Элементы учетной политики

учетный бухгалтерский аудит налогообложение Учетная политика организации для целей бухгалтерского учета (далее — учетная политика) — это внутренний документ организации, раскрывающий всем заинтересованным лицам «все особенности бухгалтерского учета этой организации в конкретном отчетном периоде». Обычно она формируется главным бухгалтером (бухгалтером) организации, утверждается руководителем и применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения. Учетная политика вновь созданной организации утверждается ее руководителем до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня государственной регистрации организации, и считается применяемой со дня ее создания (п. 10 ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н).

Учетная политика представляет собой совокупность выбранных организацией способов ведения бухгалтерского учета организации, имеющую методологическую и организационно-техническую составляющие. Рассмотрим некоторые из методологических элементов учетной политики.

Организационная форма бухгалтерской службы При организации бухгалтерской службы следует руководствоваться ФЗ № 129 «О бухгалтерском учёте». Закон предлагает на выбор несколько вариантов:

• · организуется бухгалтерия,
• · учёт ведёт главный бухгалтер,
• · учёт ведёт сторонняя организация,
• · учёт ведёт руководитель.

При выборе следует принимать во внимание принцип рациональности затрат на тот или иной вариант организации бухгалтерской службы.

Нематериальные активы В части учета НМА в учетной политике организации должны быть рассмотрены два элемента их учета.

1. Способ начисления амортизации по нематериальным активам.

Организация может начислять амортизацию по нематериальным активам одним из следующих способов: линейным; уменьшаемого остатка; списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) (п. 15 ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н). Отметим, что для разных групп однородных НМА могут применяться различные способы начисления амортизации. Поэтому перед выбором способа начисления амортизации нематериальные активы советуем вам распределить по группам, объединенным общими признаками.

2. Способ отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по нематериальным активам.

Амортизационные отчисления в бухгалтерском учете могут отражаться одним из следующих способов: путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете; путем уменьшения первоначальной стоимости нематериального актива (п. 21 ПБУ 14/2000).

Расходы на НИОКР В учетной политике организации должен быть рассмотрен способ списания расходов на НИОКР. Списывать расходы по каждой выполненной работе можно либо линейным способом, либо пропорционально объему продукции (работ, услуг) (п. 11 ПБУ 17/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н). Выбранный способ списания расходов должен применяться в течение всего срока использования результатов выполненных работ.

Линейный способ предполагает равномерное (в течение срока использования полученных результатов) списание расходов. При использовании способа списания пропорционально объему продукции сумма расходов, подлежащая списанию, исчисляется исходя из отношения общей суммы расходов по конкретной работе за весь срок применения результатов НИОКР к предполагаемому объему выпуска продукции за тот же период.

Срок списания расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам определяется организацией самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более 5 лет. При этом указанный срок полезного использования не может превышать срок деятельности организации.

Основные средства В учетной политике организации в части учета объектов ОС должны быть рассмотрены следующие элементы их учета.

1. Способ начисления амортизации по объектам ОС.

В бухгалтерском учете начисление амортизации может производиться одним из следующих способов: линейным; уменьшаемого остатка; списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) (п. 18 ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). При этом организация может применять один способ по всем основным средствам или для разных групп однородных основных средств использовать разные способы.

2. Способ отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по основным средствам.

В п. 25 ПБУ 6/01 сказано, что суммы начисленной амортизации по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете.

3. Лимит стоимости ОС, списываемых на затраты в момент ввода в эксплуатацию, и способ списания стоимости ОС, не превышающей 20 000 руб. за единицу или иного лимита, установленного исходя из технологических особенностей.

В соответствии с п. 18 ПБУ 6/01 объекты ОС стоимостью не более 20 000 руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей, разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. Следовательно, сумму лимита в размере 20 000 руб. или менее необходимо закрепить в учетной политике. Например, можно установить лимит 5000 руб. При этом в учетной политике организации следует также предусмотреть варианты списания стоимости таких основных средств:

• — путем начисления амортизации;
• — путем единовременного списания на затраты по мере их отпуска в производство или в эксплуатацию.
• 4. Порядок списания книг, брошюр, периодических изданий.

В п. 18 ПБУ 6/01 указано, что приобретенные книги, брошюры и т. п. издания организации разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию.

5. Способ ведения инвентарного учета.

Учет ОС в организации может осуществляться с использованием либо инвентарных карточек учета основных средств (например, формы N ОС-6 «Инвентарная карточка учета объекта основных средств»), либо инвентарной книги с указанием в ней необходимых сведений об объектах ОС по их видам и местам нахождения (см. п. 12 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

Материально-производственные запасы Что касается учета МПЗ, то в учетной политике организации должны быть рассмотрены следующие элементы их учета.

1. Способ отражения процесса приобретения и заготовления материалов.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) предусмотрено, что организация может отражать процесс приобретения и заготовления МПЗ либо по фактической себестоимости счёт 10 «Материалы», либо используя учетные цены. Другими словами, используя или нет счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» .

2. Способ учета и оценки приобретаемых товаров.

Согласно ПБУ 5/01 (утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н) товары, приобретаемые организацией для дальнейшей перепродажи, являются одним из видов материально-производственных запасов и учитываются на счете 41 «Товары». Организации розничной торговли могут учитывать товары на счете 41 либо по покупной стоимости, либо по продажным (розничным) ценам. Если организация выбрала метод учета по продажным ценам, то торговые наценки учитываются по кредиту счета 42 «Торговая наценка» в корреспонденции с дебетом счета 41.

3. Способ учета многооборотной тары.

Независимо от условий приобретения тары организацией-продавцом, поставщиком и т. п. (покупка или изготовление непосредственно в организации) тара принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Фактическая себестоимость приобретаемой тары (кроме тары, поступившей с поставленной продукцией) слагается из всех расходов по ее покупке и доставке в организацию или затрат по ее изготовлению (п. п. 63 — 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов). В случае наличия в организации значительной номенклатуры и высокой скорости оборачиваемости тары и (или) тарных материалов разрешается вести синтетический и аналитический учет тары в учетных ценах. При возникновении разницы между фактической себестоимостью изготовления тары или фактическими расходами по ее покупке у сторонних организаций и учетной ценой этой тары указанная разница списывается со счетов учета затрат («Вспомогательное производство») или счетов учета расчетов (при покупке тары) на счета учета финансовых результатов как операционные расходы. Учетные цены устанавливаются организацией самостоятельно, дифференцированно по видам тары (наименованиям, размерам, сортам и т. п.) применительно к порядку, изложенному по материалам в Методических указаниях.

4. Способ учета выпуска и оценки готовой продукции.

Готовой продукцией признается продукция, предназначенная для продажи, которая прошла все необходимые стадии производства. Для отражения в бухгалтерском учете готовой продукции организация может выбрать способ ее оценки: по фактической себестоимости; по нормативной (плановой) производственной себестоимости (с отдельным учетом отклонений от фактической себестоимости) (см. п. п. 203 — 205 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов). При учете по фактической себестоимости законченная изготовлением продукция приходуется на склад и отражается по дебету счета 43 «Готовая продукция» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (счет 20 «Основное производство»). При использовании для учета готовой продукции нормативной (плановой) производственной себестоимости применяется счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» .

