Финансовые вложения по международным стандартам финансовой отчётности (МСФО)

В международной практике используется понятие «финансовые инструменты» — более широкое, чем финансовые вложения.

Финансовые инструменты представляют значительную часть инвестиций, порядок учета которых, в особенности финансовых активов, рассматривался в предыдущей главе. Разделение инвестиций на долгосрочные и краткосрочные не отражает всей сути возникающих отношений в операциях с финансовыми инструментами. МСФО-39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» (1998 года) устанавливает классификацию финансовых инвестиций на: а) предназначенные для продажи; б) удерживаемые до погашения; в) ссуды и дебиторскую задолженность; г) имеющиеся в наличии для продажи. Рассмотрим положения МСФО-23 «Затраты по займам» (1993 года), МСФО-32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации» (1995 года) и МСФО-39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» (1998 года).

Финансовыми инструментами называют договорные отношения двух юридических (физических) лиц, в результате которых у одной компании возникает финансовый актив, а у другой — финансовые обязательства или долевые инструменты, связанные с капиталом. Договорные отношения могут быть как двусторонними, так и многосторонними. Важно, чтобы они имели четкие обязательные экономические последствия, уклониться от которых стороны не могут в силу действующего законодательства. Как видим, понятие финансового инструмента определяется через другие понятия, такие, как финансовые активы и финансовые обязательства. Не зная их сути, невозможно понять и характеристику финансовых инструментов.

К финансовым инструментам относится дебиторская и кредиторская задолженность в традиционных формах и в виде векселей, облигаций, иных долговых ценных бумаг, долевые ценные бумаги, а также производные формы, различные финансовые опционы, фьючерсные и форвардные контракты, процентные и валютные свопы, независимо от того, отражаются они в балансе или за балансом организации. Авали по векселям, иные гарантии по исполнению обязательств другими лицами относятся к условным финансовым инструментам. Производные и условные финансовые инструменты порождают передачу одной стороной другой стороне некоторых финансовых рисков, определяемых базисным финансовым инструментом, хотя сам базисный финансовый инструмент не передается тому, кто оформляет производные финансовые инструменты Бухгалтерская (финансовая) отчётность / под ред. В. Д. Новодворского. М.: Инфра-М, 2003 — С. 201.

Финансовые активы — это денежные средства или договорные права требовать выплаты денежных средств, или передачи выгодных финансовых инструментов от другой компании, либо взаимного обмена финансовыми инструментами на выгодных для себя условиях. К финансовым активам относятся также долевые инструменты других компаний. Во всех случаях выгода от финансовых активов заключается в обмене их на деньги или на иные выгодные финансовые инструменты.

Финансовые обязательства возникают в результате договорных отношений и требуют уплаты денежных средств или передачи иных финансовых активов другим компаниям и организациям. К финансовым обязательствам также относится предстоящий по договору с другой компанией обмен финансовых инструментов на потенциально невыгодных условиях. При классификации финансовых обязательств следует иметь в виду ограничения, связанные с тем, что обязательства, не предполагающие передачу финансовых активов при их погашении, не являются финансовыми инструментами. С другой стороны, опционы на акции или другие обязательства передать собственные долевые финансовые инструменты другой компании не являются финансовыми обязательствами. Они учитываются как долевые финансовые инструменты.

К финансовым обязательствам относится кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам, по договорам займа и кредитования, включая задолженность по выданным и акцептованным векселям, размещенным облигациям, выданным гарантиям, авалям и другим условным обязательствам. К финансовым обязательствам относится задолженность арендатора по финансовой аренде в отличие от оперативной аренды, которая предполагает возврат арендованного имущества в натуре.

Отсроченные доходы, полученные в счет будущих отчетных периодов, гарантийные обязательства по товарам, работам, услугам, резервы, образованные для регулирования затрат по отчетным периодам, не являются финансовыми обязательствами, так как не предполагают их обмена на денежные средства и другие финансовые активы. Любые договорные обязательства, не предполагающие передачи другой стороне денег или других финансовых активов, по определению не могут быть отнесены к финансовым обязательствам. Например, обязательства по фьючерсным товарным контрактам должны выполняться путем поставки обусловленных товаров либо оказания услуг, которые не являются финансовыми активами. Нельзя считать финансовыми обязательствами те, которые возникают не в соответствии с договорами и сделками, по иным обстоятельствам. Например, обязательства по Налогам, возникшие в результате законодательства, не относятся к Финансовым обязательствам.

