Понятие и основные аспекты учета нематериальных активов

1.1 Сущность и классификация нематериальных активов

В соответствии с п. 3 ПБУ14/2007 к нематериальным активам относят имущество, которое одновременно отвечает следующим условиям:

• а) не имеет материально-вещественной (физической) структуры;
• б) может быть идентифицировано (выделено, отделено) от другого имущества;
• в) предназначено для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
• г) используется в течение длительного времени (свыше 12 месяцев или в течение обычного операционного цикла, если он превышает 1,2 месяцев);
• д) не предполагается последующая перепродажа данного имущества;
• е) способно приносить организации экономическую выгоду;
• ж) имеются надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и исключительные права организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы и т. п.).

В соответствии с перечисленными условиями к нематериальным активам относят следующие объекты интеллектуальной собственности:

• · исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
• · исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;
• · имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;
• · исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;
• · исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

В составе нематериальных активов учитываются также деловая репутация организации и организационные расходы.

При классификации можно выделить следующие виды нематериальных активов:

• · объекты интеллектуальной собственности;
• · отложенные затраты;
• · деловая репутация организации.

Объекты интеллектуальной собственности можно разделить на два вида: регулируемые патентным правом и регулируемые авторским правом.

Патентное право охраняет содержание произведения. Для охраны изобретения, полезных моделей, промышленных образцов, фирменных наименований, товарных знаков, знаков обслуживания необходима их регистрация по установленной процедуре в соответствующих органах. Перечень объектов, охраняемых патентным правом, исчерпывающий.

Регистрация объектов, регулируемых авторским правом, не нужна. Автор обязан выразить свое произведение в любой объективной форме, позволяющей воспроизводить указанный объект. Перечень объектов, регулируемых авторским правом, примерный и может быть расширен за счет создания новых произведений.

Объекты, регулируемые патентным правом (объекты промышленной собственности). Правовое регулирование объектов промышленной собственности осуществляется Гражданским кодексом РФ (часть четвёртая), а также законами и подзаконными нормативными актами, регулирующими процедуру оформления и регистрации объектов, размеры пошлин и иные вопросы.

Товарный знак и знак обслуживания — обозначения, позволяющие различать соответственно однородные товары и услуги разных юридических или физических лиц.

В гражданском законодательстве объекты промышленной собственности разделены с 01.01.2008 на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации. К первым относятся объекты патентного права — изобретение, полезная модель, промышленный образец и ноу-хау. В качестве средств индивидуализации выделены фирменное наименование, товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товара и коммерческое обозначение.

В связи с этим в ПБУ 14/2007 вместо применявшегося ранее понятия «объекты интеллектуальной собственности» используются новые термины: «результат интеллектуальной деятельности» и «средство индивидуализации».

Важным изменением представляется включение в состав НМА секретов производства (ноу-хау), которые до этого выделялись в качестве НМА только в налоговом учете.

По новым правилам в составе НМА не учитываются расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы).

Объекты, регулируемые авторским правом. Регулирование объектов авторским правом осуществляется в соответствии с законами РФ.

Программа для ЭВМ — объективная форма представления совокупности данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств. К ней относятся также подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы, и аудиовизуальные отображения.

База данных — объективная форма представления и организации совокупности данных (статей, расчетов и др.), систематизированных с целью нахождения и обработки этих данных.

Топология интегральных микросхем — зафиксированное на материальном носителе пространственно-геометрическое расположение совокупности элементов интегральной микросхемы и связей между ними.

Помимо указанных объектов авторских прав могут быть и другие произведения науки, а также литературы и искусства.

Правовой формой подачи объектов авторского права является авторский договор (на воспроизведение произведения, его переработку и распространение).

Договоры о передаче имущественных прав на программу ЭВМ, базу данных, топологию интегральных микросхем могут быть зарегистрированы в Российском агентстве по правовой охране указанных объектов по соглашению сторон. Договор о полной уступке всех имущественных прав на зарегистрированные объекты подлежит обязательной регистрации в Агентстве.

Отложенные затраты — это организационные расходы. Организационные расходы состоят из затрат по оплате услуг консультантов, рекламы, по подготовке документации, регистрационных сборов и других расходов организации в период ее создания до момента регистрации.

Следует отметить, что в состав организационных расходов, включаемых в нематериальные активы, входят расходы, связанные с образованием юридического лица и признанные в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный капитал.

Расходы организации, связанные с необходимостью переоформления учредительных и иных документов (расширение организации, изменение видов деятельности, представление образцов подписей должностных лиц и пр.), изготовления новых штампов, печатей и т. п., включают в состав общехозяйственных расходов организации и отражают по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы». Организации, изменяющие организационно-правовую форму, указанные расходы производят за счет прибыли, остающейся в их распоряжении.