5. Способ принятия к учету транспортно-заготовительных расходов (ТЗР).

В бухгалтерском учете к ТЗР организации относятся затраты, непосредственно связанные с процессом заготовления и доставки материалов в организацию (п. 70 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н). Согласно п. 83 Методических указаний ТЗР организации могут приниматься к учету путем:

• — отражения на отдельном счете 15 «Заготовление и приобретение материалов» согласно расчетным документам поставщика с последующим их отнесением на счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» ;
• — отражения на отдельном субсчете к счету 10 «Материалы» ;
• — непосредственного (прямого) включения в фактическую себестоимость материала (присоединение к договорной цене материала, к денежной оценке вклада в уставный (складочный) капитал в форме МПЗ, к рыночной стоимости безвозмездно полученных материалов и др.).

Отметим, что первый и второй варианты предусматривают применение учетной цены материалов и обособленное отражение ТЗР. Третий вариант может применяться только на предприятиях с ограниченной номенклатурой материалов и небольшим количеством отдельных поставок в течение отчетного периода.

6. Способ списания транспортно-заготовительных расходов (ТЗР).

В п. 87 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ указано, что списание отклонений в стоимости материалов или ТЗР по отдельным видам или группам материалов может производиться организацией либо пропорционально учетной стоимости материалов исходя из отношения суммы остатка величины отклонения или ТЗР на начало месяца (отчетного периода) и текущих отклонений или ТЗР за месяц (отчетный период) к сумме остатка материалов на начало месяца (отчетного периода) и поступивших материалов в течение месяца (отчетного периода) по учетной стоимости, либо используя один из упрощенных методов, предусмотренных п. 88 Методических указаний.

7. Способ оценки МПЗ при их отпуске в производство и ином выбытии.

Оценка МПЗ, отпускаемых в производство (или для иных целей), может производиться организацией одним из четырех способов, предусмотренных п. 16 ПБУ 5/01: по себестоимости каждой единицы; по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО); по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО).

Оценка по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО) основана на допущении, что материально-производственные запасы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т. е. запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. Оценка по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО) основана на допущении, что материально-производственные запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности приобретения.

Учёт затрат на производство Все затраты по выработке продукции в отчётном периоде списываются на счёт 20. Номенклатура элементов затрат: материальные затраты, на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие затраты.

Учет косвенных расходов В учетной политике организации в части учета косвенных расходов организации необходимо отразить способ учета косвенных расходов организации (общехозяйственных расходов).

В настоящее время в бухгалтерском учете предусмотрено два варианта отражения этих затрат. Первый вариант предусматривает, что по окончании месяца расходы, накопленные на счете 26 «Общехозяйственные расходы», списываются на счета учета затрат на производство, в частности в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство» (если вспомогательные производства производили изделия и работы и оказывали услуги на сторону), 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (если обслуживающие производства и хозяйства выполняли работы и оказывали услуги на сторону). Второй вариант предусматривает, что управленческие расходы в полном объеме ежемесячно списываются непосредственно в дебет счета 90 «Продажи» (см. п. 9 ПБУ 10/99 «Расходы организации»; Инструкцию по применению Плана счетов).

Учет кредитов и займов и затрат по их обслуживанию В соответствии с п. 32 ПБУ 15/01 (утв. Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н) в учетной политике организация должна рассмотреть как минимум:

1. Порядок перевода долгосрочной задолженности в краткосрочную.

В части учета долгосрочной задолженности по полученным займам и кредитам организация-заемщик должна отразить способ их учета из двух возможных вариантов, предусмотренных п. 6 ПБУ 15/01.

В соответствии с установленной в организации заемщика учетной политикой заемщик может осуществлять перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную или учитывать находящиеся в его распоряжении заемные средства, срок погашения которых по договору займа или кредита превышает 12 месяцев, до истечения указанного срока в составе долгосрочной задолженности. При выборе первого варианта перевод долгосрочной задолженности по полученным займам и кредитам в краткосрочную организацией-заемщиком производится в момент, когда по условиям договора займа и (или) кредита до возврата основной суммы долга остается 365 дней. При выборе второго варианта перевод срочной краткосрочной и (или) долгосрочной задолженности по полученным займам и кредитам в просроченную производится организацией-заемщиком в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа и (или) кредита заемщик должен был осуществить возврат основной суммы долга.

2. Состав и порядок списания дополнительных затрат по займам.

В части учета дополнительных расходов по полученным займам и кредитам организация-заемщик должна отразить способ их списания из двух возможных вариантов, предусмотренных п. 20 ПБУ 15/01: организация может отразить их либо в отчетном периоде, в котором они были произведены, либо учесть их как дебиторскую задолженность, а затем отразить их в составе операционных расходов в течение срока погашения заемных обязательств, в связи с которыми они возникли.

• 3. Способ начисления и распределения причитающихся доходов по заемным обязательствам.
• 4. Порядок учета доходов от временного вложения заемных средств.

Резервы Отметим, что в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резервы на:

• — предстоящую оплату отпусков работникам;
• — выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
• — выплату вознаграждений по итогам работы за год;
• — ремонт основных средств;
• — производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;
• — предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;
• — предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;
• — гарантийные ремонт и обслуживание.

Резерв может создаваться и на другие цели, предусмотренные законодательством РФ, нормативными правовыми актами Минфина России. Если организация примет решение создать вышеуказанные резервы (продолжить их использование в следующем году), то в учетной политике необходимо указать не только название создаваемых резервов, но и особенности их формирования (использования).

Учётная политика в целях налогообложения Понятие учетной политики для целей налогообложения Разработка налоговой учетной политики является для бухгалтеров обычным делом начиная с 2002 г., т. е. с момента вступления в силу гл. 25 НК РФ. Однако до сих пор нет законодательного закрепления термина «учетная политика в целях налогообложения», установлен лишь порядок формирования данной учетной политики в гл. 21 и 25 НК РФ. Исходя из того, что существует определенная тенденция к сближению положений бухгалтерского и налогового учета, необходимой мерой является раскрытие термина учетной политики в целях налогообложения в части первой НК РФ.

При трактовке налоговой учетной политики будем пользоваться несколькими статьями части второй НК РФ. Так, согласно ст. 313 налоговый учет, порядок ведения которого устанавливается в учетной политике для целей налогообложения, характеризуется следующими посылками. Во-первых, это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов. Во-вторых, учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, произведенных организацией в течение отчетного (налогового) периода, а также для обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей, для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты налогов в бюджет.

Согласно ст. 167 НК РФ принятая учетная политика в целях налогообложения:

утверждается соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации;

применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения приказом, распоряжением руководителя;

является обязательной для всех обособленных подразделений данной организации;

для вновь созданных организаций утверждается не позднее окончания первого налогового периода и считается применяемой со дня создания организации.

Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения принимается в случае изменения:

положений законодательства о налогах и сборах — не ранее момента вступления в силу изменений в законодательстве;

применяемых методов учета — с начала нового налогового периода.

