отражения в учете сумм НДС, подлежащего уплате на таможне.
• * аудит импортных операций с участием посредника (комиссионера, агента и т. п.);
• * проверка порядка отражения задолженности перед таможенными органами по таможенным платежам;
• * проверка правоустанавливающих документов, своевременности отражения и стоимостной оценки сумм штрафных санкций, предусмотренных импортными контрактами.

При проведении проверки импортных операций, аудиторская компания важное значение уделяет правильности формирования первоначальной стоимости импортных товаров (оборудования), по которой они будут отражаться в учете.

На формирование фактической стоимости оказывают влияние следующие факторы:

• 1. дата совершения операции. Согласно пункту 6 ПБУ 3/2006 датой совершения операции по импорту материальных ценностей считается дата признания расходов по их приобретению. При этом ни в ПБУ 3/2006, ни в ПБУ 10/99 «Расходы организации» не дано четкого критерия для определения конкретной даты признания расходов, связанных с приобретением товаров (которые согласно пункту 7 ПБУ 10/99 являются частью расходов по обычным видам деятельности). В соответствии с Гражданским кодексом РФ, датой принятия товаров к бухгалтерскому учету считают дату перехода права собственности на данные товары от поставщика к покупателю, в соответствии с условиями заключенного между ними договора. Причем этой датой может быть не только дата фактического поступления товаров на склад покупателя или дата отгрузки товара поставщиком, но и любая другая дата, которую участники сделки могут установить и зафиксировать в контракте;
• 2. виды расходов, порядок отражения в момент таможенного оформления. При осуществлении импортных операций предприятия — импортеры, для минимизации таможенных пошлин и других платежей, стараются уменьшать стоимость поставки, не включая, например, перевозку товара по территории Российской Федерации, оформляя ее отдельным договором;
• 3. порядок включения в фактическую себестоимость импортируемых материальных ценностей таможенных пошлин и сборов за таможенное оформление. Важно учитывать уплаченные сборы и пошлины за каждый отдельный вид материальных ценностей, если эти расходы учитывать в целом, то происходит искажение данных бухгалтерского учета в виде недостоверной фактической себестоимости ввезенных ценностей и соответствующих налоговых выплат;
• 4. порядок пересчета в валюту РФ стоимости импортируемых материальных ценностей. Недостоверное отражение покупателем (импортером) в учете даты совершения операций по импорту, и как следствие неверный пересчет стоимости ценностей в рубли по курсу ЦБ РФ, действующему на эту дату, может привести к искажению учета курсовых разниц, данных бухгалтерской отчетности и нарушению действующего законодательства.

Таким образом, аудитору следует обратить внимание на порядок формирования фактической себестоимости импортируемых материальных ценностей, полноту формирования затрат, своевременность отражения в учете и отчетности объектов имущества, приобретаемого в результате осуществления импортных операций.

Важно отметить особенности аудита импортных нематериальных ценностей (работ, услуг), когда следует учитывать риски искажения бухгалтерской и налоговой отчетности. Спецификой этой сделки является порядок налогообложения, связанный с удержанием налогов с нерезидента у источника получения дохода и с исполнением российским партнером функций налогового агента. В связи с этим аудитору необходимо обратить внимание на особенности налогообложения сделки с применением норм международного права.

Для того чтобы выразить мнение относительно полноты и достоверности проведенной импортной операции, аудиторская фирма, в первую очередь, определяет особенности импорта услуг. Специфическими факторами, оказывающими влияние на данный род операций, являются:

• 1. статус иностранного юридического лица. Определение статуса позволяет аудитору оценить необходимость удержания налогов из выручки зарубежного партнера. В соответствии со ст. 246 гл. 25 Налогового кодекса РФ, если иностранное юридическое лицо имеет статус постоянного представительства, то оно является самостоятельным налогоплательщиком.
• 2. место оказания услуг. Если услуги были оказаны на территории иностранного государства, то они не могут облагаться налогом на доходы по нормам российского законодательства. Но следует иметь в виду, что доходы от оказанных работ и услуг за пределами Российской Федерации не облагаются налогом у источника выплаты только в том случае, если у налогового агента имеются первичные документы, подтверждающие место оказания услуг на территории иностранного государства.

Также аудиторские услуги включают в себя рассмотрение порядка расчета и удержания НДС с нерезидента. В статье 148 гл. 21 Налогового кодекса РФ раскрыто понятие «место реализации работ (услуг)» для определения налогооблагаемой базы для НДС. Если, согласно ст. 148 НК РФ, контрактами, договорами или иными документами подтверждается, что местом реализации работ и услуг является территория иностранного государства, то импортная операция не является объектом для исчисления НДС.

3. наличие международных конвенций, соглашений, договоров об избежание двойного налогообложения, которыми может быть предусмотрено полное освобождение от налогообложения или применение пониженных ставок для конкретных доходов нерезидентов в Российской Федерации.

При аудиторской проверке импортных операций, в том числе, когда проводится обязательный аудит, необходимо следовать конституционному принципу о приоритете норм международного права над нормами российского законодательства. Если двусторонние соглашения между странами об избежание двойного налогообложения отсутствуют, то необходимо следовать нормам действующего законодательства России. Но само по себе существование международного соглашения не является основанием для неудержания налога на доход у источника выплаты. Таким основанием является наличие у налогового агента надлежащим образом оформленного подтверждения от нерезидента в случае выплаты ему доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации. Необходимо акцентировать внимание аудитора на том, что международные договоры об избежание двойного налогообложения не распространяются на косвенные налоги, к которым относится налог на добавленную стоимость. Аудит импортных операций требует знания международного и российского законодательства, специфических разделов бухгалтерского и налогового учета.