Деловая репутация организации — это разница между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и балансовой стоимостью ее имущества. При приобретении объектов приватизации на аукционе или по конкурсу деловая репутация организации определяется как разница между покупной ценой, уплачиваемой покупателем, и оценочной (начальной) стоимостью проданной организации.

Объектом нематериальных активов является положительная деловая репутация, которая рассматривается как надбавка к цене, уплачиваемая покупателем в ожидании будущих экономических выгод.

Отрицательная деловая репутация рассматривается как скидка с цены, предоставляемая покупателю, и учитывается как доходы будущих периодов.

Оценка нематериальных активов. В учете и отчетности нематериальные активы отражают по первоначальной и остаточной стоимости. Отдельно отражают амортизацию нематериальных активов.

Фактическая (первоначальная) стоимость определяется для объектов:

• · внесенных в счет вкладов в уставный капитал (фонд), — по договоренности сторон (согласованной стоимости);
• · приобретенных за плату у других организаций и лиц — по фактически произведенным затратам на приобретение объектов и доведение их до состояния, пригодного к использованию;
• · полученных безвозмездно от других организаций и лиц — по рыночной стоимости на дату оприходования.

Правила формирования первоначальной стоимости актива в зависимости от способов приобретения НМА не претерпели существенных изменений.

Уточнено (п. 10 ПБУ 14/2007), что расходы по кредитам и займам, привлеченным для приобретения НМА (например, проценты и связанные с ними курсовые разницы), не включаются в их первоначальную стоимость, кроме случаев покупки / создания инвестиционных НМА.

В п. 9 ПБУ 14/2007 содержит более подробный перечень расходов, которые можно включить в первоначальную стоимость созданного организацией объекта.

Новым ПБУ определен порядок оценки НМА, полученного юридическим лицом при приватизации государственного и муниципального имущества способом преобразования унитарного предприятия в открытое акционерное общество.

В п. 4 приказа № 153н указано, что новое ПБУ распространяется на некоммерческие организации в отношении объектов, принятых организацией к бухгалтерскому учету в 2008 и последующие годы. Следовательно, к объектам, принятым на учет до 31.12.2007, новые положения применяться не должны.

НМА некоммерческой организации амортизации не подлежат.

Затраты по приобретению нематериальных активов включают суммы, выплаченные продавцу объекта, посредникам, за информационные и консультационные услуги, регистрационные сборы и пошлины, таможенные расходы и другие расходы, связанные с приобретением объектов.

Расходы по созданию нематериальных активов и доведению их до состояния, пригодного к использованию, складываются из начисленной соответствующим работникам оплаты труда, отчислений на социальные нужды, материальных затрат и общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

Нематериальные активы, поступающие в организацию в порядке обмена на какое-либо имущество, оценивают исходя из стоимости обмениваемого имущества.

Оценка нематериальных активов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату приобретения объекта.

1.2 Порядок учёта нематериальных активов

С 2008 года нематериальные активы могут переоцениваться и проверяться на обесценение.

ПБУ 14/2007 распространяется на некоммерческие организации в отношении объектов, принимаемых к бухгалтерскому учету с 2008 года.

Для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующих условий:

• · объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем
• · организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем
• · возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов
• · объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев
• · организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев
• · отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

Одно из условий признания нематериальных активов это требования, такие как достоверная оценка и наличие контроля над объектом.

Контроль над объектом — наличие ограничения доступа иных лиц к экономическим выгодам, которые данный объект способен приносить в будущем (подп. «б» п. 3 ПБУ 14/2007). Данные понятия взяты из МСФО.

С 2008 года в состав нематериальных активов включены секреты производства (ноу-хау). До этого вопрос признания данного вида интеллектуальной собственности не был законодательно урегулирован.

Секрет производства (ноу-хау) — сведения любого характера (производственные, технические, экономические, организационные и другие), в том числе о результатах интеллектуальной деятельности в научно-технической сфере, а также сведения о способах осуществления профессиональной деятельности. Они имеют действительную или потенциальную коммерческую ценность, неизвестны третьим лицам, у которых нет к ним свободного доступа, поскольку они являются коммерческой тайной (ст. 1465 ГК РФ).

В нематериальные активы не входят организационные расходы (связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада учредителей в уставный капитал).

В ПБУ 14/2007, помимо отдельного, предусматривается признание еще и сложного объекта, включающего несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, мультимедийный продукт, единая технология) в соответствии со ст. 1240 ГК РФ.

