Опыт западного управленческого учёта и проблемы его организации в России

В то время как в нашей стране существовала централизованно — регулируемая экономика, на Западе, в частности, в США, была в корне пересмотрена учётная мысль. В конце 40-х годов А. Пасдермаджан — пропагандист бюджетного контроля на крупных предприятиях, предлагает ввести в каждом отделе предприятия бюджет (смету), внутрихозяйственные расчёты между подразделениями предприятия и иметь каждому крупному структурному подразделению главную книгу. Он даже доказывает, что применение бюджетного контроля способно активизировать работу всех служб предприятия. Таким образом, выделение управленческого учёта из бухгалтерского было продиктовано производственной необходимостью.

В странах Запада идеей управленческого учёта живо заинтересовались, но вводить его стали в том числе с учётом особенностей национальных экономик. Достаточно вспомнить, что до сих пор за рубежом существуют разночтения в самом понятии «управленческий учёт». Вне зависимости от того, как называется существующее явление, оно будет объективно существовать и развиваться под воздействием реальных факторов.

В теории и практике управления немецкими предприятиями вообще отсутствует понятие управленческого учёта. Немецкая бухгалтерия чётко подразделяется на финансовую и производственную, поэтому немцы заимствовали из английского языка термин controlling и обозначили им качественно новое явление в теории и практике управления предприятием.

Большое внимание при организации управленческого учёта в зарубежной практике уделяется определению затрат по центрам ответственности и местам их формирования внутри организации (центр ответственности — участок деятельности, возглавляемый менеджером (ответственным лицом), имеющим право и возможности принимать решения).

Каждый центр ответственности обычно состоит из нескольких мест затрат и, кроме того, включает расходы, не имеющие чётко выраженного места формирования.

Учётная группировка затрат по местам их формирования осуществляется одним из двух основных способов:

• 1. Путём применения принципа двойной записи на взаимосвязанных счетах и последовательного перенесения (перераспределения) учтённой суммы затрат с первичных на промежуточные и конечные места формирования издержек.
• 2. На основе специальных регистров (сводных ведомостей) и расчётов матричной формы, обобщающих виды затрат по местам их формирования.

При использовании метода двойной записи разрабатывают специальный план счетов мест затрат для каждого предприятия. Он может быть привязан к действующему плану счетов, а может ориентироваться на применение специальных счетов управленческой бухгалтерии.

В Германии специальные управленческие счета рассматриваются как внебалансовые: в группу всех управленческих счетов включаются счета продаж (выручки), учёта издержек производства, прочих расходов, а также внебалансовые счета финансового учёта: счета учёта производственного финансового результата и счета учёта затрат предприятия и себестоимости продукции по их видам, учёт предполагаемых отклонений по основным управляемым показателям. Место затрат привязывается к определённому внебалансовому счёту.

В состав балансовых счетов Германии включены не счета учёта затрат на производство (как у нас), а только счета так называемых «пассивных запасов» сырья и материалов, относящихся к запасам ресурсов, приобретённых за счёт собственного капитала и различного рода финансовых резервов (для нас — это остатки материальных ценностей в составе незавершённого производства по их производственной себестоимости и оборотных средств, приобретённых за счёт собственного капитала, а также определённых резервов предстоящих расходов и платежей).

Выбор того или иного подхода к учёту зависит от его организаторов, которые обычно исходят из того, что выгода от учётной информации должна превышать затраты на содержание системы учёта. Например, многие японские фирмы не ведут бухгалтерского учёта материалов. Это дорого и невыгодно, так как сохранность материалов обеспечивается честным отношением персонала к собственности фирмы. Ведётся только оперативный учёт для управления запасами. Российский полуфабрикатный вариант — это тоже оперативный учёт деталей и полуфабрикатов. Например, на автомобильных заводах в производстве обращаются тысячи запчастей и агрегатов, представляющих большую ценность. Здесь потери от хищений намного меньше, чем затраты на организацию и ведение бухгалтерского аналитического учёта полуфабрикатов.