При разработке учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета организации зачастую стоят перед выбором между двумя целями: минимизировать доходы и прибыли и, следовательно, налоги, либо максимизировать финансовые результаты для повышения инвестиционной привлекательности. Лишь в случае разработки самостоятельной налоговой и бухгалтерской учетной политики возможно достижение этих двух целей.

Утверждение налоговой учетной политики не только необходимо для самой организации-налогоплательщика в соответствии с требованиями налогового законодательства, но и полезно для самой организации, так как ее отсутствие может повлечь за собой санкции, а также упущенные выгоды. С помощью учетной политики до налоговых органов доводятся сведения, необходимые для осуществления налогового контроля за правильностью исчисления и уплаты налогов. Кроме того, учетная политика закрепляет в одном документе все методики, которые организация-налогоплательщик применяет при исчислении налогов. И, наконец, учетная политика в целях налогообложения, являясь действенным инструментом налогового планирования, позволяет в определенных размерах корректировать величину налоговых платежей организации. И хотя правила ведения налогового учета едины, но в пределах единых норм существуют возможности для выбора методов учета, дающих возможность регулировать финансовые потоки организации.

При разработке учетной политики в целях налогообложения необходимо учитывать возможные трудности, связанные с постановкой и ведением налогового учета, которые зависят от ряда характеристик, например, таких, как:

организационно-правовая форма;

виды и объемы деятельности;

отраслевая специфика;

штат и квалификация сотрудников финансово-бухгалтерской службы;

организация синтетического и аналитического учета;

обеспечение учетного процесса средствами автоматизации.

При разработке соответствующей учетной политики необходимо одновременное достижение двух целей: постановка оптимальной системы налогового учета и закрепление в учетной политике таких элементов, которые бы не противоречили законодательству и максимально соответствовали специфике деятельности организации.

Ключевыми методами, влияющими на величину уплачиваемых налогов, являются распределение доходов и расходов между отчетными (налоговыми) периодами и регулирование оценки активов.

Элементы учетной политики В рамках, очерченных НК РФ, организация-налогоплательщик самостоятельно разрабатывает и утверждает элементы учетной политики в целях налогообложения. Наиболее разумным является группировка элементов учетной политики по видам налогов.

Структура учетной налоговой политики может быть следующая. Первая часть — организационная, в ней устанавливаются правила ведения налогового учета, ответственные лица, для организаций со сложной организационной структурой указываются порядок и сроки представления документов в головную организацию. Вторая часть — методологическая, в ней приводятся конкретные методики по расчету отдельных видов налогов. Для наглядности данную часть можно представить в форме таблицы, в которой указываются налоги и применяемые к их исчислению правила со ссылкой на конкретную статью НК РФ.

Для того чтобы не перегружать лишней информацией учетную политику, целесообразно включать в нее только те элементы, которые организация непосредственно использует в своей финансово-хозяйственной деятельности. При необходимости внесения изменений в отдельные положения их можно оформлять дополнениями к учетной политике. Если НК РФ регламентирована только одна конкретная методика исчисления или уплаты налога и варианты не предусматриваются, то в учетной политике данные методики утверждать не следует.

На управление величиной уплачиваемых организацией налогов влияет только методологическая часть политики, положения, утверждаемые организационной частью политики, к величине налогов отношения не имеют.

В учетной политике для целей налогообложения организации необходимо раскрыть:

методики, по которым положениями НК РФ предусмотрена вариантность;

методику ведения налогового учета, формы налоговых регистров.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных в течение отчетного (налогового) периода (ст. 313 НК РФ).

Порядок организации ведения налогового учета организация-налогоплательщик определяет самостоятельно. При этом он должен обеспечивать контроль за правильностью формирования показателей, учитываемых при определении налогооблагаемой базы. Данный контроль может осуществляться как внутри организации, так и внешними пользователями (например, налоговыми органами), поэтому налоговый учет должен быть максимально прозрачным, начиная с первичных документов, налоговых регистров и заканчивая налоговой декларацией.

В качестве приложения к учетной политике в целях налогообложения должны прилагаться разработанные организацией формы налоговых регистров. Организации разрабатывают формы налоговых регистров, которые наиболее полно отражали бы формирование показателей, учитывающих доходы и расходы организации, в хронологическом порядке в течение отчетного (налогового) периода. Если порядок оценки и учета объектов и хозяйственных операций в бухгалтерском учете соответствуют правилам, установленным для целей налогообложения, то организация имеет право использовать данные бухгалтерских регистров для исчисления налогов.

В данном разделе также следует предусмотреть выбранный организацией способ ведения регистров налогового учета: ручной или с применением автоматизации и программных продуктов.

Налог на добавленную стоимость Определение операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения). Статьей 149 НК РФ установлен перечень операций, не подлежащих (освобождаемых) обложению НДС. С 1 января 2006 г. перечень таких операций значительно расширен. Например, от налогообложения освобождаются операции, связанные с обслуживанием банковских карт, операции по предоставлению займов в денежной форме, реализация лома и отходов черных и цветных металлов, передача в рекламных целях товаров, расходы на приобретение или создание которых не превышают 100 руб. за единицу, и др.

Таким образом, организации могут обоснованно не платить НДС по достаточно большому перечню операций при условии, что, осуществляя операции как подлежащие, так и не подлежащие налогообложению, они ведут раздельный учет таких операций.

Необходимо иметь в виду, что согласно п. 5 ст. 149 НК РФ организации предоставлено право на срок не менее одного года отказаться от освобождения от налогообложения операций, поименованных в п. 3 ст. 149, с уведомлением об этом решении налоговых органов не позднее 1-го числа соответствующего налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановления его использования. При принятии решения об отказе от льготы нужно помнить о том, что данное решение будет касаться всех операций, предусмотренных п. 3 ст. 149, т. е. нельзя отказаться, например, только от предоставления финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме, а по остальным операциям оставить право на льготу по освобождению от налогообложения.

Таким образом, с одной стороны, использование данной льготы позволит организациям бесплатно распространять недорогую рекламную продукцию (ручки, блокноты, значки, календари, брошюры и т. п.), а, с другой стороны, поступающий НДС по данной продукции нельзя принять к вычету в бюджет, он должен быть учтен в стоимости данной продукции.

Ведение раздельного учета. Для обоснованного использования освобождения от налогообложения операций, предусмотренных ст. 149 НК РФ, предполагается обязанность вести раздельный учет операций, подлежащих и не подлежащих налогообложению (п. 4 ст. 149 НК РФ), т. е. раздельный учет затрат на производство и реализацию продукции (товаров, работ, услуг), реализуемых в рамках совершения облагаемых и не облагаемых НДС операций, а также раздельный учет сумм НДС, уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для производства облагаемых и не облагаемых налогом товаров (работ, услуг). Сумма налога при раздельном учете определяется как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз (ст. 166 НК РФ).

