Аудиторский риск, сущность и основные компоненты

Все сферы человеческой деятельности, связаны с принятием решений в условиях неполноты информации, в результате чего возникают определенные риски. Одной из основных задач аудитора является получение достаточных доказательств для выражения мнения о том, что бухгалтерская отчетность, по которой составляется аудиторское заключение, составлена в соответствии с общепринятой практикой и принципами и не содержит каких-либо существенных недостатков или неточностей.

Предпринимательский риск в аудите заключается в том, что аудитор может не получить планируемый доход от проверки, получить сумму меньше планируемой, понести убытки из-за некачественной проверки. Он также может быть определен как опасность предъявления претензий клиентами и другими сторонами, заинтересованными в результатах аудита, и опасность возникновения финансовых потерь от занятий аудиторской деятельностью.

Риск аудитора (аудиторский риск) означает вероятность того, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта может содержать невыявленные существенные ошибки и (или) искажения после подтверждения ее достоверности, или признать, что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет. Аудиторский риск является критерием качества работы аудитора, в основе его оценки лежит его профессиональное мнение.

Аудиторский риск включает в себя следующие компоненты:

• · неотъемлемый риск;
• · риск средств контроля
• · риск необнаружения.

Общий аудиторский риск можно представить формулой:

АР = ВХР Ч РСК Ч РНО, где:

АР — аудиторский риск;

ВХР — неотъемлемый риск;

РСК — риск средств контроля;

РНО — риск необнаружения.

Неотъемлемый риск выражает вероятность наличия ошибок в системе бухгалтерского учета до проверки их системой внутреннего контроля. Зависит от отраслевых особенностей, редких, нетипичных операций экономического субъекта. Аудитор проводит оценку неотъемлемого риска на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности. Для проведения оценки неотъемлемого риска аудитор полагается на свое профессиональное суждение для того, чтобы учесть факторы по следующим направлениям:

• 1. на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности (опыт и знания руководства, а также изменения в его составе за определенный период (например, неопытность руководства может повлиять на подготовку финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица)
• 2. на уровне остатков по счетам бухгалтерского учета и группы однотипных операций (счета бухгалтерского учета, которые могут быть подвержены искажениям (например, статьи, требовавшие корректировки в предыдущие периоды или связанные с большой ролью субъективной оценки).

Приемлемый аудиторский рискустановленный уровень риска, который готов взять на себя аудитор. Если аудитор определит для себя меньший уровень аудиторского риска, -значит, он стремится к большей уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных ошибок. Величина приемлемого аудиторского риска может быть выражена соотношением:

0<�ПАР<1.

Нулевой риск характеризует полную уверенность аудитора в том, что финансовая отчетность не содержит ошибок .

Риск средств контроля — это риск того, что искажение, которое может иметь место в отношении остатка средств по счетам бухгалтерского учета или группы однотипных операций и быть существенным (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или групп однотипных операций), не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Величина риска контроля может быть выражена соотношением:

• 1) 0 <= РК <= 1;
• 2) 0 < РК <= 1;
• 3) 0 < РК < 1.

Аудитор обязан в ходе аудита изучить и оценить систему внутреннего контроля экономического субъекта, контрольную среду и отдельные средства контроля, что следует делать не менее чем в три следующих этапа:

• а) общее знакомство с системой внутреннего контроля;
• б) первичная оценка надежности системы внутреннего контроля;
• в) подтверждение достоверности оценки надежности системы внутреннего контроля.

Для оценки риска средств контроля применяются специальные аудиторские процедуры, называемые тестированием средств контроля, которые позволяют убедится в том: а) надежно ли работают предусмотренные на предприятии системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля и способны ли эти системы эффективно препятствовать появлению существенных искажений бухгалтерской отчетности и выявлять их; б) работают ли средства контроля с одинаковой эффективностью на протяжении всего отчетного периода.

Тестирование средств контроля может включать в себя: а) проверку документов, отражающих проведение финансово — хозяйственных операций, и получение в связи с этим аудиторских доказательств того, что средства контроля функционировали надлежащим образом; б) опросы и наблюдение за оформлением операций с целью получить аудиторские доказательства функционирования средств контроля в случаях, когда невозможно получить прямые документальные подтверждения этого; в) использование результатов других аудиторских процедур для получения данных о работоспособности средств контроля.