Кроме того, в японском управленческом учёте широко применяется метод исчисления плановых издержек, также как исчисление издержек на разработку, производство, эксплуатацию, обслуживание и ремонт (издержки на срок службы).

В зарубежной практике классификация затрат по экономическим элементам имеет основной характер, регламентируется законодательством и системами национальных счетов, а классификация затрат по калькуляционным статьям носит вспомогательный, подчинённый характер. Отсюда, в системе бухгалтерской информации потребляемые в производстве ресурсы должны не только учитываться на конкретном бухгалтерском счёте, но в обязательном порядке содержать код экономического элемента затрат на производство.

Общими признаками классификации западных систем управленческого учёта являются:

1. Принцип взаимосвязи обеих учётных подсистем предприятия: финансовой и управленческой.

В практике западного учёта применяются два варианта связи между управленческой и финансовой бухгалтериями через контрольные счета (счета расходов и доходов финансовой бухгалтерии):

при наличии прямой корреспонденции счетов управленческой бухгалтерии со счетами расходов и доходов финансовой бухгалтерии говорят об интегрированной (или монистической, однокруговой) системы учёта на предприятии;

если система управленческого учёта автономная, то используются парные контрольные счета одного и того же наименования (зеркальные счета, или счета — экраны);

• 2. Оперативность учёта затрат (наиболее важная характеристика системы управленческого учёта). Здесь учёт затрат подразделяется на учёт фактических (прошлых, исторических) затрат по системе «стандарт-кост». Система «стандарт-кост» включает в себя разработку стандартов на затраты труда, материалов, накладных расходов, составление стандартной калькуляции и учёт фактических затрат с выделением отклонений от стандартов с целью контроля за формированием фактической себестоимости и активного управления процессом её формирования.
• 3. Полнота включения затрат в себестоимость. В западной практике приняты два варианта включения затрат в себестоимость.

Первый вариант предполагает разделение всех текущих издержек производства на прямые (непосредственно относимые на объекты калькулирования), и косвенные (относимые на объекты калькулирования только в конце отчётного периода при распределении между ними пропорционально той или иной базе). Это метод учёта и калькулирования полной себестоимости. В Российском учёте этот метод является единственным широко применяемым на практике для целей калькулирования себестоимости.

Второй вариант предусматривает подход, когда в разрезе объектов калькулирования планируется и учитывается неполная, ограниченная себестоимость. Эта себестоимость может включать в себя только прямые затраты либо только переменные, то есть зависящие от изменения объёмов производства затраты. Она может калькулироваться на основе только производственных расходов, то есть расходов, связанных с изготовлением продукции (выполнением работ, оказанием услуг), даже если они носят косвенный характер. Но несмотря на различную полноту включения в себестоимость объекта калькулирования различных видов расходов, общим для этого метода является то, что другие виды затрат, которые также по своей экономической сущности составляют часть текущих издержек, не включаются в калькуляцию, а возмещаются общей суммой из выручки (или валовой прибыли). В англо-американской системе — это «директ-костинг», система учёта прямых затрат, в немецкой системе учёта — сумм покрытия, или системе учёта граничных (предельных) затрат.

Система «директ-костинг» даёт информацию о затратах на изготовление изделий и их реализацию, не искажённых в результате распределения косвенных расходов и относительно неизменных на единицу выпускаемой продукции при любом объёме производства в том виде, в котором она необходима для управленцев: в виде данных о неполной производственной себестоимости (в части прямых, переменных или всех производственных затрат) и маржинальном доходе (сумме покрытия) — разнице между ценой продажи (выручкой от реализации) и неполной себестоимостью изделия или реализованной продукции в целом.