Суммы налога, предъявленные организациям, осуществляющим как облагаемые, так и не облагаемые налогом операции:

учитываются в стоимости товаров (работ, услуг) — по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;

принимаются к вычету — по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), — по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Для того чтобы правильно распределять «входной» НДС между облагаемыми и необлагаемыми операциями, следует все поступающие товары, работы и услуги сразу разделять на соответствующие группы:

• 1) предназначенные для использования в деятельности, облагаемой НДС, — входной НДС по таким товарам принимается к вычету;
• 2) предназначенные для использования в деятельности, не облагаемой НДС, — входной НДС учитывается в стоимости товаров, работ, услуг;
• 3) предназначенные для использования в деятельности, которую трудно однозначно отнести к первому или второму виду деятельности, — входной НДС распределяется.

Если организация не ведет раздельный учет, то суммы НДС по приобретенным товарам, работам, услугам вычету не подлежат и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включаются.

Порядок ведения раздельного учета законодательно не установлен, поэтому каждая организация исходя из специфики своей деятельности должна разработать систему ведения раздельного учета затрат на производство и реализацию продукции, облагаемой и не облагаемой НДС.

Организация может не вести раздельный учет «входного» НДС в налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы «входного» НДС, предъявленные таким организациям продавцами используемых в производстве товаров в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в общеустановленном порядке.

Налог на прибыль организаций Глава 25 НК РФ предоставляет организации-налогоплательщику довольно широкой выбор аспектов ведения налогового учета.

Группировка расходов. Статьей 252 НК РФ установлено, что организация имеет право в целях формирования налогооблагаемой базы уменьшать полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. С 1 января 2006 г. уточняется понятие «документально подтвержденные расходы». Это затраты, подтвержденные документами, оформленными не только в соответствии с законодательством Российской Федерации, но и документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документально, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Для целей налогообложения все произведенные организацией расходы распределяются на расходы, связанные с производством и реализацией продукции, и внереализационные расходы. Если с равными основаниями некоторые затраты могут быть отнесены к нескольким группам расходов, налогоплательщику предоставлено право самостоятельно определять, к какой именно группе они относятся.

Закрепление таких критериев в учетной политике позволит разработать и впоследствии применять одни и те же правила в отношении всех подобных затрат.

Определение суммы расходов, связанных с производством и реализацией. Эти расходы, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

С 1 января 2005 г. налогоплательщиками, определяющим доходы и расходы по методу начисления, предоставлено право самостоятельно определять перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), и закреплять данный перечень в учетной политике для целей налогообложения (ст. 318 НК РФ). До внесения поправок к прямым расходам относились только: материальные затраты, расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, осуществляемые в течение отчетного (налогового) периода.

НК РФ не введено никаких ограничений на изменение списка прямых расходов с начала следующего года. Таким образом, на 2006 г. организация может утвердить один перечень прямых расходов, на 2007 г. — другой и т. д.

Учет прямых расходов осуществляется в зависимости от применяемого метода признания доходов и расходов следующим образом.

1. Материальные расходы:

метод начисления — расходы на приобретение материалов, сырья признаются по передаче в производство;

кассовый метод — расходы на приобретение материалов и сырья признаются при условии, что они оплачены и списаны в производство.

2. Расходы на оплату труда персонала:

метод начисления — расходы признаются ежемесячно при начислении соответствующих сумм;

кассовый метод — расходы признаются после выплаты заработной платы.

3. Единый социальный налог и расходы на обязательное пенсионное страхование с оплаты труда персонала:

метод начисления — учитываются при расчете налоговой базы ежемесячно в момент начисления соответствующих сумм;

кассовый метод — учитываются только после уплаты соответствующих сумм.

4. Амортизация:

метод начисления — признаются ежемесячно в размере начисленных сумм;

кассовый метод — только по фактически оплаченному имуществу.

Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.

Также с 1 января 2005 г. организации, оказывающие услуги, могут относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

Таким образом, у организаций появляется реальный шанс сблизить бухгалтерский и налоговый учет путем самостоятельного определения перечня расходов, которые будут формировать стоимость выпущенной продукции и остатков незавершенного производства.

Оценка незавершенного производства. С 1 января 2005 г. организация самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство (далее — НЗП) и на изготовленную в текущем месяце готовую продукцию с учетом соответствия осуществленных расходов по изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам) на основании ст. 319 НК РФ.

Указанный порядок распределения прямых расходов (формирование стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов. Организация может выбрать любую методику определения объема и оценки НЗП и себестоимости завершенной производством готовой продукции.

В качестве одного из возможных можно применять способ, в соответствии с которым по оценке НЗП определяется объем НЗП на конец периода. Себестоимость готовой продукции определяется как разность накопленных за период затрат с учетом их остатка на начало периода и объема НЗП.

Для применения этого способа необходимо определить:

натуральный объем НЗП по данным инвентаризации;

фактическую себестоимость НЗП.

Для определения фактической себестоимости НЗП можно пользоваться несколькими методиками оценки — по стоимости материалов, по прямым материальным затратам, по полной производственной себестоимости.

Чем больший перечень затрат включается в оценку НЗП, тем точнее будет величина производимой оценки. Оценка НЗП по стоимости материалов является наименьшей — стоимость готовой продукции максимальная. Оценка по прямым материальным затратам занимает промежуточное положение — стоимость готовой продукции уменьшается на величину всех материальных затрат. Следовательно, самая точная оценка НЗП — по полной производственной себестоимости.

Второй возможный способ оценки величины НЗП — по оценке готовой продукции — основывается на расчете затрат, относящихся к стоимости изготовленной в отчетном периоде продукции.

Данный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается в учетной политике для целей налогообложения и должен применяться в течение не менее двух налоговых периодов.

Выбор метода оценки НЗП представляет собой непростую задачу, особенно при отсутствии в организации разработанных отраслевых методик калькулирования себестоимости. При самостоятельной разработке методов оценки НЗП организация должна учитывать:

реальную возможность использования метода;

необходимость повышения прозрачности расчетных процедур и принципов ведения учетного процесса;

наличие автоматизации учетного процесса;

как следствие — снижение трудоемкости учетных работ.

Если прямые расходы невозможно отнести к конкретному производственному процессу, то в учетной политике для целей налогообложения организация самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей. Сумма остатков НЗП на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца (ранее они относились на материальные расходы).

Установление метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг). Выбор момента определения налоговой базы по налогу на прибыль играет одну из ключевых ролей в учетной налоговой политике организации. Поступающие денежные средства от реализованной продукции (работ, услуг) могут признаваться организацией выручкой либо в том отчетном периоде, когда они поступили в распоряжение организации (кассовый метод, ст. 273 НК РФ), либо в отчетном периоде, когда они имели место, вне зависимости от факта их поступления (метод начисления, ст. 271 НК РФ).

Для целей обложения налогом на прибыль применение кассового метода весьма ограниченно. Пунктом 1 ст. 273 НК РФ установлено, что организации имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, только если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма их выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила 2 000 000 руб. (до 1 января 2006 г. этот порог был установлен в размере 1 000 000 руб.). Если налогоплательщик, определяющий доходы по кассовому методу, в течение налогового периода превысил установленный п. 1 ст. 273 предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), то он обязан перейти на определение доходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого произошло такое превышение. Когда организация теряет право на применение кассового метода, она должна внести в течение года соответствующие изменения в учетную политику для целей налогообложения.

