Основная и другая аудиторские организации. Их функции и порядок взаимодействия

Аудит — независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности клиента с целью установления ее достоверности и соответствия финансово-хозяйственных операций российскому законодательству [8, с. 12].

Под достоверностью бухгалтерской отчетности понимается такая степень точности бухгалтерских данных, которая позволяет компетентному пользователю делать на ее основе правильные выводы о результатах деятельности экономических субъектов и принимать обоснованные на этих выводах решения.

Аудитор исследует состояние учета и отчетности организации, выявляет ошибки, выдает рекомендации по их устранению и, в конечном итоге, выражает свое профессиональное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности.

Аудит внутренний — организованная на экономическом субъекте в интересах его собственников и регламентированная его внутренними документами система контроля над соблюдением установленного порядка ведения бухгалтерского учета и надежностью функционирования системы внутреннего контроля. К институтам внутреннего аудита относятся назначаемые собственниками экономического субъекта ревизоры, ревизионные комиссии, внутренние аудиторы или группы внутренних аудиторов.

Аудит внешний — термин, который используется для того, чтобы провести разграничение между деятельностью внешнего аудитора и внутреннего аудитора и разграничить внешний аудит и внутренний аудит.

Внешний аудит проводится независимым аудитором, не имеющим на проверяемом предприятии никаких интересов. Задачей внешнего аудита является подтверждение правильности учета отчетности, оценка соответствия внутреннего контроля (аудита) политике, цели деятельности предприятия и пр.

Внешний аудит может быть добровольным (по желанию предприятий-клиентов) и обязательным (в соответствии с законодательными актами). Обязательный аудит может быть организован также по решению суда или следственных органов.

Аудиторская организация — это коммерческая организация, осуществляющая аудиторские проверки и оказывающая сопутствующие аудиту услуги [11 с. 97].

Аудиторская организация осуществляет свою деятельность по проведению аудита после получения лицензии на условиях и в порядке, предусмотренном настоящим Федеральным законом и законодательством о лицензировании отдельных видов деятельности.

Согласно ст. 4 Федерального закона от 7.08.2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (с измен. от 14 декабря, 30 декабря 2001 г.), аудиторская организация может быть создана в любой организационно-правовой форме, за исключением открытого акционерного общества [1]. При этом не менее 50 процентов кадрового состава аудиторской организации должны составлять граждане Российской Федерации, постоянно проживающие на территории Российской Федерации, а в случае, если руководителем аудиторской организации является иностранный гражданин, — не менее 75 процентов. В штате аудиторской организации должно состоять не менее пяти аудиторов.

Основной аудиторской организацией является аудиторская организация, отвечающая за подготовку аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности экономического субъекта, включающей показатели одного или нескольких подразделений этого субъекта, аудит в отношении которых проводит другая аудиторская организация.

Другой аудиторской организацией считается отличная от основной аудиторская организация (независимо от ее отношений с основной аудиторской организацией), отвечающая за подготовку аудиторского заключения о показателях подразделения, которые включаются в бухгалтерскую отчетность, аудит в отношении которых проводит основная аудиторская организация.

Если в бухгалтерскую отчетность экономического субъекта включаются показатели одного или нескольких подразделений, аудит которых проводится аудиторской организацией (аудиторскими организациями), отличной от основной аудиторской организации, проводящей аудит этой бухгалтерской отчетности, то основная аудиторская организация должна оценить влияние работы другой аудиторской организации на аудит бухгалтерской отчетности экономического субъекта. При этом под подразделением понимается часть экономического субъекта, показатели которой включаются в бухгалтерскую отчетность этого субъекта, а в отношении самой бухгалтерской отчетности субъекта основная аудиторская организация проводит аудит. Подразделением могут быть филиал, представительство, иное подразделение юридического лица, дочернее и зависимое общество (товарищество) и т. д.

Рассмотрим основы взаимодействия основной и другой аудиторских организаций.

