Технология учетного процесса и анализ содержания бухгалтерской отчетности

В результате изучения данной главы студент должен:

знать

• • этапы учетного процесса;
• • структуру бухгалтерского баланса и его изменения под влиянием хозяйственных операций;
• • технологию исправления ошибочных записей в бухгалтерских документах;
• • содержание аналитического и синтетического бухгалтерского учета и их взаимосвязь;

уметь

• • различать счета бухгалтерского учета;
• • анализировать содержание бухгалтерского баланса и финансовой отчетности;
• • выявлять признаки фальсификации статей бухгалтерского баланса;
• • выявлять отклонения в системе аналитического учета;

владеть

• • приемами проверки, позволяющими выявить признаки злоупотреблений в условиях автоматизированного учета;
• • навыками исследования отдельного бухгалтерского документа;
• • приемами работы с документами, выполненными в условиях автоматизированного учета.

Этапы учетного процесса

Учетный процесс экономического субъекта включает в себя четыре этапа: 1) бухгалтерскую обработку (выписку) первичных документов; 2) отражение операций на счетах бухгалтерского учета; 3) составление нового отчетного баланса; 4) передачу бухгалтерского документа в архив.

Весь процесс движения документа с момента его создания до сдачи в архив называется документооборотом.

Первый этап учетной работы начинается с поступления первичных бухгалтерских документов (накладные, кассовые ордера и др.) в бухгалтерию вместе с отчетами материально ответственных лиц, банковскими выписками или другими сводными документами. На данном этапе работники бухгалтерии выполняют не только учетные, но и контрольные функции. Они подвергают документы формальной и арифметической проверке, т. е. проверкой по форме устанавливается необходимое количество заполненных реквизитов, наличие подписей, четкость и разборчивость заполнения документов, а посредством подсчетов повторно выполняются те же действия, которые были применены при исчислении цифровых данных лицами, составившими документ. Кроме того, бухгалтером проводится проверка документа по существу с целью установления его законности, целесообразности и соответствия действующим нормативным актам.

Многие поступающие в бухгалтерию документы содержат только натуральные показатели. Поэтому при их обработке возникает необходимость проставить цены и сумму. Данное действие называется расценкой или таксировкой. Цены проставляются на основании ценников и данных о цене продукции.

После таксировки документы, как правило, группируют путем их подбора за определенный период (день, пятидневку, месяц) по однородным признакам, например кассовые документы, документы по отгрузке и реализации продукции и др. Группировка позволяет делать последующие записи общими итогами и составлять сводные документы.

Окончанием первого этапа является дача главным (старшим) бухгалтером распоряжения о принятии к учету первичного документа и об отражении хозяйственной операции па счетах бухгалтерского учета. Такое распоряжение называется бухгалтерской проводкой. Бухгалтерская проводка оформляется на самих первичных документах или на отдельных бланках. Форма проводки определяется правилом двойной записи и имеет определенный вид (табл. 3). Вместо наименования счета указывается его шифр. Например, 50 — «Касса» .

Таблица 3

Запись № 1 28 ноября 2012 г.

Главный бухгалтер _______________ (подпись) Первичные документы, прошедшие обработку, должны иметь отметку, исключающую возможность их повторного использования: при ручной обработке — дату записи в учетный регистр (хронологический журнал, Главную книгу), при компьютерной обработке — отметку исполнителя о вводе информации в компьютер. Все документы, приложенные к приходным и расходным кассовым ордерам, а также документы, послужившие основанием для начисления заработной платы, подлежат обязательному гашению штампом «Получено», «Оплачено» с указанием даты.

Бухгалтерские проводки являются связующим звеном между первичными учетными документами и записями в книгах счетов бухгалтерского учета. Путем исследования бухгалтерских проводок можно установить, кто проверил и принял к учету подложный документ, что позволяет определить круг лиц, причастных к противоправному деянию.

В некоторых случаях подлоги могут иметь место не только в первичных документах, но и при осуществлении бухгалтерских проводок. Подложные бухгалтерские документы делятся на бездокументальные и неправильные проводки.

Бездокументальными называются проводки, не подтвержденные первичными учетными документами. Отсутствие документов не всегда является признаком совершенного преступления. Они могут быть утрачены в связи с их потерей, стихийным бедствием, пожаром, дорожно-транспортным происшествием и др. Так, если утрачена товарнотранспортная накладная в автотранспортном предприятии, ее содержание может быть установлено по другим экземплярам, находящимся у грузоотправителя, грузополучателя.

В бухгалтерском учете встречаются два вида неправильных проводок: а) проводки с заведомо неправильной корреспонденцией счетов, когда состоялась хозяйственная операция, но проводка не соответствует ее содержанию в связи с тем, что запись осуществляется на несоответствующие счета; б) проводки, не соответствующие первичному документу по сумме.

Примером второй группы проводок может служить запись в приходном кассовом ордере, где следует написать: дебет счета 50 «Касса» кредит счета 51 «Расчетный счет» — 20 000 рублей, а записано: дебет счета «Касса» кредит счета «Расчетный счет» — 2000 рублей.