Существенным недостатком кассового метода является то, что его применение вызывает различия в бухгалтерском и налоговом учете. Зачастую расходы в бухгалтерском учете начисляются в одном месяце, а в налоговом учете — только в следующем месяце, например начисление и выплата заработной платы сотрудникам.

Таким образом, применение кассового метода приемлемо только для ограниченного круга организаций, остальным организациям необходимо находить другие возможные законные методы снижения налогового бремени либо переноса сроков уплаты налога, что по своей экономической сущности также выгодно для организации, так как с течением времени потребительская ценность денежных средств снижается.

Выбор метода оценки материально-производственных запасов. Согласно п. 8 ст. 254 НК РФ при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой учетной политикой для целей налогообложения применяется один из следующих методов оценки материально-производственных запасов:

метод оценки по стоимости единицы запасов;

метод оценки по средней стоимости:

метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Аналогичные методы используются и для оценки покупных товаров при их реализации (п. 1 ст. 268 НК РФ).

Влияние метода оценки материальных запасов на налоговые обязательства организации можно описать следующим образом: стоимость израсходованных в ходе производства материальных запасов относится на себестоимость производимой продукции и, следовательно, уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Исходя из этого оптимальный вариант оценки материальных запасов призван увеличить стоимость списываемых ценностей.

Для выбора и обоснования оптимального метода оценки материальных запасов необходимо проанализировать складывающуюся конъюнктуру цен на товарно-материальные ценности на рынке. Если предполагается снижение цен на материально-производственные запасы, то предпочтительнее метод ФИФО, так как на себестоимость производимой продукции будут относиться материально-производственные запасы по ценам первых по времени закупок, т. е. тех, которые были сделаны по более высоким ценам. В противоположной ситуации — при прогнозе возрастания цен на материально-производственные запасы, следует выбрать метод ЛИФО, так как на себестоимость продукции относятся материально-производственные запасы по ценам последних по времени закупок, т. е. по самым высоким ценам. В ситуации, когда сделать точный прогноз относительно изменения цен на материально-производственные запасы невозможно или организации используют материально-производственные запасы с различной динамикой цен, оптимальным является метод списания стоимости материально-производственных запасов по средней стоимости.

Для применения метода по стоимости единицы материально-производственных запасов необходима четкая идентификация каждой единицы запасов, что в большинстве организаций, использующих многочисленные виды материально-производственных запасов, практически невозможно.

При ожидаемом росте цен на материалы можно сделать следующие выводы.

• 1. При использовании метода ФИФО в течение рассматриваемого периода на себестоимость относятся материалы по наименьшей из возможных стоимости, и остаток материалов будет отражен по наибольшей стоимости.
• 2. Списание материалов в расход по наибольшей стоимости происходит при использовании метода ЛИФО, а следовательно, и остаток материалов на конец рассматриваемого периода будет наименьшим.
• 3. Результаты, полученные по методу средней стоимости, занимают промежуточное место между результатами расчета двух других методов, т. е. списание материалов и остаток материалов отражается по средней цене.

Следовательно, при прогнозируемом росте цен на материальные ценности в предстоящем году организации целесообразнее закрепить в своей учетной политике для целей налогообложения метод списания ЛИФО, так как при его использовании списание ценностей происходит по наибольшей стоимости, и соответственно увеличиваются расходы, учитываемые при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Аналогичный порядок признания расходов применяется и при реализации покупных товаров, они списываются одним из перечисленных четырех методов, закрепляемых в учетной политике.

Учет амортизационных отчислений. Статьей 259 НК РФ предусмотрено два способа начисления амортизации основных средств: линейный и нелинейный. Линейный способ начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете совпадает. Нелинейный способ налогового учета принципиально отличается от правил, предусмотренных бухгалтерским учетом (ПБУ 6/01 «Учет основных средств»).

С 1 января 2006 г. в НК РФ вводится положение, согласно которому налогоплательщик по своему усмотрению может включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (ст. 259) первоначальной стоимости основных средств (за исключением полученных безвозмездно) и расходов понесённых на дооборудование, достройку, модернизацию, техническое перевооружение, частичную ликвидацию основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.

Данные расходы не учитываются при расчете сумм амортизации.

Если организация принимает решение о применении положений амортизационной премии, то оно должно быть закреплено в учетной политике для целей налогообложения.

Необходимо учитывать то, что в ПБУ 6/01 данная методика не предусматривается, а, следовательно, применение амортизационной премии в налоговом учете и неприменение ее в бухгалтерском учете вызовет расхождения, выражающиеся в начислении постоянных налоговых обязательств.

Линейный способ начисления амортизации предполагает равномерный перенос стоимости имущества в расходы в течение всего срока полезного использования объекта и может применяться к основным средствам, входящим в любую амортизационную группу.

Нелинейный способ предполагает начисление амортизации в большем размере в первое время эксплуатации, чем в последующее. Исключением является амортизация в отношении основных средств, относящихся в восьмую — десятую амортизационную группу, к ним применяется только линейный способ (срок полезного использования — свыше 20 лет).

При выборе способа погашения стоимости основных средств необходимо учитывать, что изменение величины амортизации влияет на налоговые обязательства, поэтому используемый способ должен отражать схему, согласно которой организация приобретает экономические выгоды, получаемые от актива.

Величину налоговой экономии от изменения величины амортизационных отчислений можно определить по формуле:

Экономия = НнП х ДЕЛЬТА Амортизация + НнИ х ДЕЛЬТА Амортизация / 2 — НнП х НнИ х ДЕЛЬТА Амортизация / 2,.

где ДЕЛЬТА Амортизация — изменение амортизационных отчислений, НнП — ставка налога на прибыль, НнИ — ставка налога на имущество.

Организации, стремящейся признать в качестве расходов наибольшие суммы в первые годы эксплуатации объектов основных средств (а следовательно, иметь наименьшую налогооблагаемую базу по налогу на прибыль), следует выбирать нелинейный способ амортизации. К тому же это целесообразно в условиях существующей инфляции, когда с течением времени покупательная способность рубля падает.

При выборе того или иного способа начисления амортизации необходимо тщательно проанализировать налоговые последствия такого решения, так как налогоплательщику предоставлено право выбора только в момент постановки соответствующего имущества на учет, и решение не может изменяться в течение срока эксплуатации.

При начислении амортизации в налоговом учете у налогоплательщика есть право использовать специальные повышающие коэффициенты, которые устанавливаются к основной норме амортизации (ст. 259 НК РФ). Выбор того или иного коэффициента должен быть закреплен в учетной политике:

• 1. Специальный коэффициент к основной норме амортизации, но не выше 2 применяется в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. Перечень таких основных средств определяется организацией самостоятельно и закрепляется в приложении к учетной политике.
• 2. Специальный коэффициент к основной норме амортизации, но не выше 3 применяется для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга). Коэффициенты, указанные в п. п. 1 и 2, не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, если амортизация по ним начисляется нелинейным методом.
• 3. Специальный коэффициент к основной норме амортизации, но не выше 2 применяется в отношении собственных основных средств организациями-налогоплательщиками (сельскохозяйственные организации промышленного типа, например птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты).
• 4. Специальный коэффициент к основной норме амортизации, но не выше 3 применяется для амортизации основных средств, которые являются предметом договора лизинга, заключенного до введения в действие гл. 25 НК РФ, организациями-налогоплательщиками, передавшими (получившими) это имущество. Организации также вправе применять методы и нормы, существовавшие на момент передачи (получения) имущества.
• 5. По решению руководителя организация-налогоплательщик вправе начислять амортизацию по нормам амортизации ниже установленных ст. 259 НК РФ. Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода.