При проведении аудита основная аудиторская организация должна определить, достаточная ли проводимая ею работа для подготовки аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности экономического субъекта, в состав которого входят подразделения. Для этого необходимо оценить:

• — существенность той части показателей подразделений, аудит в отношении которых проводит сама основная аудиторская организация, и соответственно той части показателей подразделений, аудит в отношении которых она не проводит;
• — уровень собственных знаний деятельности подразделений, аудит показателей которых проводит другая аудиторская организация;
• — риск существенных искажений показателей подразделений, аудит в отношении которых проводит другая аудиторская организация;
• — возможность при необходимости выполнить дополнительные процедуры в отношении показателей подразделений, аудит которых проводит другая аудиторская организация, что должно обеспечить существенное участие основной аудиторской организации в аудите бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Основная аудиторская организация непосредственно уведомляет другую аудиторскую организацию о своем намерении использовать результаты работы последней при проведении аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Получив уведомление основной аудиторской организации, другая аудиторская организация должна сотрудничать с первой. Она должна спланировать и провести свою работу с учетом того, что показатели подразделения, аудит которых она проводит, входят в бухгалтерскую отчетность экономического субъекта, аудит которой проводит основная аудиторская организация.

При необходимости основная аудиторская организация имеет право знакомиться с работой другой аудиторской организации по аудиту показателей подразделения. Ознакомление с работой другой аудиторской организации может осуществляться в следующих формах (в том числе при посещении другой аудиторской организации):

• — обсуждение с другой аудиторской организацией аудиторских процедур, применимых при аудите показателей подразделения;
• — изучение процедур, осуществленных другой аудиторской организацией в ходе аудита показателей подразделения (описания, вопросники и т. п.);
• — изучение рабочей документации другой аудиторской организации, связанной с аудитом показателей подразделения и т. п.

Выбор формы, объема и времени ознакомления с работой другой аудиторской организации зависит от характера и объема проводимого аудита и оценки профессиональной компетенции другой аудиторской организации, а также предыдущего опыта сотрудничества с ней.

Другая аудиторская организация обязана обеспечить возможность и условия для ознакомления основной аудиторской организации со своей работой по аудиту показателей подразделения.

Если при проведении аудита другая аудиторская организация выявила факты, которые, по ее мнению, могли бы иметь значение для работы основной аудиторской организации, то другая аудиторская организация должна уведомить об этом основную аудиторскую организацию. Это может быть сделано путем, в частности, непосредственной передачи основной аудиторской организации соответствующей информации или раскрытия соответствующих обстоятельств в аудиторском заключении.

Передача другой аудиторской организацией основной аудиторской организации информации о подразделении должна быть согласована с руководством этого подразделения.

Если руководство подразделения не согласно на то, чтобы другая аудиторская организация передала соответствующую информацию о подразделении основной аудиторской организации, то другая аудиторская организация должна непосредственно уведомить о данном обстоятельстве основную аудиторскую организацию.

О любом ограничении объема аудита другая аудиторская организация должна непосредственно уведомить основную аудиторскую организацию.

Основная аудиторская организация не обязана предоставлять другой аудиторской организации какую-либо информацию, полученную в ходе аудита экономического субъекта.

Если при проведении аудита основная аудиторская организация выявила факты, которые, по ее мнению, могли бы иметь значение для работы другой аудиторской организации в отношении подразделения, то основная аудиторская организация должна обсудить возможные действия с руководством экономического субъекта.

Такие действия могут, в частности, заключаться в непосредственной передаче основной аудиторской организацией соответствующей информации другой аудиторской организации или в передаче руководством экономического субъекта соответствующей информации подразделению или другой аудиторской организации.

Передача основной аудиторской организацией другой аудиторской организации информации, полученной в ходе аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта, должна быть согласована с руководством экономического субъекта.

Кроме того, планируя использовать работу другой аудиторской организации, основная аудиторская организация должна оценить профессиональную компетенцию (квалификацию, опыт, ресурсы) другой аудиторской организации с точки зрения проводимого основной аудиторской организацией аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Для оценки профессиональной компетенции другой аудиторской организации основная аудиторская организация может использовать, в частности, сведения об участии первой в соответствующих профессиональных объединениях, ее сотрудничестве с другими аудиторскими организациями, мнения других аудиторских организаций и третьих лиц о ней и т. п.

Основная аудиторская организация должна получить достаточные аудиторские доказательства того, что работа, выполненная другой аудиторской организацией, адекватна целям и задачам основной аудиторской организации в отношении проводимого ею аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Основная аудиторская организация должна сообщить другой аудиторской организации:

• — условия независимости последней от экономического субъекта и подразделения;
• — применимые требования в отношении бухгалтерского учета, аудита и отчетности.