С 2008 года для НМА с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется, но организация обязана ежегодно приводить убедительные доводы, что срок полезного использования этого НМА определить нельзя. Если же это становится возможным, то необходимо определить срок и выбрать метод амортизации.

Для НМА с определенным сроком использования организация должна ежегодно уточнять срок полезного использования и в случае его изменения принять новый.

Способы амортизации:

• · линейный
• · уменьшаемого остатка
• · списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Ограничен выбор способов амортизации. Он должен производиться исходя из расчета ожидаемых поступлений будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от его возможной продажи. Если расчет не является надежным, размер амортизационных отчислений определяется линейным способом (п. 28 ПБУ 14/2007).

Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определенной по данным активного рынка (п. 17 ПБУ 14/2007).

Если компания приняла решение переоценивать НМА, то необходимо это делать не чаще одного раза в год, чтобы их стоимость была приближена к рыночной. Этот принцип подготовки отчетности совпадает с требованиями МСФО.

Переоценка нематериальных активов производится путем пересчета их остаточной стоимости. Результаты переоценки принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. Они не включаются в данные бухгалтерского баланса предыдущего отчетного года, но раскрываются организацией в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

Переоценка может проводиться по правилам, установленным для основных средств (п. 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» 1).

Сумма дооценки зачисляется в добавочный капитал организации.

Изменение стоимости объекта нематериальных активов отражается в учете записями:

Д-т 04 «Нематериальные активы» — К-т 83 «Добавочный капитал».

Корректировка накопленной амортизации объекта:

Д-т 83 «Добавочный капитал» — К-т 05 «Амортизация нематериальных активов».

Сумма уценки относится на счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Изменение стоимости объекта нематериальных активов отражается:

Д-т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — К-т 04 «Нематериальные активы».

Корректировка накопленной амортизации объекта:

Д-т 05 «Амортизация нематериальных активов» — К-т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Если же уценка производится в отношении имущества, по которому ранее проводилась дооценка, то сумма уценки относится в уменьшение добавочного капитала, образованного за счет произведенной ранее дооценки.

Изменение стоимости объекта нематериальных активов отражается:

Д-т 83 «Добавочный капитал» — К-т 04 «Нематериальные активы».

Корректировка накопленной амортизации объекта:

Д-т 05 «Амортизация нематериальных активов» — К-т 83 «Добавочный капитал».

Если имущество, ранее подвергнувшееся уценке, дооценивается, то сумма дооценки зачисляется на счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в пределах ранее признанной уценки.

Изменение стоимости объекта нематериальных активов отражается:

Д-т 04 «Нематериальные активы» — К-т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Корректировка накопленной амортизации объекта:

Д-т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — К-т 05 «Амортизация нематериальных активов».

При выбытии нематериального актива сумма его дооценки переносится с добавочного капитала в нераспределенную прибыль организации:

Д-т 83 «Добавочный капитал» — К-т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Компании могут проверять объекты нематериальных активов на обесценение, если имеются соответствующие признаки. При этом могут применяться правила, определенные МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» (п. 22 ПБУ 14/2007). Согласно МСФО (IAS) 36 учитывать убыток от обесценения нужно в том случае, когда балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую сумму (стоимость, которая может быть возмещена в процессе использования или в результате продажи актива).

Согласно ПБУ 14/2007 положительная деловая репутация образуется «в связи с приобретенными неидентифицируемыми активами».

С 2008 года отрицательная деловая репутацию в полной сумме относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов.

Перечень информации по НМА, подлежащей раскрытию. В пояснениях к бухгалтерской отчетности следует указывать:

• · сроки полезного использования;
• · изменения способов амортизациииз;
• · НМА, созданные самой организацией;
• · информацию об обесценении и переоценке НМА;
• · стоимость нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования, а также существенные факторы, свидетельствующие о невозможности его надежного определения.

ПБУ 14/2007 прослеживается сближение с МСФО, и отчетность по РСБУ становится более полной, прозрачной и достоверной.

На сегодня остается множество различий между ПБУ 14/2007 и МСФО (IAS) 38. Это различные критерии признания НМА, разные сроки их эксплуатации, а также.

• · Одним из вопросов остается порядок капитализации затрат на НИОКР;
• · Вторым — это появление в российском учете возможности переоценки НМА.

Российский учет требует четкого документального подтверждения, и это существенно отдаляет РСБУ и МСФО.

При инвентаризации нематериальных активов особое внимание обращают на наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительных прав на результаты интеллектуальной собственности (наличие патентов, свидетельств, договоров уступки (приобретения) патентов товарного знака и т. п.).

