Исследование искажений бухгалтерской отчетности на примере ООО «Брянскмол-Сервис»

бухгалтерский отчетность искажение ошибка Рассмотрим порядок исправления бухгалтерских ошибок.

Методика исправления выявленных процедурных ошибок, связанных с неверным отражением хозяйственных операций вследствие нарушения установленных правил ведения бухгалтерского учета, напрямую зависит от периода, к которому относится ошибка, и времени ее обнаружения. В зависимости от указанных факторов предусмотрено три варианта корректировки отчетных данных.

• 1. В случаях выявления неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда эти искажения выявлены.
• 2. При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря того года, за который подготавливается бухгалтерская отчетность.
• 3. При выявлении в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году, за который бухгалтерская отчетность утверждена в установленном порядке, исправления в бухгалтерский учет и отчетность не вносятся.

Исправительные записи в бухгалтерском учете производятся одним из указанных ниже способов:

• 1) Неправильно сделанная бухгалтерская запись сторнируется, т. е. повторяется в той же корреспонденции, но со знаком «минус», и одновременно производится правильная запись. Такой способ обычно используется в первом и втором вариантах, когда нужно исправить ошибку в корреспонденции счетов. Если требуется полностью удалить ошибочную запись, выполняется только сторнировочная проводка;
• 2) Производится дополнительная запись на сумму, не отраженную на счетах бухгалтерского учета. Этот способ также используется в первом и втором вариантах для исправления ошибок в документировании и оценке;
• 3) Выполняется обобщенная проводка, приводящая записи на счетах в отчетном периоде к такому состоянию, какое имело бы место в случае первоначально правильного отражения операций в прошлых отчетных периодах (для третьего варианта). Это позволяет организации не искажать показатели продаж (выручки, себестоимости и др.) отчетного периода.

Для оформления исправительных проводок следует составить бухгалтерскую справку — первичный учетный документ, служащий основанием для выполнения записей в регистрах бухгалтерского учета. Бухгалтерская справка составляется в произвольной форме, с соблюдением требований пункта 2 статьи 9 Закона «О бухгалтерском учете» к наличию обязательных реквизитов.

Для первого и второго вариантов корректировки бухгалтерских ошибок рассмотрим методы их исправления на примере ООО «Брянскмол-Сервис» :

По результатам камеральной налоговой проверки ООО «Брянскмол-Сервис», состоявшейся в июне 2011 года был установлен факт неверного исчисления НДС по приобретенному в марте того же года товару: по накладной поставщика цена товара составила 50 578 руб., причем НДС товар не облагается. ООО «Брянскмол-Сервис» оприходовало товар по стоимости 45 980 руб., самостоятельно выделив НДС в сумме 4598 руб., и отразило эти операции в бухгалтерском учете проводками:

Дт 41 Кт 60 — 45 980 руб.,.

Дт 19 Кт 60 — 4598 руб, В данном случае в июле должны быть сделаны исправительные записи:

Дт 19 Кт 60 — (4598)руб, Дт 41 Кт 60 — 4598.

ООО «Брянскмол-Сервис» следует отразить дополнительные прочие расходы за июнь 2011 года в сумме 3970 руб., выявленные в марте 2012 года до утверждения годовой бухгалтерской отчетности (второй вариант исправления ошибки). В бухгалтерском учете за декабрь 2011 года проводится дополнительная проводка, приведенная в бухгалтерской справке.

При поиске ошибок можно использовать методы, аналогичные тем, что применяют аудиторы. Например, провести выборочную проверку первичных документов и учетных регистров (причем целесообразнее проверять те периоды, в которых совершалось больше всего однотипных операций). И если в выбранном периоде (или нескольких периодах) ошибок не обнаружено, можно предположить, что и в иных периодах их не было. Либо провести «сквозную» проверку: взять один первичный документ и проследить его «проведение» в бухгалтерском учете от момента его составления до формирования итоговых оборотов и остатков по задействованным бухгалтерским счетам.