Тестирование средств контроля производится во всех случаях, кроме тех, когда риск средств контроля оценивается как высокий. Чем в большей степени аудитор собирается опираться при подготовке своего мнения на определенные средства контроля, тем тщательнее он должен проверять их надежность и эффективность.

При оценке риска средств контроля можно использовать данные аудита прошлых лет, однако, при этом необходимо убедиться в том, что оценки величины этого риска, сделанные в предыдущем году для соответствующих средств контроля, справедливы и для проверяемого года. Результаты оценки риска средств контроля аудитор должен отразить в общем плане аудита, а уточняющие оценки (если таковые имеются) — в рабочей документации по проверке.

Риск необнаружения означает риск того, что аудиторские процедуры по существу не позволяют обнаружить искажение остатков средств по счетам бухгалтерского учета или групп операций, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или группы операций.

Риск необнаружения можно определить следующим образом :

РН = АР/(ВХР x РК),.

где РН — риск необнаружения;

АР — аудиторский риск;

ВХР — внутрихозяйственный риск;

РК — риск системы внутреннего контроля.

Для расчета риска необнаружения используются значения, установленные опытным путем (приведены в табл.2).

Табл.2 Значения рисков (аудиторского, внутрихозяйственного, контрольного) для расчета риска необнаружения.

Риск необнаружения определяет количество свидетельств, которые аудитор планирует собрать. При низком уровне риска необнаружения аудитор не соглашается брать на себя большой риск невыявления ошибок из-за недостатка свидетельств, поэтому в данном случае необходимо получить большее число свидетельств. Когда аудитор готов взять на себя большой риск, свидетельств требуется меньше.

Риск существенных искажений включает в себя неотъемлемый риск и риск средств контроля. Между неотъемлемым риском и риском средств контроля существует тесная взаимосвязь. Для того чтобы избежать ситуаций, связанных с неотъемлемым риском, руководство аудируемого лица, как правило, разрабатывает системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, направленные на предотвращение или обнаружение и исправление искажений, поэтому в большинстве случаев неотъемлемый риск и риск средств контроля трудно разделить. Если аудитор пытается оценить неотъемлемый риск и риск средств контроля по отдельности, то возникает вероятность ненадлежащей оценки риска. В этом случае, аудиторский риск можно более надежно определить путем комбинированной оценки.

То есть, риск существенных искажений можно выразить следующей формулой:

РСИ = НР * РК Неотъемлемый риск и риск контроля являются рисками субъекта аудита; они существуют вне зависимости от аудита финансовой отчетности. Аудитор должен оценить риск существенных искажений на уровне утверждений в качестве основы для дальнейших аудиторских процедур.

Рассматривая риск существенных искажений, возникших в результате недобросовестных действий, аудитор должен оценить, имеются ли факторы риска, указывающие либо на недобросовестное составление финансовой (бухгалтерской) отчетности или на присвоение активов.

В соответствии с требованиями раздела «Обязанности аудитора» МСА 240 для уменьшения риска существенных искажений финансовой отчетности в результате мошенничества или ошибки аудитор должен:

• · запросить у руководства информацию о любых ранее обнаруженных фактах мошенничества и ошибках;
• · оценить в процессе проверки, риск существенных искажений финансовой отчетности в результате мошенничества или ошибки;
• · исходя из результатов оценки риска разработать процедуры аудита с целью обеспечения достаточной уверенности в том, что искажения, являющиеся результатом мошенничества или ошибки и существенные для финансовой отчетности в целом, были обнаружены.

При оценке рисков применяются следующие градации: высокий, средний, низкий.

Аудитор может принять решение о применении в своей деятельности большего количества градаций при оценках рисков, чем три вышеупомянутые, либо об использовании для оценки рисков количественных показателей (процентов или долей единицы).

Оценка риска средств контроля наряду с оценкой неотъемлемого риска влияет на характер, временные рамки и объем аудиторских процедур проверки по существу, которые проводятся с целью снижения риска необнаружения и, следовательно, уменьшения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня. Но даже если аудитору придется проверить все 100% сальдо счетов или однотипных операций данной группы, определенный риск необнаружения всегда будет присутствовать, в частности, потому, что преобладающая часть аудиторских доказательств лишь предоставляет доводы в поддержку некоторого вывода, а не носит исчерпывающего характера. Оцененные уровни неотъемлемого риска и риска средств контроля не могут быть настолько низкими, чтобы у аудитора не возникло необходимости в проведении каких бы то ни было процедур проверки по существу. Независимо от оцененных уровней неотъемлемого риска и риска средств контроля аудитору следует провести некоторые процедуры проверки по существу в отношении существенных сальдо счетов и группы операций.