Применение повышенных норм амортизации приводит к увеличению расходов на сумму амортизационных отчислений и целесообразно для организаций, в связи с тем что первоначальная стоимость основного средства будет отнесена на расходы, признаваемые для налогообложения, в кратчайшие сроки.

Согласно налоговому законодательству организации вправе устанавливать способ начисления амортизации при вводе объекта основных средств в эксплуатацию. Для возможности маневра в выборе такого способа в учетной налоговой политике целесообразно указать, что он устанавливается распоряжением руководителя организации одновременно со сроком полезного использования при вводе объекта основных средств.

Организации, приобретающие основные средства, бывшие в употреблении, могут устанавливать норму амортизации с учетом срока эксплуатации имущества предыдущими собственниками, т. е. уменьшать срок использования на количество лет фактического использования данного имущества. Данный срок организация-налогоплательщик может определить самостоятельно с учетом требований техники безопасности и других факторов.

Создание резервов. Для выравнивания величины колебаний затрат в течение отчетного периода на практике широко используется метод резервирования затрат, позволяющий затраты включать в издержки не напрямую, а финансируя за счет специального резерва. При этом необходимо подчеркнуть, что метод резервирования применяется только в случае, когда величина затрат зависит от факторов, не связанных с объемами выручки или производства (например, поломка оборудования или необходимость оплаты отпуска работников).

Создание резервов преследует достижение нескольких целей:

обеспечение финансирования крупных периодических затрат;

равномерное включение (распределение) затрат между налогооблагаемыми базами различных отчетных (налоговых) периодов;

выравнивание промежуточных финансовых результатов.

НК РФ предоставляет организации-налогоплательщику возможность выбора целого ряда резервов, например:

на ремонт основных средств;

на предстоящую оплату отпусков работников;

на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

на выплату вознаграждения по итогам работы за год;

на гарантийный ремонт и обслуживание;

под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг;

по сомнительным долгам.

Размеры создаваемых резервов не могут превышать определенных предельных сумм (за исключением резерва под обесценение ценных бумаг).

Формирование и использование резервов напрямую влияет на величину себестоимости и налогооблагаемых баз, а следовательно, и на конечный финансовый результат финансово-хозяйственной деятельности организации. Таким образом, создавая резервы, можно уменьшать величину налоговых обязательств организации путем получения отсрочек уплаты налога на прибыль. Создание резервов позволяет учитывать произведенные организацией расходы равномерно в течение налогового периода, тем самым увеличивая расходы и уменьшая налоговую базу по налогу на прибыль. При этом номинальная величина налоговых платежей остается неизменной, меняются лишь сроки уплаты налогов, сдвигаясь на следующие отчетные периоды. Экономия достигается благодаря уменьшению покупательной способности денег с течением времени. Чтобы определить «стоимость» денег в будущем, широко применяется метод дисконтирования. В ходе расчетов при методе дисконтирования используется определяемая экспертным путем ставка дисконтирования (годовая и квартальная), величина которой зависит от различных факторов — изменения курсов валют, инфляции, конъюнктуры рынка, рисков самой организации и др.

Учет расходов на ремонт основных средств. В соответствии с НК РФ организации имеют право осуществлять налоговый учет расходов на ремонт основных средств одним из следующих способов:

единовременно — организации обязаны признавать эти расходы в том отчетном (налоговом) периоде, когда они были осуществлены в размере фактических затрат (ст. 260 НК РФ);

равномерно в течение двух и более налоговых периодов — используя резерв, создаваемый за счет себестоимости в течение отчетного года (ст. ст. 260, 324 НК РФ).

Раскрывая моменты признания расходов по ремонту основных средств в учетной политике по налогообложению, организации следует отразить, в частности, порядок списания расходов на ремонт основных средств, а при создании резерва — факт его создания, срок использования резерва и порядок подтверждения сумм резерва.

Размер отчислений при создании данного резерва исчисляется исходя из совокупной стоимости основных средств и норматива, который определяется и утверждается организацией в учетной политике. Совокупная стоимость основных средств — это сумма первоначальной стоимости всех основных средств на начало налогового периода. Предельная сумма отчислений в резерв на ремонт исчисляется исходя из периодичности проведения ремонта, стоимости и частоты замены частей основных средств. В сумму резерва включаются стоимость запасных частей, расходы на оплату труда работников, производящих ремонт, и прочие расходы по ремонту. Резерв формируется за счет ежемесячных отчислений в резерв предстоящих расходов, включаемых в издержки производства исходя из сметной стоимости ремонта.

Фактически осуществленные расходы на ремонт основных средств списываются за счет заранее сформированного соответствующего резерва. Максимальная величина данного резерва не должна превышать фактическую величину расходов на ремонт основных средств за последние три года (п. 2 ст. 324 НК РФ). Если сумма фактических расходов на ремонт в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва, то остаток фактических затрат включается в прочие расходы на дату окончания отчетного (налогового) периода для целей налогообложения. В ситуации, когда размер резерва превышает сумму произведенных расходов на ремонт, сумма такого превышения включается в состав доходов для целей налогообложения на последнюю дату текущего налогового периода. Если в соответствии с графиком проведения капитального ремонта резерв формируется на финансирование ремонта в течение более чем одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не включается в состав доходов для целей налогообложения.

Если организацией не был создан заранее резерв под ремонт основных средств, то использование способа учета затрат на ремонт в составе расходов будущих периодов, применяемого в бухгалтерском учете, для целей налогообложения не предусмотрено. Таким образом, затраты, произведенные организацией на ремонт основных средств, будут признаваться в фактическом размере в том отчетном периоде, в котором они были произведены.

Учет расходов на формирование резерва по сомнительным долгам. Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией (ст. 266 НК РФ). Отметим, что уточнение, касающееся того, что сомнительным долгом является задолженность по реализации продукции, появилось в НК РФ начиная с 1 января 2006 г. Ранее сомнительная задолженность не была четко связана с реализацией товаров (работ, услуг).

В учетной налоговой политике отражаются следующие данные:

состав сомнительных долгов (суммы, должники, сроки возникновения);

размер создаваемого резерва;

сумма резерва, подлежащая списанию в каждом отчетном периоде.

При формировании учетной политики на следующий год необходимо уточнять как эти данные, так и остаток неиспользованного резерва.

Для целей налогообложения прибыли суммы по созданию резервов по сомнительным долгам включаются во внереализационные расходы организации только при условии, что доходы определяются методом начисления.