Стандарт рассматривает классификацию финансовых активов в учете и отчетности на финансовые активы, предназначенные для торговли; инвестиции, удерживаемые до погашения; выданные ссуды и дебиторскую задолженность; финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи.

Данная классификация применяется вместо подразделения финансовых активов и обязательств на долгосрочные и краткосрочные.

Финансовые активы, предназначенные для торговли, приобретаются в основном с целью извлечения прибыли в результате краткосрочных ценовых колебаний под влиянием рыночной конъюнктуры или получения процента за посредничество, маржи дилера и т. п. Даже независимо от целей приобретения финансовые активы классифицируются как предназначенные для торговли, если они входят в портфель краткосрочных инвестиций, предполагающих прибыльную реализацию. Операции с финансовыми инструментами из данного портфеля свидетельствуют, что сделки заключались преимущественно с целью получения прибыли в краткосрочной перспективе. Производные финансовые активы всегда относят к категории предназначенных для продажи.

Финансовые обязательства, предназначенные для торговли, включают обязательства, принятые организацией при поставке ценных бумаг в краткосрочных операциях продажи, если данная организация не владеет этими ценными бумагами на момент их продажи. К финансовым обязательствам, предназначенным для торговли, относятся также все производные обязательства, неиспользуемые для хеджирования.

Использование обязательств для обеспечения спекулятивных операций не может служить основанием для их классификации в качестве предназначенных для торговли.

Инвестиции, удерживаемые до погашения, включают финансовые инструменты с фиксируемыми или иначе определенными платежами и с точно определенным сроком погашения, которыми данная организация способна и намерена владеть до установленного срока погашения. Предоставленные организацией ссуды и дебиторская задолженность включаются в самостоятельную классификационную категорию и к инвестициям, удерживаемым до погашения, не относятся.

Долговые ценные бумаги с переменной процентной ставкой удовлетворяют критериям, позволяющим их классифицировать как удерживаемые до погашения. А вот большинство долевых ценных бумаг нельзя отнести к удерживаемым до погашения из-за неопределенности срока их обращения Палий В. Ф. Международные стандарты учёта и финансовой отчётности. М.: Инфра-М, 2004 — С.222−223.

Финансовые активы, которые могут быть отозваны досрочно, можно отнести к удерживаемым до погашения:

• · если организация намерена и имеет возможность удерживать их до отзыва или погашения;
• · если организация может возместить путем амортизации или как-либо иначе практически всю балансовую стоимость активов, включая выплаченную премию и принятые на баланс затраты по совершению сделки.

Финансовые активы с правом требования их досрочного погашения могут включаться в категорию удерживаемых до погашения только при твердом намерении организации не прибегать к своему праву требовать досрочное их погашение.

Выданные ссуды и дебиторская задолженность составляют финансовые активы, возникшие в результате предоставления денежных средств, товаров и услуг другой организации (другому лицу), за исключением тех, которые предназначены для их переуступки в ближайшее время (в краткосрочной перспективе). Такие активы классифицируются как предназначенные для торговли. Выданные ссуды и дебиторская задолженность не должны классифицироваться как удерживаемые до погашения.

Ссуда считается выданной, если организация перевела деньги и приобрела право требования по сделке в день ее оплаты. Если ссуда предоставлена другим кредитором, она может включаться в данную классификационную группу при условии немедленной ее оплаты в день оформления данной ссуды другим кредитором.

Ссуды и дебиторские долги, которые не предоставлялись непосредственно организации, а были перекуплены, учитываются как финансовые активы, удерживаемые до погашения, имеющиеся в наличии для продажи или предназначенные для торговли.

Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи, — это остаточная классификационная категория, в которую включаются все те финансовые активы, которые не подходят ни под одну из вышеперечисленных трех категорий. Финансовый актив классифицируется как предназначенный для торговли, если он является частью портфеля аналогичных активов, сделки с которыми подтверждают их коммерческий характер, то есть отчетливо демонстрируется стремление к получению прибыли от операций и сделок с данными финансовыми инструментами.