Выявленные ошибки, естественно, должны быть исправлены. При этом следует руководствоваться требованиями ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности». В соответствии с данным документом порядок действий по исправлению ошибок фактически зависит от двух факторов: когда выявлена ошибка и является ли она существенной.

Первый фактор — момент обнаружения ошибки (в том числе относительно того, когда она была допущена).

Начнем с ситуации, когда ошибка, допущенная в текущем году, была обнаружена до конца того же года. Например, если ошибку совершили в апреле 2011 г., а обнаружили в декабре 2011 г. В подобной ситуации она исправляется в момент фактического обнаружения, то есть в нашем примере исправительные записи на основании бухгалтерской справки должны быть сделаны в декабре 2011 г. При этом делаются «обычные» записи исходя из «традиционных» корреспонденций счетов.

Так, если ошибка выразилась в том, что бухгалтер занизил сумму по операции (скажем, оприходовал товар записью по дебету счета 41 «Товары» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» не на 10 000 руб., а на 1000 руб.), нужно составить дополнительную проводку в той же корреспонденции на недостающую сумму.

Если же, наоборот, сумма по проводке была завышена, необходимо сторнировать лишнюю сумму (соблюдая ту же корреспонденцию, которая была применена изначально).

А если бухгалтер ошибся в самой корреспонденции, например, оприходовал ценности, являющиеся товаром, как материал по дебету счета 10 «Материалы» вместо счета 41, следует сторнировать неправильную проводку и вместо нее составить правильную корреспонденцию на ту же сумму.

И все это, напомним, делается в том месяце, когда была выявлена ошибка, без корректировки записей за предшествующие месяцы и, конечно же, без представления уточняющих промежуточных балансов и отчетов о прибылях и убытках.

В декабре 2011 г. главный бухгалтер ООО «Брянскмол-Сервис» обнаружил ошибку при начислении амортизации основных средств, допущенную прежним бухгалтером: в июне 2011 г. был продан принадлежавший данной организации грузовой автомобиль, срок полезного использования которого еще не истек и по которому до момента продажи ежемесячно линейным способом начислялась амортизация в размере 3000 руб. Однако предыдущий бухгалтер по ошибке не начислил амортизацию данного автомобиля за июнь 2011 г., что привело к искажению (занижению) суммы расходов торговой организации, а также финансового результата (прибыли) от продажи автомобиля.

На основании бухгалтерской справки, составленной при выявлении ошибки, в декабре 2011 г. бухгалтер торговой организации внесет следующие исправительные записи:

Таблица 2.1.

* Предположим, что в соответствии с рабочим планом счетов торговой организации для отражения операций по выбытию основных средств предусмотрен отдельный субсчет 01−9 «Выбытие основных средств».

Теперь перейдем к более сложной ситуации: ошибка, допущенная в 2011 г., выявлена не в декабре 2011 г., а, например, в январе, феврале или даже марте 2012 г. в ходе работы над подготовкой годовой отчетности, но до ее утверждения.

В этом случае нужно датировать исправительные записи декабрем 2011 г., хотя фактически они совершаются задним числом уже в январе — марте 2012 г. При этом применяется тот же подход, что и в предыдущем случае: вносятся дополнительные или сторнировочные записи в «традиционные» корреспонденции.

Если до исправления такой ошибки отчетность уже была представлена пользователям (к примеру, учредителям), но еще не утверждена, необходимо представить пересмотренную бухгалтерскую отчетность с данными, полученными после исправления выявленной ошибки.

В феврале 2012 г. до подписания годовой бухгалтерской отчетности за 2011 г., но уже после осуществления реформации баланса, бухгалтером ООО «Брянскмол-Серввис», применяющей общий режим налогообложения и получившей освобождение от уплаты НДС в соответствии с требованиями ст. 145 НК РФ, была выявлена ошибка, которая заключалась в следующем.