Бездокументальные и неправильные проводки могут быть обнаружены ревизором путем их сопоставления с первичной бухгалтерской документацией, поэтому лица, совершающие противоправные деяния, предпочитают производить все подложные записи на втором этапе учетной работы.

Второй этап характеризуется внесением сведений о каждой хозяйственной операции в учетные регистры.

По характеру записей, т. е. в зависимости от того, разносятся операции по бухгалтерским счетам или только регистрируются в хронологическом порядке без группировки по счетам, различают хронологические, систематические и комбинированные регистры.

Хронологическая или систематическая группировка объектов бухгалтерского учета в регистрах является обязательным реквизитом регистра (п. 4 ч. 4 ст. 10 Закона № 402).

В хронологические учетные регистры хозяйственные операции заносятся по мере их совершения на основании первичных документов в хронологическом порядке, в последовательности их поступления без группировки и разноски по счетам. Примером данного вида регистров является специальный регистрационный журнал (табл. 4). Посредством хронологической записи обеспечивается контроль сохранности документов и правильности записей в них. Так, общий итог операций, зарегистрированных в журнале, позволяет проверить полноту записей по счетам.

Таблица 4

Регистрационный журнал за сентябрь 2011 г.

Систематические учетные регистры предназначены для группировки однородных операций и записи их по определенной системе па бухгалтерских счетах. К таким регистрам относятся карточка учета производственных затрат по объектам калькуляции, Главная книга, в которой обобщаются итоговые данные по всем синтетическим счетам. Показатели систематических учетных регистров характеризуют состояние и движение отдельных видов средств и источников их образования.

В настоящее время широкое распространение получили комбинированные учетные регистры, где сочетаются хронологические и систематические записи. Их использование сокращает затраты труда по учетной регистрации, уменьшает возможность ошибок, так как учетные записи производятся в одном совмещенном регистре за один рабочий прием.

Третий этап учетной работы включает обобщение данных текущего учета путем подсчета месячных оборотов в регистрах и выведение итога по синтетическим и аналитическим счетам. При этом для обобщения учетных данных часто применяются специальные учетные регистры — оборотные ведомости.

В связи с тем что бухгалтерский учет ведется путем двойной системы записей, любая случайная ошибка, допущенная на предыдущем этапе учетной работы, неизбежно приведет к нарушению одного из трех контрольных равенств. Подобное нарушение может быть обнаружено на третьем этапе при подведении месячных итогов.

• 1. Первое контрольное равенство вытекает из правила двойной записи и заключается в соотношении между общими итогами за месяц по дебету и кредиту Главной книги. Данное равенство может нарушаться посредством двух ошибок: а) сумма проводки в Главной книге записана только один раз; б) сумма проводки записана дважды (только по дебету или только по кредиту); в) сумма проводки записана и по дебету, и по кредиту, но при записи допущена цифровая ошибка.
• 2. Второе контрольное равенство заключается в соотношении между месячными итоговыми суммами в Главной книге и хронологическом журнале. С учетом этого контрольного равенства можно выявить следующие виды ошибок: а) сумма конкретной бухгалтерской проводки вообще не записана в Главную книгу; б) бухгалтерская проводка записана в Главной книге дважды.
• 3. Третье контрольное равенство связано с соотношением синтетического и аналитического учета: остаток суммы по синтетическому счету должен быть равен сумме оборота средств по тем же аналитическим счетам.

Контроль правильности отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета обеспечивают лица, их составившие.

При ведении бухгалтерского учета и отчетности (составлении проводок, записи операций в учетные регистры и т. п.) могут быть допущены случайные (неправильное отражение) и существенные ошибки.

Ошибки могут быть обусловлены:

• — неправильным применением законодательства РФ о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
• — неправильным применением учетной политики организации;
• — неточностями в вычислениях;
• — неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;
• — неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;
• — недобросовестными действиями должностных лиц организации.

Не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации ранее на момент отражения таких фактов хозяйственной деятельности.

Существенной ошибкой является ошибка, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период.

Исправление ошибочных записей в учетных регистрах возможно: а) корректурным способом; б) путем дополнительной проводки по счетам бухучета; в) красного сторно (стонировочной записи).

При наличии ошибки в первичном документе или учетном регистре (по карточкам аналитического учета) исправление может быть оформлено корректурным способом, который заключается в следующем.

Допущенную ошибку следует зачеркнуть одной чертой (так, чтобы можно было прочитать неправильную запись) и написать сверху правильный текст или сумму. Затем правильный текст или сумму повторяют на полях документа или внизу и заверяют подписью лица, с указанием его фамилии, инициалов и других реквизитов, даты внесения исправлений с целью идентификации лица (ч. 8 ст. 10 Закона № 402).

Мемориальный ордер № 25.

Способ дополнительной проводки применяется в тех случаях, когда в бухгалтерской проводке или учетных регистрах указана преуменьшенная сумма операции. Для исправления такой ошибки составляют дополнительную бухгалтерскую проводку на разность между правильной и преуменьшенной суммами операции.

Например, если подотчетному лицу выдано из кассы 2000 руб., а ошибочно записано 1000 руб., то на разность между этими суммами 1000 руб. (2000 — 1000) нужно составить дополнительную проводку.