В процессе инвентаризации нематериальных активов проверяют также правильность отражения в отчетности стоимости нематериальных активов, их состава, сумм начисленной амортизации и раскрытия информации в отчетности и пояснительной записке.

Учетные и фактические данные по объектам нематериальных активов, а также выявленные количественные и стоимостные расхождения по соответствующим данным отражают в Инвентаризационной описи нематериальных активов (форма №ИНВ — 1а).

Сведения о наличии нематериальных активов на начало и конец отчетного периода содержатся в бухгалтерском балансе. Данные о наличии на начало и конец отчетного периода, поступлении и выбытии отдельных видов нематериальных активов содержатся в Приложении к бухгалтерскому балансу. В этой же форме отчетности указывается сумма начисленной амортизации по нематериальным активам.

В ПБУ 17/02 определено, что в случае существенности информация о расходах по НИОКР отражается в бухгалтерском балансе по самостоятельной группе статей актива (раздел «Внеоборотные активы»).

В составе информации об учетной политике организации по бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию как минимум информация о способах списания и сроках списания расходов по НИОКР.

Для учетных практик НМА особое значение имеют подходы к признанию затрат и расходов, которые напрямую зависят от позиций рассматриваемых стандартов учета. По МСФО 38 необходимо четко разделять фазу исследования и фазу разработки. Затраты на исследования признаются в качестве расходов. Затраты на разработку признаются в качестве нематериального актива при наличии условий технической возможности и намерений завершения нематериального актива до стадии его готовности для использования или продажи Для бухгалтерского учета активов особую важность представляет вопрос начисления амортизации. Согласно п. 25, ПБУ 14/2007 срок полезного использования нематериальных активов в национальном бухгалтерском учете также как в МСФО 38 определяется организацией самостоятельно, исходя от предполагаемого срока получения будущих экономических выгод. Однако существует допущение назначения для НМА неопределенного срока использования, при котором амортизация не начисляется (п. 23). Ежегодное определение сроков использования для НМА (п. 27) устранило принципиальное различие в порядке амортизации нематериальных активов между национальными и международными стандартами, что свидетельствует о появлении возможностей отражения эффективности использования объектов нематериальных активов в российской учетной практике.

В то же время в ПБУ 14/2007 появились новые неотработанные позиции и остались нерешенные проблемы предшествующей редакции. Новая версия ПБУ 14, устраняя существующие различия не только с МСФО, но и налоговым учетом, возвращает в список НМА, относимые ранее (до 2000 г.) «ноу-хау», что прогнозирует другие практические проблемы, и будет требовать разъяснений. Составляя коммерческую тайну для других заинтересованных пользователей, «ноу-хау» не защищены Патентным законом (ст. 4−6). Согласно п. 12, ст. 1225 IV части Гражданского Кодекса (введен в действие с 1 января 2008 г.), «ноу-хау» признаются интеллектуальной собственностью наравне с патентами, полезными моделями, промышленными образцами и пр. объектами, утвержденными Законом об охране интеллектуальной собственности. Однако права на промышленные секреты назвать исключительными трудно: при овладении этими секретами другими лицами — они также считаются их владельцами; при случайном использовании «ноу-хау» ответственность лиц не определяется; исключительность прав сохраняется лишь до момента нарушения конфиденциальности. Таким образом, исключительность прав на «ноу-хау» вещь явно иллюзорная. Передача прав на «ноу-хау», согласно ст. 1468 IV части ГК РФ предусматривается посредством лицензионного договора при обязательной государственной регистрации, что не подкреплено патентным законодательством, где не предусмотрена сама регистрация таких прав. Исходя из положений ГК РФ, можно говорить о недостаточной разработке нормативно-правовой базы, положенной в основу ПБУ 14/2007. Это влечет несоответствие в ПБУ 14/2007 пунктов 3 б) и 5 с пунктом 4. Порядок оформления секретов производства в законодательном порядке не установлен и поэтому нет совокупности прав, которые могут стать основой для признания «ноу-хау» инвентарным объектом, а отсюда вывод, что секреты производства при такой правовой базе в российском бухучете считать нематериальными активами преждевременно.