Другая аудиторская организация должна письменно подтвердить основной аудиторской организации соблюдение этих условий и требований. Примерная форма письменного подтверждения другой аудиторской организации, направляемого ею основной аудиторской организации, приведена в приложении.

Основная аудиторская организация должна уведомить другую аудиторскую организацию о том, каким образом будут использованы работа последней и результаты ее, а также осуществить необходимые меры по координации работы на начальной стадии планирования аудита. Для этого основная аудиторская организация должна сообщить другой аудиторской организации, в частности:

• — вопросы, требующие особого рассмотрения при проведении аудита показателей подразделения;
• — процедуры, необходимые для определения требующих раскрытия операций, имевших место внутри экономического субъекта с участием подразделения, аудит показателей которого проводит другая аудиторская организация;
• — сроки проведения и завершения аудита.

Основная аудиторская организация должна рассмотреть все существенные факты, выявленные другой аудиторской организацией в ходе аудита показателей подразделения. При необходимости основная аудиторская организация [17, с. 210]:

• — обсуждает эти факты, равно как и иные факты, оказавшие или способные оказать влияние на показатели подразделения, с другой аудиторской организацией и/или руководством подразделения;
• — запрашивает копии письменной информации (отчетов) другой аудиторской организации руководству подразделения по результатам проведения аудита;
• — проводит сама или поручает другой аудиторской организации провести дополнительные тесты в отношении учетных записей или показателей подразделения и т. д.

Основная аудиторская организация документирует использование работ другой аудиторской организации в соответствии с правилом аудиторской деятельности «Документирование аудита». В рабочих документах основной аудиторской организации подлежат отражению, в частности:

• — перечень подразделений, аудит показателей которых проводит другая аудиторская организация, степень существенности их показателей для бухгалтерской отчетности экономического субъекта;
• — наименования других аудиторских организаций;
• — выводы относительно несущественности показателей подразделений для бухгалтерской отчетности экономического субъекта;
• — процедуры, выполненные основной аудиторской организацией в отношении работы, проведенной другой аудиторской организацией, и результатов, полученных другой аудиторской организацией.

Аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности экономического субъекта, как правило, не должно содержать указаний на использование основной аудиторской организацией при проведении аудита работы другой аудиторской организации.

В случае невозможности использовать результаты работы другой аудиторской организации и осуществить необходимые дополнительные процедуры в отношении показателей подразделения, аудит которых проводит другая аудиторская организация, основная аудиторская организация может рассмотреть вопрос о подготовке по результатам проведенного аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта условно положительного аудиторского заключения или отказе от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта в связи с ограничением объема аудиторской проверки.

Если другая аудиторская организация составила или намеревается составить аудиторское заключение о показателях подразделения, отличное от безусловно положительного либо содержащее специально поясняющий параграф, то основная аудиторская организация должна рассмотреть вопрос о необходимости и целесообразности составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности экономического субъекта, отличного от безусловно положительного. При этом основная аудиторская организация должна исходить из того, насколько обстоятельства, повлекшие составление другой аудиторской организацией аудиторского заключения о показателях подразделения, отличного от безусловно положительного либо содержащего специальный поясняющий параграф существенны (по характеру и величине) для бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

В исключительных случаях, когда основная аудиторская организация не имеет возможности осуществить все действия, предусмотренные настоящим правилом (стандартом), она может подготовить аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности экономического субъекта исключительно на основе аудиторского заключения о показателях подразделения (подразделений). В таких исключительных случаях аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности экономического субъекта должно ясно раскрывать данный факт и включать указания на величину (существенность) той части показателей бухгалтерской отчетности экономического субъекта, аудит в отношении которых проводила другая аудиторская организация. Раскрытие такой информации в аудиторском заключении о бухгалтерской отчетности экономического субъекта не может и не должно трактоваться экономическим субъектом и заинтересованными пользователями аудиторского заключения как какая-либо оговорка основной аудиторской организации в отношении выраженного ею мнения о достоверности бухгалтерской отчетности.

Примерная форма итоговой части безусловно положительного аудиторского заключения приведена в приложении.