В сентябре 2011 г. данная организация приобрела автомобиль стоимостью 600 000 руб., предназначенный для перепродажи, который был продан в январе 2012 г. за 680 000 руб. Бухгалтер принял автомобиль к учету в составе основных средств, начислил амортизацию с октября 2011 г. по январь 2012 г. линейным методом (по 10 000 руб. ежемесячно с отнесением затрат на счет 44 и принятием данных расходов в целях налогообложения прибыли) и отразил его выбытие как продажу основного средства на счете 91. Поскольку объект изначально предназначался для перепродажи, он должен был быть отражен в составе товаров, соответственно, его продажа должна была отражаться с использованием счета 90 «Продажи». Кроме того, была занижена налоговая база по налогу на прибыль организаций за 2011 г. на сумму амортизационных отчислений, в связи с чем оказалась заниженной и сумма исчисленного налога на прибыль.

Для того чтобы исправить ситуацию, бухгалтер составил две бухгалтерские справки:

• 1) по исправлениям, датируемым 31 декабря 2011 г.;
• 2) по исправлениям за январь 2012 г.

На основании первой справки по состоянию на 31 декабря 2011 г. бухгалтер составит следующие записи:

Таблица 2.2

** Допустим, что коммерческие расходы (расходы на продажу) в соответствии с рабочим планом счетов отражаются на субсчете 90−4 «Коммерческие расходы» .

В результате после внесения указанных записей приобретенный автомобиль по состоянию на 31 декабря 2011 г. числится в составе товаров (и будет отражен в годовой отчетности в числе оборотных активов по строке «Запасы», а не в составе основных средств). Кроме того, финансовый результат за 2011 г. также будет отражен верно.

На основании второй справки в момент выявления ошибки (февраль 2012 г.) бухгалтер сделает следующие записи:

Таблица 2.3.

Конечно, эти записи уже не имеют отношение к годовой отчетности за 2011 г., но они приводят показатели 2012 г. в соответствие с фактическим содержанием совершенных операций и требованиями нормативных актов.

Ну и, наконец, третья ситуация: ошибка выявляется уже после утверждения бухгалтерской отчетности за тот год, в котором она была допущена. К примеру, если ошибку, совершенную в апреле 2011 г., бухгалтер обнаружит в мае 2012 г. Или, скажем, если в декабре 2011 г. вдруг обнаружилась не выявленная и не исправленная ранее ошибка, которая была допущена еще в 2009 или в 2010 г. (за которые отчетность уже давно сдана).

Именно в такой ситуации в игру вступает второй фактор — существенность ошибки. Исключение составляют лишь субъекты малого предпринимательства, не являющиеся эмитентами публично размещаемых ценных бумаг. Они имеют право исправлять любые ошибки по правилам, установленным для несущественных ошибок. То есть бухгалтер малого организации может не заморачиваться с вопросом существенности ошибки, а прописать в учетной политике единый порядок исправления всех ошибок.

А вот всем остальным организациям первым делом нужно определить, является старая ошибка существенной или нет. Причем конкретного обязательного и единого критерия существенности не установлено, это вопрос профессионального суждения бухгалтера, поэтому каждая организация должна решать его самостоятельно.

К примеру, можно прописать в учетной политике количественный критерий существенности:

• — или в определенном проценте от величины показателя тех или иных статей отчетности (предположим, ошибка признается существенной, если в ее результате соответствующая статья отчетности искажается более чем на 5%);
• — или в определенной фиксированной величине (допустим, существенными считаются ошибки на сумму свыше 50 тыс. руб. или «денежный» уровень существенности исчисляется как средневзвешенная величина от ряда ключевых показателей отчетности, таких как валюта баланса, выручка, прибыль и т. д.).

Либо можно установить иной порядок определения уровня существенности, включающий как количественные, так и качественные характеристики.

Если по правилам, установленным организацией, выявленная старая ошибка не является существенной, она исправляется в момент ее обнаружения с отнесением возникающих прибылей и убытков на счет 91.

В декабре 2011 г. бухгалтер торговой организации обнаружил ошибку, допущенную еще в 2010 г.: в марте 2010 г. было приобретено и введено в эксплуатацию торговое оборудование стоимостью 400 000 руб., и по ошибке в том же месяце по нему было начато начисление амортизации (амортизация начисляется линейным методом, ежемесячная сумма амортизационных отчислений — 6667 руб.). При составлении отчетности за 2010 г. данная ошибка не была выявлена, поэтому по состоянию на 31 декабря 2010 г. в составе основных средств данный объект был отражен по остаточной стоимости в сумме 333 330 руб. (400 000 руб. — 6667 руб. x 10 мес.).

