Защита налогоплательщика или искусство налогового спора

В рубрике «Защита налогоплательщика или искусство налогового спора» размещаются материалы, посвященные процессуально-правовым и иным аспектам эффективной защиты прав налогоплательщиков как в административном (внесудебном), так и в судебном порядке. В частности, рассматриваются вопросы применения методов правовой защиты, стратегия и тактика ведения спора, особенности формирования доказательной базы, приемы аргументации и др. Также рассматриваются вопросы использования в споре достижений смежных отраслей знаний: психологии, риторики, логики и т. д.

К вопросу о начислении процентов за несвоевременный возврат налога Порядок возврата (зачета) излишне уплаченного налога предусмотрен ст. 78 НК РФ, а НДС, подлежащего возмещению согласно налоговой декларации, — ст. 176 НК РФ. Обе статьи содержат положение о том, что при нарушении сроков возврата (зачета) налога на его сумму начисляются проценты по ставке, равной ставке рефинансирования Центробанка России, действовавшей в дни нарушения срока возврата. Однако, несмотря на прямое указание закона, налоговые органы достаточно редко самостоятельно принимают решение о выплате процентов, при этом стараются разными способами уменьшить их сумму и отсрочить выплату (неверно определяют период начисления процентов, ставку, затягивают проведение проверки и др.). В результате налогоплательщик вынужден обращаться в суд с заявлением не только о возврате налога, но и о взыскании причитающихся ему процентов.

Начало периода начисления процентов Одним из самых спорных моментов при начислении процентов является определение периода, за который они должны быть насчитаны, а именно начало этого периода.

1. Налоговый орган принял решение об отказе в возврате (зачете) налога или об отказе в возмещении НДС. Налогоплательщик оспорил это решение в судебном порядке и выиграл дело.

В такой ситуации налоговый орган может решить, что начисление процентов производится с даты вступления в силу судебного акта, которым признано недействительным решение об отказе в возврате, или с даты получения им данного судебного акта.

Позиция налогового органа является неверной, поскольку нормы НК РФ не предусматривают такого порядка начисления процентов. Суды неоднократно указывали, что проценты подлежат начислению с того момента, когда соответствующая сумма должна быть возвращена в силу закона, если бы налоговый орган своевременно принял надлежащее решение о возмещении налога и в соответствии с заявлением налогоплательщика.

В связи с этим суды отклоняют доводы налогового органа о том, что проценты за нарушение срока возврата налога следует исчислять с даты вступления в силу решения суда об обязании возвратить налог (постановления ФАС МО от 16.09.2009 N КА-А40/9466−09, ФАС ЗСО от 09.04.2010 N А45−15 071/2009), а также о том, что расчет процентов за просрочку возмещения налога должен производиться с даты получения инспекцией решения арбитражного суда (постановление ФАС МО от 03.03.2010 N КА-А40/1582−10).

2. По результатам камеральной налоговой проверки декларации по НДС, в которой налог заявлен к возмещению, принято решение о возмещении, но был нарушен срок проведения проверки (при этом заявление о возврате налога было подано налогоплательщиком вместе с декларацией).

Налоговый орган считает, что проценты за несвоевременный возврат налога должны быть начислены исходя из даты принятия решения о возмещении.

Однако налоговый орган не учитывает следующее.

Пунктом 2 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета). Решение о возмещении НДС в силу п. 2 ст. 176 НК РФ принимается в течение семи дней по окончании проверки.

Иного срока на принятие решения по результатам камеральной проверки законом не установлено, и его нарушение налоговым органом не должно отражаться на праве налогоплательщика на получение причитающихся ему процентов.

Суд отметил, что вынесение налоговым органом решения о возмещении налога по истечении трехмесячного срока для проведения налоговой проверки не может влиять на исчисление срока для возврата налога, установленного законом. При применении п. 10 ст. 176 НК РФ следует исходить из того, что право на проценты возникает, начиная с 12-го дня после дня, к которому проверка должна быть окончена по закону (постановление ФАС МО от 12.04.2010 N КА-А40/2975−10).

3. Налогоплательщик по каким-либо причинам подал повторное заявление о возврате налога.

По мнению налогового органа, проценты за несвоевременный возврат налога должны быть начислены исходя из даты повторного заявления.

Нормы НК РФ не лишают налогоплательщика права представить в налоговый орган заявление на возмещение НДС путем возврата на расчетный счет до окончания камеральной проверки декларации по НДС и не обязывают налогоплательщика представлять повторное заявление на возврат налога после окончания проверки. На это указал ФАС СЗО в постановлении от 29.07.2008 N А44−3144/2007.