Позиции амортизации нематериальных активов, представленные в ПБУ 14/2007, на первый взгляд, свидетельствуют о тщательности разработки — включают корректировки сроков полезного использования и расписывают способы амортизации. Однако содержание п. 23, где указывается, что амортизация НМА начисляется в течение срока полезного использования, вступает в противоречие с положениями п. 31, предписывающего проводить начисление амортизации с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету. Практика показывает, что приобретенный объект НМА ставится на учет на много раньше, чем будет доведен до полезного использования. Расходы на подготовку к использованию пролонгированы иногда на очень длительный период. Согласно п. 6 ПБУ 14/2007, бухгалтер не может корректировать первоначальную стоимость принятого объекта. Переоценка же возможна при изменении рыночных цен (п. 17) на подобные НМА. Логичнее было бы принять решение о начислении амортизации на объекты НМА с момента начала полезного использования в производстве или разрешить корректировать первоначальную стоимость.

Начисление амортизации после начала производственного использования НМА может служить средством контроля за правильностью принятия управленческого решения об его приобретении и эффективностью использования.

1.3 Нематериальные активы по МСФО и РСБУ

Роль нематериальных активов возрастает по мере развития законодательства об интеллектуальной собственности и ее охране, расширения торговли патентами и ноу-хау. По экспертным оценкам стоимость объектов промышленной собственности нематериальных активов организаций и предприятий РФ составляет около 1 трлн. долл. Однако большинство из них, в отличие от зарубежных фирм, до сих пор не ведет соответствующей оценки и учета. Лишь 30% предприятий используют патентное право для охраны объектов промышленной собственности, охраняется лишь 1−2% изобретений, полезных моделей и т. д., отсутствует оценка ноу-хау.

Введение

предлагаемой оценки в рамках действующего законодательства резко увеличит ресурсы для финансирования инновационных проектов, стоимость собственного капитала научно-технических организаций, залоговую стоимость их имущества.

В силу перечисленных фактов значимости учета нематериальных активов, нам необходимо познакомится с международными принципами и правилами учета нематериальных активов.

Предпосылки возникновения международных стандартов:

• · Развитие мировых производительных сил достигло такого уровня, при котором экономические процессы стали всеобъемлющими, глобальными и интернациональными;
• · Взаимное проникновение капиталов различных стран в виде производственных, капитальных и финансовых инвестиций приобрело повсеместный характер, а создание систем международного кредитования и экономического регулирования обусловило интенсивное развитие Общего рынка;
• · Возникновение интегрированных совместных предприятий, корпораций, транснациональных компаний способствовало дальнейшей взаимообусловленности и взаимозависимости экономик различных стран;
• · Свободная конвертация валют ведущих стран, а также введение единой европейской валюты евро, стимулировали дальнейшее укрепление международных экономических связей любого уровня.

В то же время главной причиной, по которой российская система учета переходит на международные стандарты, является утверждение о том, что иностранным инвестором непонятна российская отчетность, поэтому поток инвестиций в экономику страны — на данное время — очень незначительны. Нужно заметить, что эту причину защищают и отстаивают большинство людей занимающихся этой проблемой, и никаких других оснований не приводят в поддержку перехода на международные стандарты, и даже те предпосылки, перечисленные нами выше, вытекают из основной причины.

Есть границы максимального и минимального уровня мировых инвестиционных возможностей для нашей страны, и попытался определить: насколько важна связь денежных заимствований с необходимостью перехода на международные стандарты.

Главным элементом современного учёта является его налоговая политика. Она в основном определяет финансовый результат работы предприятия. Задачи минимум налогообложения — своевременное и правильное внесение платежей и это является основной частью нынешнего учёта. А внедрение в практику МСФО никак не скажется на налогообложении предприятия и не изменит приоритеты в реальном учёте.

Вложение капитала в нематериальные активы является объектом наблюдения, учета, анализа и управления. Инвестиции в нематериальные активы окупаются в течение определенного периода за счет дополнительной прибыли, получаемой организацией в результате их использования, и за счет амортизационных отчислений. Однако в последнее время отмечается рост экономического интереса к повышению доходности организаций за счет использования исключительного права организации на результаты интеллектуальной деятельности.

Основной частью нематериальных активов организации являются объекты интеллектуальной собственности, в состав которых включаются и другие объекты имущественных прав, а именно: неисключительные имущественные права (лицензии на осуществление видов деятельности, использование опыта специалиста и др.). Существует классификация нематериальных активов по видовому признаку и природе возникновения.

Эффективное управление нематериальными активами предполагает решение следующих актуальных задач:

изучение структуры нематериальных активов в составе внеоборотных активов и всего имущества организации;

изучение структуры нематериальных активов по различным классификационным признакам;

изучение состояния нематериальных активов;

изучение эффективности использования нематериальных активов;

выявление резервов роста эффективности использования нематериальных активов.

Источниками информации для изучения эффективности использования нематериальных активов являются данные бухгалтерского баланса (форма 1) и приложения к нему (форма 5), данные аналитического учета по счетам 08 «Вложения во внеоборотные активы», 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов».