Величина резерва исчисляется по каждому сомнительному долгу по результатам проведения инвентаризации дебиторской задолженности в зависимости от платежеспособности должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично:

по сомнительным долгам со сроком возникновения свыше 90 дней в сумму резерва включается вся сумма долга;

по сомнительным долгам со сроком возникновения от 45 до 90 дней в резерв включается 50% суммы долга;

по сомнительным долгам со сроком возникновения менее 45 дней резерв не создается.

Предельная величина создаваемого резерва не должна превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода. Суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода. Если в дальнейшем сомнительная задолженность будет признана безнадежной, то сумма долга списывается не в уменьшение прибыли, а за счет заранее созданного резерва. Если задолженность погашается должником, то резерв восстанавливается и увеличивает налогооблагаемую базу по прибыли. Следовательно, использование резерва по сомнительным долгам позволяет организации-налогоплательщику списывать сомнительную задолженность в уменьшение налогооблагаемой прибыли еще до того момента, как она будет признана безнадежной.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными для взыскания) признаются долги перед организацией:

по которым истек установленный срок исковой давности;

по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения;

на основании акта государственного органа;

на основании акта о ликвидации организации.

Просроченная дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности (три года) переходит из разряда сомнительной в безнадежную и подлежит списанию на убытки. Однако перед тем, как списать, ее надо истребовать. Для этого следует направлять должнику претензионные письма, требовать от него частичной оплаты, обращаться с иском в суд и т. д. Истребованной признается задолженность, которая в результате обращения в арбитражный суд должна быть взыскана с дебитора в бесспорном порядке.

Документальным подтверждением невозможности погашения должником задолженности перед организацией могут служить:

выписка из Единого государственного реестра или справка налогового органа о ликвидации должника;

уведомление ликвидационной комиссии (конкурсного управляющего) или решения суда об отказе в удовлетворении требований по взысканию соответствующей задолженности из-за недостаточности имущества ликвидированной организации-должника;

акт судебного исполнителя о невозможности взыскания задолженности с должника.

При наличии таких документов задолженность при отсутствии резерва по сомнительным долгам должна списываться с баланса организации на финансовые результаты как безнадежная.

Сумма не полностью израсходованного в текущем налоговом периоде резерва по сомнительным долгам может переноситься на следующий отчетный (налоговый) период. При формировании резерва по сомнительным долгам на будущий год необходимо принимать во внимание неиспользованный остаток данного резерва за предшествующий год. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница включается во внереализационные доходы в текущем отчетном (налоговом) периоде. Если сумма вновь создаваемого по итогам инвентаризации резерва больше остатка резерва за предыдущий год, то разницу необходимо учесть как внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Погашение сомнительного долга в течение года не влечет за собой немедленного присоединения резерва по нему к финансовому результату. Уменьшение величины резерва происходит только при списании с баланса сомнительного долга, по которому он был создан. По окончании года неиспользованный остаток резерва присоединяется к прибыли следующего года.

Учет расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Организации-налогоплательщики могут самостоятельно принимать решение о необходимости создания резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с заключенными договорами с покупателями предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока (ст. 267 НК РФ).

В учетной налоговой политике отражаются факт создания резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию и размер отчислений в резерв.

Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации товаров (работ). Величина резерва определяется исходя из определенного процента от суммы выручки. Сам размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных организацией расходов по ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года. Если организация ранее не осуществляла реализацию товаров с гарантийным сроком ремонта и обслуживания, то резерв создается в размере, не превышающем ожидаемых расходов на данные затраты (п. 4 ст. 267 НК РФ). Ожидаемые расходы — это расходы, предусмотренные в плане выполнения гарантийных обязательств с учетом срока гарантии. При созданном резерве расходы по гарантийному обслуживанию проданной продукции списываются за счет суммы резерва. Если сумма фактически произведенных расходов больше суммы резерва, то разница включается в прочие расходы. Причем ст. 267 не конкретизировано, что включение в состав прочих расходов должно производиться только по окончании налогового периода.

Если организация не полностью израсходовала резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию в текущем налогом периоде, то неизрасходованная сумма может быть перенесена на следующий налоговый период.

По окончании налогового периода организация корректирует размер резерва исходя из доли фактически произведенных расходов по гарантийному обслуживанию и ремонту в объеме выручки от реализации товаров (работ) за истекший период.

Применение данного резерва является выгодным для организаций, так как начисление расходов в виде отчислений в резерв производится на дату реализации соответствующей продукции, т. е. до момента, когда расходы на гарантийный ремонт реально возникнут.

Учет расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату вознаграждения по итогам года или вознаграждения за выслугу лет. Организация может создавать резерв на оплату предстоящих отпусков и/или резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов, включая сумму единого социального налога (далее — ЕСН) с этих расходов (ст. 324.1 НК РФ). Например, процент отчислений в резерв на оплату отпусков определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда. А затем в течение года ежемесячно, исходя из определенного норматива, сумма отчислений в резерв признается в составе расходов. Для этих целей организации целесообразно составлять документ, содержащий указанные расчеты.

В учетной налоговой политике отражаются факт образования резерва, размер отчислений в резерв и порядок корректировки размера резерва.

Не использованные на конец налогового периода суммы резерва обязательно включаются в состав налоговой базы текущего налогового периода. Если при составлении очередной учетной политики организация принимает решение о нецелесообразности создания резерва на предстоящий год, то сумма неиспользованного оставшегося резерва для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

Аналогичным образом осуществляется формирование и использование резервов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год (ст. 324.1 НК РФ).

Резерв на расходы, направляемые на социальную защиту инвалидов. Начиная с 1 января 2006 г. общественные организации инвалидов и организации, использующие труд инвалидов, имеют право создавать резерв на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, на срок не более пяти лет.

В учетной политике для целей налогообложения должны быть зафиксированы факт создания резерва и размер отчислений в резерв.

Сумма отчислений в создаваемый резерв, определяемая в соответствии со сметой на реализацию программ социальной защиты, включается в состав внереализационных расходов по состоянию на последний день отчетного (налогового) периода (ст. 267.1 НК РФ). При этом предельный размер отчислений не может превышать 30% полученной в текущем периоде налогооблагаемой прибыли без учета резерва.

Если фактические расходы оказались больше величины созданного резерва, то разница включается в состав внереализационных расходов. Сумма резерва, не полностью использованная в течение запланированного периода, включается во внереализационные доходы текущего отчетного (налогового) периода.

Существенно, что создавая данный резерв, организация должна представлять отчет в налоговые органы о целевом использовании этих средств по окончании налогового периода. При нецелевом использовании средств они включаются в налоговую базу налогового периода, в котором произошло нецелевое использование.

Отнесение процентов по долговым обязательствам на расходы. Организация вправе выбрать метод отнесения на расходы в целях налогообложения прибыли процентов, исчисляемых и уплачиваемых по долговым обязательствам (ст. 269 НК РФ). Долговыми обязательствами в данной ситуации являются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады и др.

В учетной политике для целей налогообложения на усмотрение налогоплательщика необходимо закрепить один из возможных вариантов отнесения процентов на расходы:

в размере, существенно не отклоняющемся от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же налоговом периоде на сопоставимых условиях;

в размере, равном ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, — при оформлении долгового обязательства в рублях и равном 15% по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Долговые обязательства на сопоставимых условиях — это долговые обязательства, выданные в той же валюте и на те же сроки в сопоставимых суммах и под аналогичные обеспечения. Существенным отклонением величины процентов является отклонение более чем на 20% в сторону повышения или понижения.