Признание финансовых активов и обязательств является обязательным в отчетном бухгалтерском балансе только в том случае, если данная организация получает права или принимает на себя обязательства по договору в отношении того или иного финансового инструмента. Они отражаются соответственно в активе или в пассиве баланса. Стандарт не допускает отражения законных договорных прав на денежные средства или денежных обязательств вне баланса, на забалансовых статьях.

Договоры на покупку или продажу товаров (услуг) не вызывают необходимости отразить актив на основе полученного заказа, также и заказчик не обязан признать обязательство. Одного договора мало. Признание активов (обязательств) осуществляется по факту отгрузки товара или оказания услуги. Но форвардный контракт, по которому возникает обязательство на куплю-продажу финансового инструмента, да и другого товара (услуги) в определенный день по определенной цене, должен быть признан в балансе в день заключения соответствующего договора. При этом сумма актива и сумма обязательства часто совпадают, то есть чистая стоимость форвардного контракта равна нулю. Но это обстоятельство не должно приниматься во внимание. Данный финансовый инструмент отражается в активе и в пассиве баланса в равных суммах. Со временем это равновесие может измениться под влиянием курса базисного инструмента, стоимости денег во времени, цены товара, обозначенного в контракте, или других аналогичных факторов.

По стандарту финансовые опционы признаются в балансе только по договору, заключенному между владельцем (продавцом) и покупателем.

Запланированные операции, по которым на дату составления отчетности отсутствуют обязательственныедоговорные отношения, не должны признаваться в бухгалтерском балансе.

МСФО-39 в отношении операций по покупке финансовых активов в результате «регулярных операций» по «типовым договорам» разрешает применять альтернативный подход к дате признания актива. В учетной политике организации можно предусмотреть признание приобретаемых финансовых активов по дате заключения сделки или по дате расчетов. Выбранный порядок признания следует применять ко всем четырем категориям финансовых активов без исключений в течение всего отчетного периода.

Дата заключения сделки — это день, когда организация принимает на себя обязательство купить некоторый финансовый актив. В этот день в бухгалтерском учете (и, соответственно, в бухгалтерском балансе) признается подлежащий получению финансовый инструмент и обязательство по его оплате.

Дата расчетов — это день, когда обусловленный договором финансовый инструмент был фактически передан организации. При этом актив признается по справедливой стоимости в день его признания, то есть с учетом изменения его справедливой стоимости в течение периода от даты заключения сделки до даты признания данного финансового инструмента в учете.

Операции по продажам финансовых активов, даже имеющих «регулярный» характер, разрешается признавать в учете и отчетности только по дате расчетов.

Прекращение признания финансовых активов проводится в бухгалтерском учете после утраты организацией контроля над данными объектами финансовых активов. Контроль над финансовым активом утрачивается после: а) выполнения договорных условий погашения прав в отношении актива; б) истечения срока действия договорных прав; в) отказа организации от своих прав по договору в отношении данного финансового актива.

Финансовый актив, признание которого в балансе прекращается, списывается по балансовой стоимости. Разность между балансовой стоимостью актива и суммой средств, полученных (к получению) за данный актив, плюс ранее признанная на счете капитала сумма переоценки актива до его справедливой стоимости отражается на счете прибылей и убытков.

Прекращение признания финансовых обязательств осуществляется после погашения (выполнения) обязательства, его аннулирования на законных основаниях или после истечения срока выполнения Данного обязательства. Например, по истечении установленного законодательного срока исковой давности для выполнения данного обязательства. Под аннулированием обязательства следует также Понимать его замену на другое обязательство с отличающимися условиями, существенность отличия которых заставляет признать новое обязательство и прекратить признание старого.

Стандарт устанавливает, что существенно отличающимися условиями при обмене долговыми инструментами можно признавать такие, которые вызывают изменения дисконтированных текущих денежных потоков по данным обязательствам не менее чем на 10%.

Разница между балансовой стоимостью погашенного обязательства с учетом амортизации и уплаченной суммой погашения относится на счет прибылей и убытков. Частичное прекращение признания финансовых обязательств регулируется так же, как прекращение признания части финансовых активов, описанное выше Палий В. Ф. Международные стандарты учёта и финансовой отчётности. М.: Инфра-М, 2004 — С. 226.