В условиях постоянно меняющихся рыночных отношений руководству предприятий часто требуется оперативная информация, раскрывающая во что обходится выпуск единицы того или иного изделия, не зависимо от того, каков был размер управленческих расходов, какова заработная плата руководства или бухгалтерии. В современной западной теории и практике управления себестоимостью и прибылью широко применяется принцип оценки и точности калькулирования: самая точная калькуляция изделия не та, которая содержит в себе все расходы предприятия по её выпуску, пусть даже распределённые самым объективным образом с помощью баз распределения, а та, которая содержит только те затраты, непосредственно связанные с производством этого изделия.

Применение системы «директ-костинг» несёт следующие положительные моменты и выгоды для оперативного управления и в целом для предприятия:

• 1. Наглядность системы при оперативном изучении взаимосвязей и зависимостей между объёмом производства, затратами (себестоимостью) и выручкой (прибылью, маржинальным доходом). Эту взаимосвязь можно изучать как графически, так и аналитически. Изучение цепочки «затраты-объём-прибыль» является основным методом управленческого анализа.
• 2. Понятно, что система «директ-костинг» позволяет выявлять изделия с большей рентабельностью и переходить на их выпуск, так как разница между продажной ценой и суммой переменных расходов не затушёвывается в результате списания постоянных косвенных расходов на себестоимость. Сокращение этих статей упрощают нормирование, учёт и контроль себестоимости и повышают эффективность учёта и контроля за условно-постоянными накладными расходами, поскольку эти затраты показываются в отчёте отдельной строкой и наглядно демонстрируют их влияние на величину прибыли.
• 3. Система «директ-костинг» несёт большие возможности в проведении эффективной ценовой политики предприятия. В настоящее время западные производители больше ориентированы на спрос, а не на предложение. Спрос диктует тот уровень цен, который покупатель готов заплатить за товар. (Ориентироваться на предложение может себе позволить либо монополист, либо производитель уникального товара).
• 4. Помимо информации о величине затрат, система «директ-костинг» содержит информацию о возможных пределах снижения цен на товары. Для этого в западном управленческом учёте имеются понятия долгосрочного и краткосрочного нижнего ценового предела. Краткосрочный ценовой предел покрывает только прямые (переменные) затраты на производство товара, а значит равен себестоимости в части прямых (переменных) производственных затрат. Долгосрочный нижний предел цены означает цену, которую можно установить, чтобы минимально покрыть полные издержки на производство и сбыт продукции. Он равен полной себестоимости. Таким образом, можно сделать вывод, что краткосрочный предел цены рассчитывается методом «директ-костинг», а долгосрочный — методом «стандарт-коста» .
• 5. Учёт по системе «директ-костинг» позволяет проводить демпинговую политику, рассчитывать и выбирать различные комбинации цены на товар и объёмы его реализации.
• 6. Решения ситуаций, связанных с недозагрузкой производственных мощностей, когда возникают холостые издержки — часть постоянных затрат, приходящихся на долю неиспользованных мощностей, также предоставляет информация, полученная в системе «директ-костинга» .
• 7. Кроме всего прочего, с помощью учётных данных об ограниченной (усечённой) себестоимости и суммах покрытия (маржинального дохода) по изделиям, сформированных при использовании метода «директ-костинг», можно решать следующие задачи:

оптимизация ассортимента выпускаемой продукции при наличии узких мест;

контроль за уровнем рентабельности выпускаемой продукции;

целесообразность принятия дополнительного заказа по ценам ниже обычных;

выгодно ли производить внутри предприятия комплектующие изделия, или покупать их на стороне;

определение оптимального размера партии или серии деталей (продуктов);

выбор и замена оборудования и т. д.

Для Российской учётной практики управленческий учёт — явление относительно новое. Впервые отечественный производственный учёт как интегрированную систему учёта, контроля и анализа увидел С. А. Стуков.*.

А внимание в нашей стране на управленческий учёт как на явление имеющее место в условиях рыночной экономике обратили тогда, когда российская экономика начала переходить на рыночные отношения.