Необходимо обратить внимание, что с 1 января 2006 г. уточняется понятие применяемой ставки рефинансирования Банка России. В отношении долговых обязательств, не содержащих условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, применяется ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату привлечения денежных средств. В отношении прочих долговых обязательств — ставка рефинансирования Банка России, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Признание доходов при методе начисления. Доходы, относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, по которым нельзя четко определить связь между доходами и расходами, организация может распределять самостоятельно (ст. 271 НК РФ).

Налогоплательщик вправе применять методы распределения дохода от реализации по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом по своему усмотрению, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг). Это может быть с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете, или иной экономически обоснованный метод признания доходов.

Порядок признания расходов при методе начисления. Если в договоре не указан срок оплаты и связь между доходами и расходами не может быть четко определена или определяется косвенным путем, организация может распределять расходы самостоятельно. В данном случае НК РФ предусмотрены следующие варианты:

если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предполагается поэтапная сдача товаров, то расходы распределяются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов;

расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов.

Списание стоимости ценных бумаг. Статьей 280 НК РФ установлено, что в отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации данных ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из следующих условий:

если фактическая цена сделки находится в интервале цен (между минимальной и максимальной ценами сделки) по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев;

если отклонение фактической цены сделки находится в пределах 20% в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги, по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

В случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если указанная цена отличается не более чем на 20% от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета.

С 1 января 2006 г. вводится положение о том, что для определения расчетной цены акции налогоплательщиком самостоятельно или с привлечением оценщика должны использоваться методы оценки стоимости, предусмотренные законодательством Российской Федерации, для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована ставка рефинансирования Банка России. В случае, когда организация определяет расчетную цену акции самостоятельно, используемый метод оценки стоимости должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения.

Также для организаций-налогоплательщиков предусмотрено несколько способов определения стоимости выбывающих ценных бумаг:

по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);

по стоимости единицы.

Выбранный организацией способ в обязательном порядке фиксируется в учетной налоговой политике. Сравнительный анализ экономических преимуществ от выбора того или иного способа возможно проводить аналогично методике выбора способа списания материально-производственных запасов. Следовательно, и выводы, сделанные по результатам такого анализа, аналогичны.

Порядок исчисления налога на прибыль и уплаты авансовых платежей. Существует несколько вариантов исчисления сумм налога на прибыль и несколько схем уплаты авансовых платежей. Выбранный порядок должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения и не может изменяться в течение налогового периода.

Статьей 286 НК РФ предусмотрены следующие варианты:

сумма налога определяется по итогам каждого отчетного (налогового) периода (квартала, полугодия, 9 месяцев) исходя из прибыли, подлежащей налогообложению, исчисленной с начала налогового периода и до окончания отчетного (налогового) периода. Помимо этого уплачиваются ежемесячные авансовые платежи;

сумма налога определяется исходя из фактической прибыли, исчисленной нарастающим итогом с начала налогового периода и до окончания соответствующего месяца. Уплачивается налог ежемесячными авансовыми платежами. О выборе данного порядка уплаты налога организация-налогоплательщик обязана сообщить налоговым органам до 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на данный порядок уплаты;

если доходы организации от реализации продукции за последние четыре месяца не превышают в среднем 3 000 000 руб. за каждый квартал, то организация вправе перейти на квартальную уплату налога на прибыль по итогам отчетного периода. Данный порядок уплаты применяется до тех пор, пока организация не превысила указанный норматив доходов от реализации.

Уплата налога на прибыль организациями, имеющими обособленные подразделения. Налогоплательщики, имеющие обособленные подразделения, начисляют и уплачивают налог на прибыль в федеральный бюджет по месту нахождения головной организации без распределения между обособленными подразделениями. Сумма налога на прибыль, уплачиваемая в бюджеты субъектов Российской Федерации, должна распределяться между головной организацией и обособленными подразделениями исходя из доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, определяемой согласно базе распределения. База распределения определяется организацией самостоятельно и должна быть неизменна в течение налогового периода.

Статьей 288 НК РФ предусмотрено два варианта распределения сумм налога на прибыль между головной организацией и обособленным подразделением согласно:

среднесписочной численности работников за весь отчетный (налоговый) период;

сумме расходов на оплату труда.

С 1 января 2005 г. среднесписочная численность работников и остаточная стоимость амортизируемого имущества определяются за весь отчетный (налоговый) период.

Если у организации есть несколько обособленных подразделений, зарегистрированных в одном субъекте Российской Федерации, то начиная с 1 января 2006 г. прибыль между ними и соответственно налоговые платежи можно не распределять. Разъяснения, касающиеся данного порядка распределения и уплаты налога на прибыль, приведены в Письме ФНС России от 31.10.2005 N ММ-6−02/916@.

Головной организации необходимо самостоятельно выбрать одно обособленное подразделение, через которое будет производиться уплата налога в соответствующий бюджет, и сообщить до начала налогового периода о данном решении в налоговые органы, в которых обособленные подразделения состоят на учете в данном регионе (ст. 288 НК РФ). Сумма прибыли, подлежащая уплате в бюджет данного субъекта Российской Федерации, определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории субъекта Российской Федерации. Сообщить необходимо как в налоговую инспекцию обособленного подразделения, через которое будет производиться уплата, так и в налоговые инспекции подразделений, через которые налог больше уплачиваться не будет. Рекомендуемые формы таких уведомлений приводятся в Приложении к Письму N ММ-6−02/916@.

Если же и головная организация, и обособленные подразделения находятся в одном регионе, то организация может принять решение об уплате налога на прибыль как через одно из обособленных подразделений, так и через головную организацию. Последнее представляется более целесообразным, так как, составив одну налоговую декларацию, отчитываться придется только головной организации перед своей налоговой инспекцией.

Сумма ежемесячных платежей в I квартале 2006 г. по ответвленному обособленному подразделению (или головной организации) будет определяться по всем обособленным подразделениям, находящимся в том же регионе, исходя из суммы ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в IV квартале 2012 г.

Элементы учетной политики по налогу на прибыль.

Используя все описанные возможности, предоставляемые учетной политикой для снижения налоговых платежей, организации необходимо позаботиться о том, чтобы применяемые методики не вступали в противоречие с основополагающими принципами разработки и функционирования учетной политики. Кроме того, нельзя забывать о том, что каждое принимаемое решение в отношении управления деятельностью организации, а следовательно, влияющее и на финансовые результаты деятельности, связано с риском ошибок. Поэтому выбор методики ведения учета финансово-хозяйственной деятельности организации должен быть экономически целесообразен и обоснован соответствующими сравнительными расчетами. Особенно сложно бывает обеспечить последовательность применения учетной политики из-за существенных изменений как в хозяйственной жизни, так и в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета и налогообложения. Важно также находить оптимальное соотношение между интересами хозяйствующих субъектов и внешних пользователей отчетной информации.