Повышение роли нематериальных активов в обеспечении эффективности работы организации требует разработки методического подхода к оценке эффективности использования нематериальных активов, умения использовать права на результаты интеллектуальной деятельности для повышения доходности организации. Реализация такого подхода требует разработки учетно-аналитического обеспечения управления нематериальными активами. В работе рекомендованы методические подходы к организации анализа использования нематериальных активов по следующим направлениям: объема и динамики нематериальных активов; структуры нематериальных активов по видам, срокам полезного использования и правовой защищенности; фондоотдачи и рентабельности нематериальных активов; ликвидности и степени риска вложений капитала в нематериальные активы.

Нематериальные активы приобретаются с целью получения экономического эффекта от их использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг. Поэтому эффективность этих вложений должна рассматриваться с позиций повышения доходности производства.

Прежде всего, надо начинать сравнение с определения нематериальных активов. Существенных различий между ними нет, однако международный стандарт подчеркивает, что основной причиной постановки на учет объекта нематериального актива является его способность приносить экономические выгоды, в российской же практике это условие чуть ли не последнее во всем списке предъявляемых требований.

Продолжая сравнение нужно отметить, что МСФО не признают в качестве нематериальных активов созданных на самом предприятии:

• · Деловую репутацию;
• · Торговую марку;
• · Списков клиентов, названий изданий;
• · Прочий список похожих документов.

Деловая репутация выявляется и определяется только при покупке организаций (в российском учете), а в международных стандартах еще и при объединении организаций.

Согласно МСФО, активы, создаваемые самим предприятием, должны удовлетворять следующим критериям: актив должен быть потенциально выгодным в экономическом плане, и стоимость актива должна быть достоверно определена. Кроме того, состав капитализируемых затрат на производство научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ различается в международной и российской системе учета, так как в МСФО существуют особые условия для капитализации затрат на НИОКР.

Научно-исследовательские работы — оригинальные и запланированные исследования, проводимые в целях получения новых научных или специальных знаний. Эта работа обычно называется стадией исследования.

Примером деятельности по исследованиям являются:

• · деятельность, направленная на получения новых знаний;
• · поиск альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов и т. п.
• · разработка возможных новых или улучшение продуктов или процессов и т. д.

На этой стадии объект исследования не признается как нематериальным активом, а все затраты списываются на расходы периода.

Опытно-конструкторские работы — применение результатов научных исследований или иных знаний при разработке плана или проекта производства новых или существенно усовершенствованных материалов, приборов, продуктов, технологий, систем или услуг, до начала промышленного производства или использования. Эта работа называется стадией разработки. Если после или во время этой стадии выполняются все условия:

• · продукт или процесс четко определён, а затраты, относимые на продукт или процесс, могут быть отдельно установлены и надёжно измерены;
• · техническая осуществимость продукта или процесса может быть продемонстрирована;
• · компания намерена производить, продавать или использовать продукт или процесс;
• · может быть продемонстрировано наличие рынка для продукта или процесса, или, если он предназначен скорее для внутреннего использования, а не для продажи, то его полезность для компании; и
• · существуют достаточные ресурсы, или их доступность может быть продемонстрирована, для завершения проекта, продажи или использования продукта или процесса.

После соблюдения всех условий объект может, признан нематериальным, а расходы, понесенные на его создание, в сумме составят его стоимость.

Но затраты на проведение опытно-конструкторских работ по проекту, отражаемые в учете как активы, не должны превышать сумму предполагаемой экономической выгоды за вычетом предстоящих затрат на такие работы, соответствующих производственных издержек, а также коммерческих и общехозяйственных расходов, непосредственно относящихся к сбыту продукции.

Сумма затрат на опытно-конструкторские работы, отраженных в учете как активы, подлежит амортизации и списанию на расходы по методу, соответствующему учету экономических выгод. Причем все затраты понесенные на стадии исследования в стоимость объекта не войдут. Технологическое и экономическое устаревание таких активов приводит к сокращению срока их амортизации. Кроме того, обычно бывает трудно прогнозировать затраты и доходы в отношении новой продукции на более длительный срок. В силу этих причин срок амортизации затрат на опытно-конструкторские работы, как правило, не превышает 5 лет.

Списание остатков затрат на проведение опытно-конструкторских работ по проекту следует производить в том периоде, когда предполагаемая экономическая выгода, как ожидается, уже не покроет сумму таких затрат за вычетом амортизации.