Но заговорили в том контексте, что раз это явление есть на Западе, значит должно быть и у нас, забывая при этом и о национальных особенностях экономики, прежде всего — о законодательном закреплении возможности ведения управленческого учёта в организациях страны.

Первой попыткой законодательного закрепления практики управленческого учёта можно считать принятие Плана счетов 1991 года, который регламентировал самостоятельность организаций в выборе методологии отражения отдельных хозяйственных операций и оценки имущества через принятие учётной политики.

План счетов, введённый с 1 января 2002 года, как и его предшественник, предоставил широкие возможности для организации и ведения управленческого учёта в организациях в виде учётной политики и ввёл счета управленческого учёта с 30 по 39 по усмотрению организаций.

Безусловно, важность такого явления, как учётная политика очевидна, однако в последующие годы в официально принятых документах это понятие так и не было расшифровано.

На современном этапе значительная часть производственного, или управленческого учёта, выполняемого в России, — это побочный продукт системы финансового учёта. Сравнительной области исследования и практической деятельности, называемой на Западе управленческим учётом, в России пока нет, хотя имеются многочисленные публикации по методам оперативного учёта. Понятно, что для многих управленческих решений данные, содержащиеся в системе бухгалтерского учёта, должны объединяться с данными из внешних источников, такими, как изучение рынка и его оценка, изучение некоторых внутренних источников информации, резервов, не отражаемых в системе бухгалтерского учёта, общепринятой у нас в стране.

Российская специфика такова, что при независимом подчинении служб в организациях страны часто возникает проблема их взаимодействия при решении всякого рода проблем и конфликтных ситуаций, не говоря уже о том, что каждая служба стремится показать, что провела свою работу безошибочно и в результате, отстаивая свои ведомственные интересы, мешает выполнению важных общепроизводственных задач.

Подобная не слаженность работы получаемых данных из различных функциональных отделов предприятий объясняется, в частности, весьма раздробленной структурой. Зачастую отделы выполняют одни и те же операции, например, учёт прихода денежных средств в разных ситуациях может выполняться то финансовым отделом, то бухгалтерией, (а также отделом экспортно-импортных операций, отделом ценных бумаг, в зависимости от того, какой отдел с каким видом операций имеет дело).

Несогласованность действий, продиктованных преследованием по существу разных производственных целей, является источником ошибок в учёте на производстве. В этом случае говорить об оперативности информации, а тем более её достоверности для целей принятия управленческих решений, вряд ли стоит.

Однако проблемы адаптации управленческого учёта в российской практике заключаются не только в этом. Основная из них — отсутствие законодательно-правовых требований к системам управленческого учёта.

В то же время о широкой востребованности в управленческом учёте на протяжении последних 10 лет — с тех пор, как наша страна стала жить по новым экономическим законам — говорить не приходится. Что вполне закономерно, если учесть, что в течение 90-х годов экономика оставалась монополистической, а в реально существовавших рыночных отношениях в сфере т.н. «челночного бизнеса» система управленческого учёта была не нужна (если и был какой-либо учёт в более-менее крупных фирмах, то специалисты там требовались совсем иного профиля — по части «чёрной бухгалтерии» и ухода от уплаты налогов). Поэтому для широкого внедрения управленческого учёта в стране на тот период не было ни экономических предпосылок, ни соответствующей профессиональной подготовки специалистов экономического профиля. Продолжавшая оставаться на вооружении организаций калькуляция себестоимости по прямой заработной плате на некоторых предприятиях давала сбой тогда, когда её резкий рост приводил к совершенно немотивированному удорожанию некоторых позиций ассортимента выпускаемой продукции.

По мере обособления организаций с различной формой собственности, включения механизмов свободного ценообразования и самостоятельного планирования ассортимента выпускаемой продукции, развития конкуренции, потребность в управленческом учёте стала возрастать.