ФАС МО пришел к выводу, что срок возврата налога (а также начисления процентов) следует исчислять с учетом первоначального заявления, поскольку суммы налога, подлежащие возврату, на момент направления повторного заявления уже должны были быть перечислены на расчетный счет налогоплательщика (постановление ФАС МО от 05.02.2010 N КА-А40/174−10).

Таким образом, если налогоплательщик подал повторное заявление о возврате налога, но при этом первоначальное заявление было оформлено надлежащим образом, при определении периода начисления процентов дата повторного заявления не должна учитываться.

Изменение порядка возврата налога Возврат (возмещение) налога может быть произведен путем его перечисления на расчетный счет налогоплательщика или зачета в счет уплаты будущих платежей (при условии, что у налогоплательщика нет недоимки). При этом налогоплательщик может подать заявление о возврате налога первым способом, а впоследствии обратиться с заявлением о зачете в счет уплаты будущих платежей или образовавшейся к этому времени недоимки.

Иногда в такой ситуации при нарушении срока и возврата, и зачета налога налоговый орган возражает против уплаты процентов, мотивируя это тем, что проценты на сумму налога, подлежащего зачету, не начисляются.

На наличие у налогоплательщика права на получение процентов указал Президиум ВАС РФ в постановлении от 27.02.2007 N 13 584/06, рассмотрев случай, когда налогоплательщик самостоятельно принял решение об изменении порядка возмещения налога, обратившись в инспекцию с новым заявлением о зачете всей суммы налога, подлежащей возмещению из бюджета, в счет образовавшейся недоимки. Суд отметил, что по смыслу ст. 176 НК РФ при наличии соответствующего заявления налогоплательщика и оснований для возврата сумм налога начисление процентов в случае нарушения срока возврата является обязательным для налогового органа. Последующее заявление налогоплательщика об изменении способа возмещения действует на будущее время, не относясь к предшествующему периоду, когда срок возврата был уже нарушен, следовательно, не может иметь правовых последствий при решении вопроса о начислении процентов. Предусмотренное НК РФ начисление процентов является компенсацией материальных потерь налогоплательщика от несвоевременного получения налоговой выгоды. Отказ инспекции выплатить проценты в качестве компенсации за просрочку причитающихся платежей нарушает справедливый баланс, который надлежит поддерживать между интересами частных лиц (налогоплательщиков) и интересами общества.

Иными словами, если налоговый орган нарушил срок возврата налога по первому заявлению (о перечислении налога на расчетный счет), то подача впоследствии заявления о зачете этой суммы не влияет на обязанность налогового органа начислить проценты по день зачета.

Процентная ставка В соответствии с положениями ст. 176 НК РФ процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка России, действовавшей в дни нарушения срока возмещения.

Как исчислить проценты за каждый день нарушения срока возврата НДС?

Некоторые налоговые органы полагают, что проценты следует исчислять из расчета 1/365 (а в високосные годы — 1,366) ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый день просрочки.

Однако суды признают правильным исчисление процентов исходя из 1/360 ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Так, ВАС РФ указал, что поскольку гл. 21 НК РФ не устанавливает собственного содержания термина «ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации», то в силу п. 1 ст. 11 НК РФ в этом случае необходимо руководствоваться при определении порядка исчисления такой ставки институтами гражданского законодательства РФ и ориентироваться на выводы, изложенные в совместном постановлении Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 08.10.1998 N 13/14 «О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами» .

Согласно п. 2 названного постановления при расчете подлежащих уплате годовых процентов по ставке рефинансирования ЦБ РФ число дней в году (месяце) принимается равным соответственно 360 и 30 дням, если иное не установлено соглашением сторон, обязательными для сторон правилами, а также обычаями делового оборота (определение ВАС РФ от 28.12.2009 N ВАС-16 619/09).

ФАС МО, кроме того, отметил, что в случае наличия неустранимых сомнений в применяемом алгоритме расчета процентов (1/360 или 1/365 ставки рефинансирования) в силу п. 7 ст. 3 НК РФ подлежит применению ставка, равная 1/360 ставки рефинансирования за каждый день просрочки как основанная на толковании закона в пользу налогоплательщика. Суд также учел, что абз. 12 п. 4 ст. 203 НК РФ такая же ставка (1/360) предусмотрена при нарушении сроков возврата акциза (постановление ФАС МО от 08.12.2009 N КА-А40/11 897−09).

Королёва М.В.,.

ведущий специалист по юридическим вопросам первой категории Группы компаний «Налоги и финансовое право» .