Согласно российской системе учета, как правило, затраты на проведение НИОКР отражаются в качестве нематериальных активов. Следовательно, при подготовке финансовой отчетности в формате МСФО следует списать те затраты на расходы соответствующего периода, которые не подпадают под определение затрат на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы согласно МСФО.

ПБУ 17/2002, непосредственно регулирующее учет НИОКР, содержит ряд недостатков. Такими недостатками является отсутствие четкой границы между стадией исследования и разработки, так и непонятно учитываются расходы на стадии исследования в составе себестоимости или нет. ПБУ 17/2002 специально выделены только НИОКР, не давшие положительных результатов, но особо рассмотрены случаи, когда на стадии исследования был сделан вывод или получен результат, который в дальнейшем способствует разработке или новому исследованию, или принесет выгоды в виде отказа от технологического процесса, материала.

Положительным моментом в ПБУ 17/2002 является четкое определение места списания всех расходов по неудавшимся и незаконченным объектам исследования и разработок — это внереализационные расходы, суда же списывается недоамортизированная часть выбывающего объекта нематериального актива.

Так же представлен список расходов организации не являющихся затратами образующими нематериальный актив, это расходы связанные с совершенствованием технологии и организации производства, с улучшением качества продукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного (технологического) процесса — можно предположить что это и есть перечисленные виды деятельности на стадии исследования.

Учет объектов нематериальных активов в международных стандартах (МСФО) осуществляется по исторической (первоначальной) стоимости. Эта оценка очень важна, поскольку она оказывает влияние на величину активов предприятия, амортизационную сумму, в конечном итоге на себестоимость.

МСФО последующую оценку нематериального актива предлагает в двух вариантах:

• 1. Объект продолжает, числится по исторической стоимости
• 2. Переоценка нематериального актива.

В российском учете аналогичные предложения, но Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности предусматривает проведение переоценки не чаще одного раза в год, а в МСФО строгого ограничения нет. Там частота оценок устанавливается бухгалтером в зависимости от того, в какой степени подвержена изменчивости справедливая стоимость нематериальных активов подлежащих переоценке.

Стандарт 38 предполагает такие методы оценки: метод сворачивания амортизации и метод пропорционального изменения накопленной суммы амортизации и первоначальной стоимости.

В этом стандарте также предусмотрена такая ситуация когда отсутствует активный рынок для какого-либо объекта (мы предполагаем что это метод аналогичен второму методу в российском учете). В таком случае этот объект может учитываться по себестоимости за вычетом амортизации и убытков от обесценения. В российских правилах учета такое отсутствует также как и понятие «обесценение». Следует отметить также и то, что отсутствие активного рынка для ранее переоцениваемого нематериального актива рассматривается как предупреждение о возможном обесценении актива (становится необходимой проверка актива на обесценение в соответствии со стандартом 36).

Метод сворачивания амортизации, что это за метод? Для ознакомления с этим методом нам необходимо обратится к стандарту 16 «Основные средства» там подробно он описан. Это метод, при котором в процессе переоценки сумма первоначальной стоимости и накопленной амортизации сворачивается, а остаточная стоимость увеличивается до рыночной стоимости нематериального актива, при этом амортизация начинается заново, ставки амортизации пересматриваются с учетом оставшегося срока полезного экономического использования и ликвидационной стоимости.

Этот способ амортизации очень выгоден предприятию, мало того, что стоимость нематериального актива возвращается в виде амортизационных отчислений, так у нас еще формируется доход за счет амортизации образовавшегося резерва.

В МСФО указывается, что переоценка должна проводиться регулярно, с тем, чтобы балансовая сумма не отличалась от справедливой стоимости. А что это за стоимость? В российских стандартах такое понятие отсутствует и напрасно, в этом вы можете убедиться, ознакомившись со следующими фактами.

В силу того, что практически все предприятия работают в условиях меняющихся цен, за длительный промежуток времени, а иногда и в условиях гиперинфляции, а также нестабильности самого денежного измерителя, т. е. рубля, использование фактической стоимости не может полностью удовлетворять информационных потребителей отчетности, особенно инвесторов.

Для получения достоверной информации необходим новый вид оценки.

МСФО использует такой вид оценки — справедливую стоимость и дает такое определение, справедливая стоимость — сумма денежных средств, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, то есть это цена предложения.

В международных стандартах предусмотрены некоторые объекты, которые должны учитываться только в этой оценке. Нет необходимости доказывать преимущества этого вида оценки перед остальными, ведь рыночная цена (цена продажи) отличается от справедливой стоимости (ценой покупки).

Справедливая стоимость показывает цены учетного объекта с учетом износа и бухгалтер, смотря на стоимость объекта (справедливую) уже знает, сколько он может получить денежных средств от продажи этого актива, и эта цена отражает реальное финансовое положение фирмы на данный момент.