Существует обратная взаимосвязь между риском необнаружения и совокупным уровнем неотъемлемого риска и риска средств контроля. Если аудитор считает их по совокупности высокими, то необходимо, чтобы риск необнаружения был низким, если в ходе планирования выяснилось, что уровень неотъемлемого риска и риска средств контроля имеет достаточно низкие значения, аудитор может принять более высокий риск необнаружения и все равно снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

Чем выше оценка неотъемлемого риска и риска средств контроля, тем больше аудиторских доказательств аудитору необходимо получить в ходе процедур проверки по существу. Если неотъемлемый риск и риск средств контроля оцениваются как высокие, то аудитору необходимо определить, смогут ли процедуры проверки по существу предоставить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, чтобы снизить риск необнаружения и, следовательно, аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. В том случае, когда аудитор устанавливает, что риск необнаружения в отношении предпосылки подготовки бухгалтерской отчетности не может быть снижен до приемлемо низкого уровня, ему следует выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения.

Аудиторская оценка компонентов аудиторского риска может изменяться в ходе аудита. В таких случаях аудитору необходимо внести изменения в запланированные процедуры проверки по существу, основываясь на пересмотренных оценках неотъемлемого риска и риска средств контроля.

В случае, если аудитор устанавливает, что он не в состоянии снизить риск необнаружения до приемлемо низкого уровня в отношении имеющих существенный характер статей баланса или однотипной группы хозяйственных операций, ему следует выразить условно-положительное мнение или отказаться от выражения мнения.

В практической деятельности провести правильный подсчет аудиторского риска бывает довольно затруднительно, тем более что стандарт содержит слишком много неопределенностей и не приводит конкретных методик расчета, наиболее приемлемое и конструктивное толкование аудиторского риска — это интерпретация его как вероятности ошибки аудитора в ходе проведения проверки. Идеальных способов сведения аудиторского риска к нулю не существует, но аудитор всегда должен стремиться к максимальному его снижению путем учета всевозможных факторов при планировании аудита.

Расчетная часть ситуации вариант 4.

Для нахождения общего уровня существенности аудиторская организация использует состав и значения основных финансовых показателей, представленные в таблице.

аудиторский стандарт международный отчетность.

Задание: определите общий уровень существенности, учитывая, что согласно порядку его нахождения, установленному внутренним стандартом аудиторской организации, возможно исключение из расчета нерепрезентативных показателей при отклонении их учитываемых значений от среднего значения более чем на 50%.

Округление найденного общего уровня существенности допустимо по правилам округления до числа, заканчивающегося на «00», но не более, чем на 5%.

РЕШЕНИЕ Столбец «Учитываемое значение показателя» получают умножением данных из столбца «Значение показателя, тыс. руб.» на показатель из столбца «Учитываемая доля показателя», деленный на 100%. Среднее арифметическое показателей в столбце «Учитываемое значение показателя» составляет:

(17 528 + 14 712 + 5520 + 5750 + 12 584 + 1000 + 1880) / 7 = 8425 тыс. руб.

Определим отклонение показателей от среднего арифметического показателя:

• (8425 — 17 528) / 8425×100% = - 108%
• (8425 — 14 712) / 8425×100% = - 74,6%
• (8425 — 5520) / 8425×100% = 34,5%
• (8425 — 5750) / 8425×100% = 31,75%
• (8425 — 12 584) / 8425×100% = - 49,36%
• (8425 — 1000) / 8425×100% = 88%
• (8425 — 1880) / 8425×100% = - 77,7%

Исключаем из расчета нерепрезентативных показателей при отклонении их учитываемых значений от среднего значения более чем на 50%.

Новое среднее арифметическое составит:

(5520 + 5750 + 12 584) / 3 = 7951 тыс. руб.

Полученную величину допустимо округлить до 8000 тыс. руб. и использовать данный количественный показатель в качестве значения уровня существенности. Различие между значением уровня существенности до и после округления составляет:

(8000 — 7951) / 7951×100% = 0,6%, что находится в пределах 5%.

Ответ: Общий уровень существенности 8000 тыс. руб.