Постоянные разницы и постоянные налоговые обязательства

Постоянная разница — это доход (расход), отраженный на счетах бухгалтерского учета, который для целей налогообложения в состав доходов (расходов) не включается.

Под постоянными разницами понимаются те доходы (расходы), которые не включаются в расчет налоговой базы по налогу на прибыль не только в отчетном, но и во всех последующих периодах. Возникновение постоянных разниц обусловлено в первую очередь получением доходов, перечисленных в ст. 251 НК РФ «Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы», а также осуществлением расходов, перечисленных в ст. 270 НК РФ «Расходы, не учитываемые в целях налогообложения».

Одним из примеров источника возникновения постоянных разниц является безвозмездная передача сотрудникам в пользование имущества организации (дарение). В таком случае в бухгалтерском учете стоимость имущества отражается в составе внереализационных расходов:

Дт 91 Кт 01.

В целях налогообложения прибыли стоимость безвозмездно переданного имущества в составе расходов, уменьшающих налоговую базу, не учитывается.

Таким образом, в бухгалтерском учете в связи с передачей автомобиля образуется постоянная разница.

Постоянные разницы могут возникать и в других ситуациях. Так, например, источником возникновения постоянных разниц могут служить разные правила оценки основных средств в бухгалтерском и налоговом учете. Если первоначальная стоимость основных средств в бухгалтерском и налоговом учете не совпадает, то суммы амортизации по этим основным средствам в бухгалтерском и налоговом учете различаются. При этом возникающие разницы являются постоянными.

При создании ООО «Мир Идеального Климата» учредителем был внесен в уставный капитал организации компьютер. Денежная оценка компьютера в соответствии с учредительными документами — 20 000 руб. Остаточная стоимость компьютера по данным налогового учета передающей стороны (учредителя) — 15 000 руб.

В бухгалтерском учете компьютер был включен в состав основных средств по первоначальной стоимости, равной денежной оценке в соответствии с учредительными документами.

Дт 08 Кт 75 — 20 000 руб. — задолженность учредителя по взносу в уставный капитал погашена передачей компьютера;

Дт 01 Кт 08 — 20 000 руб. — компьютер принят к учету в составе основных средств.

Для целей налогообложения первоначальная стоимость компьютера будет равна 15 000 руб.

Предположим, что порядок начисления амортизации по компьютеру в бухгалтерском и налоговом учете одинаков: норма амортизации — 2% в месяц, способ — линейный.

Ежемесячно сумма амортизации составит:

в бухгалтерском учете — 400 руб. (20 000 руб. х 0,02);

в налоговом учете — 300 руб. (15 000 руб. х 0,02).

Таким образом, ежемесячно в течение всего срока использования компьютера будет образовываться разница между суммами амортизации в бухгалтерском и налоговом учете. Эта разница является постоянной.

Постоянные разницы могут возникать и в тех случаях, когда какие-либо доходы (расходы) признаются исключительно в целях налогообложения. При этом в бухгалтерском учете эти суммы вообще не отражаются.

Такие ситуации встречаются достаточно редко.

Например, пунктом 8 ст. 250 НК РФ предусмотрено включение в состав доходов при исчислении налога на прибыль стоимости безвозмездно полученных работ (услуг). В то же время бухгалтерское законодательство не предусматривает отражения стоимости таких работ (услуг) на счетах бухгалтерского учета. Соответственно у организации, получившей в отчетном периоде работы (услуги) на безвозмездной основе, появится постоянная разница, равная рыночной стоимости этих работ (услуг).

В бухгалтерском учете постоянные разницы отражаются обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница).

Очевидно, что наличие постоянных разниц влечет за собой необходимость доначисления либо уменьшения суммы налога на прибыль, исчисленного исходя из бухгалтерской прибыли.

Если какая-то сумма, учтенная в бухгалтерском учете в составе расходов, для целей налогообложения расходом не признается, то это влечет за собой необходимость доначислить налог на прибыль.

Обязанность доначислить налог возникает и в том случае, если организацией выявлены какие-либо доходы, которые увеличивают налоговую базу по налогу на прибыль, а в бухгалтерском учете в составе доходов не отражаются.

Сумма доначисленного налога будет при этом называться постоянным налоговым обязательством (ПНО). Эта сумма определяется путем умножения постоянной разницы на установленную законодательством ставку налога на прибыль и отражается в бухгалтерском учете проводкой:

Дт 99/2/3 (ПНО) — Кт 68/4 (Налог на прибыль).

Постоянные разницы могут возникать и в том случае, когда какие-либо суммы, учтенные в бухгалтерском учете в составе доходов, для целей налогообложения доходами не признаются.

Перечень доходов, не учитываемых для целей налогообложения, содержится в ст. 251 НК РФ.

Очевидно, что наличие таких разниц приводит к необходимости уменьшить сумму налога на прибыль, исчисленную исходя из величины бухгалтерской прибыли. Проблема заключается лишь в том, что разработчики ПБУ 18/02 не предусмотрели в нем соответствующих правил для отражения этого уменьшения.

Эта ошибка является чисто технической, что подтверждается разработанной Минфином России типовой формой Отчета о прибылях и убытках, в которой предусмотрена строка для отражения информации о постоянных налоговых активах (обязательствах).

Таким образом, постоянные разницы, влекущие за собой необходимость уменьшить сумму налога на прибыль (так называемые отрицательные постоянные разницы), приводят к образованию постоянных налоговых активов (далее ПНА).

Сумма ПНА исчисляется умножением величины постоянной разницы на ставку налога на прибыль и отражается в бухгалтерском учете проводкой:

Дт 68/4 Кт 99/ПНА.