Если в учетных записях указана неправильная корреспонденция счетов, ее необходимо исправить способом красного сторно (отрицательных чисел), который заключается в том, что неправильная старая запись аннулируется путем ее повторения красным цветом и совершается новая правильная запись, но уже обычными чернилами. В бухгалтерском учете принято считать, что суммы, записанные красными чернилами, являются отрицательными (сторнировочными). Поэтому при подсчете оборотов такие суммы вычитаются из общих итогов.

В практике встречаются три вида ошибок, которые должны быть исправлены путем сторнирования.

• 1. Бухгалтерская проводка и записи по счетам сделаны необоснованно, так как хозяйственная операция не имела места. Такая ошибка может быть исправлена одной «красной» проводкой и записью в учетные регистры, которые «погасят» неправильные записи.
• 2. Бухгалтерская проводка и записи по счетам сделаны на основе первичного документа и соответствуют сумме операций, но эта сумма отнесена на счет текущего учета не в соответствии с содержанием операции.

Например, из кассы организации выдано подотчетному лицу 1000 руб. Ошибочно была составлена проводка:

Дебет счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — 110 001.

Кредит счета 50 «Касса» — [1000].

Для исправления допущенной ошибки составляются две проводки, из которых в первой повторяется красным цветом неправильная корреспонденция (цифры, подлежащие записи красным цветом, условно взяты в скобки).

Дебет счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — (3000).

Кредит 50 «Касса» — (3000).

Во второй проводке дается правильная корреспонденция:

Дебет 71 «Подотчетные лица» — 3000.

Кредит 50 «Касса» — 3000.

Из примера видно, что суммы, записанные красным, вычитаются из полученной суммы итогов как отрицательные, и тем самым аннулируются ошибочно сделанные записи.

3. Проводка составлена правильно, но сумма операции завышена. В этих случаях делается запись красными чернилами на сумму завышения.

Способы красного сторно и дополнительной проводки применяются не только для исправления случайных ошибок, но и для внесения уточнений в учетные данные после выявления отклонений фактической себестоимости продукции от плановой и в некоторых других случаях.

Процедура исправления существенных ошибочных записей в бухгалтерском учете регламентируется Положением по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010).

В процессе контрольно-ревизионной деятельности проверяющим лицам приходится сталкиваться с необоснованными и исправленными записями, составленными с целью сокрытия злоупотреблений. Так, в одних случаях преступники под видом дополнительных составляют бездокументные проводки, в других суммы, которые первоначально были правильно отражены в учете, позднее сторнируют и списывают на другие счета с целью скрыть недостачи и хищения материальных ценностей. Иногда путем необоснованного повторного сторнирования одних и тех же сумм бухгалтеры стремятся запутать учет и отвлечь внимание ревизора от других записей, скрывающих злоупотребление.

Примером бездокументных записей, маскируемых под исправление ошибок, может служить так называемое «одностороннее сторно». Какая-либо сумма передвигается с одного синтетического счета на другой или переносится с одной карточки аналитического учета на другую несистемным путем без предварительного составления проводок. Для этой цели по одной и той же стороне двух счетов текущего учета (например, два раза по дебету) делают две записи на одну и ту же сумму, но разным цветом: один раз красными и один раз обычными чернилами. Ни одно из контрольных равенств учетной регистрации при этом не нарушается, но в учетные сведения вносятся необходимые преступнику изменения. Выявить одностороннее сторно нетрудно, поскольку преступники, делая бессистемные записи, вынуждены ссылаться на вымышленные номера проводок. Такие записи, обнаруженные в ходе документальных ревизий, должны привлечь внимание следователя, поскольку исправление случайных ошибок методом одностороннего сторно в бухгалтерском учете не допускается.

Четвертый этап (заключительный) предусматривает сдачу бухгалтерских документов в архив. При сдаче в архив все документы кладутся в папки. При этом отдельно группируются дела с документами постоянного и временного сроков хранения (подлинники отделяются от копий, годовые планы и отчеты — от квартальных и месячных).

Экономический субъект должен обеспечивать безопасные условия хранения документов и защиту их от изменения. В связи с этим бухгалтерские документы должны храниться в сейфах, металлических шкафах или специальных помещениях (архивах).

Сроки хранения документов бухгалтерского учета:

• 1) первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета, бухгалтерская (финансовая) отчетность в соответствии со сроками, установленными правилами организации государственного архивного дела, — не менее пяти лет после отчетного года (ч. 1 ст. 29 Закона № 402);
• 2) документы учетной политики, стандарты экономического субъекта, другие документы, связанные с организацией и ведением бухгалтерского учета, в том числе средства, обеспечивающие воспроизведение электронных документов, а также проверку подлинности электронной подписи — не менее пяти лет последнего года, в котором они использовались для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности в последний раз (ч. 2 ст. 29 Закона № 402);

Ответственность за организацию хранения учетных документов, регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности несет руководитель экономического субъекта. За нарушение правил хранения, комплектования, учета или использования архивных документов предусматривается административная ответственность (ст. 13.20 КоАП РФ).