Однако по правилам бухгалтерского учета начислять амортизацию по этому объекту следовало лишь с апреля 2010 г., и его остаточная стоимость по состоянию на 31 декабря 2010 г. должна была составлять 339 997 руб. (400 000 руб. — 6667 руб. x 9 мес.). Таким образом, остаточная стоимость основных средств в отчетности за 2010 г. была занижена на 6667 руб., и, соответственно, на ту же сумму были завышены расходы и занижен финансовый результат за 2010 г.

На текущих записях 2011 г. эта ошибка никак не отразилась (амортизация продолжала начисляться ежемесячно линейным способом), но если ее не исправить, показатели годовой отчетности за 2011 г. также будут искажены.

В соответствии с профессиональным суждением бухгалтера (и правилами оценки существенности, закрепленными в учетной политике фирмы) данное искажение (ошибка) считается несущественным.

В декабре 2011 г. в бухгалтерском учете торговой организации будет составлена следующая проводка:

Таблица 2.4.

При этом при составлении бухгалтерской отчетности за 2011 г. стоимость основных средств по состоянию на 31 декабря 2011 г. будет отражаться с учетом данного исправления (то есть как если бы «лишняя» амортизация в марте 2010 г. не начислялась). Однако показатель на 31 декабря 2010 г. будет перенесен из отчетности за 2010 г. без каких-либо корректировок и исправлений, поскольку данная ошибка признана несущественной и ретроспективный пересчет не производится.

Если же выявленная ошибка существенна, нужно придерживаться особых правил исправления:

• 1) исправительные записи в момент обнаружения ошибки делаются не в корреспонденции со счетом 91, а с использованием счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» ;
• 2) нужно применить ретроспективный метод, согласно которому пересчитываются все сравнительные показатели бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда:
  • — невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом;
  • — невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена.

Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

Вернемся к условиям предыдущего примера, но теперь предположим, что бухгалтер посчитал ошибку, связанную с начислением амортизации в марте 2010 г., существенной.

В декабре 2011 г. в бухгалтерском учете торговой организации будут составлены следующие проводки:

Таблица 2.5.

При заполнении отчетности за 2011 г. в балансе по строке «Основные средства» нужно будет не просто привести фактические данные по состоянию на 31 декабря 2011 г. (с учетом исправления), но и, применяя ретроспективный подход, уточнить показатель на 31 декабря 2010 г. Как было показано в примере 3, фактически в отчетности за 2010 г. по состоянию на 31 декабря 2010 г. данный объект был отражен по «ошибочной» остаточной стоимости, составлявшей 333 330 руб.

Однако в соответствии с ретроспективным подходом нельзя просто перенести эту сумму, нужно уточнить ее, как если бы ошибка не была допущена. То есть при заполнении отчетности за 2011 г. в столбце, соответствующем 31 декабря 2010 г., данный объект должен был учитываться по его «правильной» остаточной стоимости на эту дату, то есть в размере 339 997 руб. Одновременно нужно увеличить и показатель нераспределенной прибыли на 31 декабря 2010 г. на те же 6667 руб., иначе баланс не сойдется.

Соответственно, и при формировании данных в отчете о прибылях и убытках при предоставлении информации за 2010 г. в рамках ретроспективного подхода нужно уменьшить соответствующую сумму коммерческих расходов (которые были завышены из-за «лишней» амортизации) и увеличить показатели финансового результата (прибыли) на 6667 руб. (это касается и прибыли от продаж, и прибыли до налогообложения, и чистой прибыли).

Представлять уточненные бухгалтерские отчеты после исправления таких старых ошибок взамен уже сданных утвержденных отчетов не нужно. Исправления отражаются лишь при составлении отчетности за текущий отчетный год.