В российских стандартах этого не предусмотрено и это большой недостаток, особенно для оценки нематериальных активов, цена которых в силу активного технического и экономического прогресса очень нестабильна, сегодня проект стоит целое состояние, а завтра уже ничего не стоит, поэтому первоначальная стоимость завышает стоимость активов предприятия и дает неправильное представление о финансовом состоянии. Отсутствие этого вида оценки существенное, ощутимое различие российских стандартов и МСФО.

Выше было сказано про проверку нематериального актива на обесценение. Нужно заметить что МСФО «перестраховываются» от возможного снижения стоимости (рыночной) от балансовой стоимости объекта и все процессы это переоценка, проверка на обесценение направлены на недопущения этого снижения.

В российском же учете кроме большого числа резервов (большинство создаваемых на усмотрение предприятия) и переоценки, которая не эффективна, в условиях нашей инфляции, ничего не предпринимается, и это касается не только нематериальных активов, но и всех остальных объектов.

Сущность проверки на обесценение заключается в том, что каждый раз при составлении баланса необходимо проверять объект на обесценение. Для этого балансовую стоимость сравнивают с возмещаемой, где возмещаемая стоимость либо чистая продажная цена, либо дисконтированная стоимость будущих денежных потоков от использования и последующей реализацией данного актива.

Если балансовая стоимость превышает возмещаемую, то балансовая подлежит корректировки. Разница относится на расходы данного периода и отражается в отчете о прибылях и убытках. Этот стандарт не применяется для активов отраженных по справедливой стоимости.

В соответствии с п. 4 ПБУ 14/2007 российского бухгалтерского учета существует закрытый перечень нематериальных активов, которыми признаются: объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности), к которым относятся: исключительные права патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель и селекционные достижения, исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных и права владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров, секреты производства («ноу-хау»), а также имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем; деловая репутация организации.

Согласно системе МСФО классом НМА могут быть: названия марок; названия периодических изданий и публикаций; компьютерное программное обеспечение; лицензии и франшизы; авторские права, патенты и права на промышленную собственность, права на услуги и эксплуатацию: рецепты, формулы, модели, чертежи и прототипы; разрабатываемые нематериальные активы. Перечень классов НМА в международных стандартах является примерным, т. е. возможны различные группировки.

В настоящее время осталось достаточное количество расхождений в перечне относимых к нематериальным активам объектов согласно МСФО 38 и ПБУ 14/2007. В российском бухгалтерском учете нельзя квалифицировать научные библиотеки, лицензии на определенные виды деятельности и франшизы как объекты НМА, так как они не отвечают условиям признания согласно ПБУ 14/2007.

Версия международного стандарта более продвинута к позициям менеджмента, который заинтересован в создании новой стоимости активов фирмы и их капитализации. ПБУ 14/2007 нематериальные активы принимает к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая в случае приобретения НМА за плату определяется как сумма фактических расходов на приобретение за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных Законодательством). Подход к оценке нематериальных активов согласно МСФО 38 в случае приобретения за плату аналогичен, но стандарт применяет ряд важных понятий: себестоимость (сумма уплаченных денежных средств или их эквивалентов при приобретении актива на момент его покупки или производства); справедливая стоимость актива (сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки); и активный рынок — т. е. открытый рынок однородных объектов НМА.

В российской практике учета переоценка нематериальных активов до вступления в силу ПБУ 14/2007 не была предусмотрена. Сейчас в национальный стандарт включен раздел III «Последующая оценка нематериальных активов», что позволило в большей степени сблизить подходы российского учета с международными. С позиций пп. 17 и 18 ПБУ 14/2007 переоценка НМА должна проводиться регулярно, но не чаще одного раза в год. МСФО настаивает только на регулярности, не указывая предельных величин. Вероятно, такое отличное от международных стандартов решение обусловлено особенностями российского рынка НМА, находящегося в состоянии формирования. Отсутствие активного рынка для переоцениваемого НМА воспринимается международными стандартами (МСФО 36) как риск возможного обесценивания актива. Согласно п. 19 ПБУ 14/2007, переоценка НМА должна проводиться путем пересчета их остаточной стоимости. Сумма дооценки нематериальных активов в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал.

В российском учете стандарт 36 неприменим, так как он основывается на прогнозе будущей выгоды, прогнозе денежных потоков, а о каком прогнозе может идти речь, когда у нас не могут точно спрогнозировать% инфляции, вечная неустойчивость и нестабильность — все это не дает сделать прогноз приближенным к реальности.