Процедуры аудитора, выполненные в ответ на оцененный риск

Порядок определения ответных действий, разработки и выполнения дальнейших аудиторских процедур, соответствующих оцененным рискам существенного искажения финансовой отчетности регламентируется МСА 330 «Процедуры аудитора, выполненные в ответ на оцененный риск» .

В МСА 330 изложены требования по планированию дальнейших аудиторских процедур после завершения этапа выявления и оценки рисков существенного искажения отчетности.

Риск, что аудитор выразит ненадлежащее аудиторское мнение, когда ФО содержит существенное искажение Выявив риски, аудитор должен осуществить аудиторские процедуры с целью снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня.

МСА 330 помогает аудитору при планировании и осуществлении:

• — действий в ответ на выявленные и оцененные риски на уровне финансовой отчетности;
• — дальнейших аудиторских процедур — в ответ на оцененные риски на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности.

Примерами действий аудитора в отношении выявленных рисков на уровне финансовой отчетности могут быть следующие действия:

• · привлечение для выполнения конкретного задания персонала аудиторской организации, имеющего опыт и знания, необходимые для проведения аудита финансовой отчетности данного клиента (принятие решения о назначении конкретного состава команды для проведения аудита базируется на знании бизнеса аудируемого лица, оцененных рисках подверженности финансовой отчетности существенному искажению);
• · приглашение экспертов;
• · добавление элементов неожиданности (внезапности) к проведению аудиторских процедур;
• · акцентирование внимания членов аудиторской команды на необходимости поддерживать профессиональный скептицизм в ходе проведения аудита;
• · другие действия.

Существующая контрольная среда на проверяемом предприятии во многом обусловливает вероятность появления существенных искажений на уровне финансовой отчетности и, соответственно, определяет необходимые действия, поведение аудитора в целом в ходе аудита. В стандарте говорится, что понимание контрольной среды аудируемого лица формирует общий подход к проведению аудиторской проверки, который может быть выражен, например, в проведении аудитором преимущественно процедур по существу или проведении наряду с этими процедурами тестирования средств контроля.

По результатам выявления и оценки рисков существенного искажения финансовой отчетности на уровне предпосылок ее подготовки аудитор планирует и проводит аудиторские процедуры. При этом должна существовать четкая связь между выявленными рисками и характером, видами, временными рамками, объемом дальнейших аудиторских процедур. Поэтому при их планировании аудитор принимает во внимание:

• — насколько риски значительны и какова их природа;
• — вероятность появления существенного искажения;
• — характеристики классов хозяйственных операций, проводимых аудируемым лицом, оборотов и остатков по счетам, требуемых раскрытий в отчетности;
• — особенности используемых средств контроля (принимая во внимание, используются ли автоматизированные средства контроля);
• — другие факторы.

Характер и природа аудиторских процедур зависят от целей, преследуемых аудитором при их проведении, и вида аудиторских процедур.

В зависимости от целей аудиторские процедуры могут представлять собой:

• — тестирование средств внутреннего контроля;
• — процедуры по существу.

В МСА 330 выделяются следующие виды аудиторских процедур:

• — инспектирование;
• — наблюдение;
• — запрос;
• — подтверждение;
• — пересчет или выполнение процедуры заново;
• — аналитические процедуры.

Выбор конкретных процедур зависит от того, для проверки какой предпосылки они предназначаются, и основывается на оценке риска. Чем выше аудиторская оценка риска, тем более надежны и уместны аудиторские доказательства, полученные в результате процедур проверки по существу. Так, например, если аудитор проверяет правильность отражения выручки, то, скорее всего, для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств по предпосылке «полнота» он проведет тестирование средств контроля, в то время как для проверки предпосылки «возникновение» будет применять процедуры по существу.

Под временными рамками понимается:

— период, дата проведения процедуры по тестированию средств контроля и процедуры по существу, или — период, дата, к которым относятся полученные аудиторские доказательства.

На определение сроков проведения аудиторских процедур влияют выявленные и оцененные аудитором риски. При этом аудитор учитывает следующие факторы:

• — контрольную среду;
• — характер рисков, а также насколько они велики;
• — к какому времени может быть получена (то есть будет доступна) информация, необходимая для проведения аудиторских процедур;
• — периоды или даты, к которым относятся аудиторские доказательства.

Например, если аудитор пришел к заключению, что риски существенного искажения на данном участке аудита высокие, то, скорее всего, он будет проводить процедуры как можно ближе к дате конца отчетного периода. В то же время проведение процедур на промежуточную дату может быть полезным для выявления проблем учета и контроля на ранней стадии, что поможет разрешить их в оперативном порядке с менеджментом компании либо учесть их при выработке дальнейшего подхода к проведению аудита.

В случае, когда аудитор проводит процедуры ранее даты конца отчетного периода, он должен, согласно МСА 330, получить дополнительные аудиторские доказательства в отношении оставшегося периода до отчетной даты. Данное требование является общим как для планирования процедур по существу, так и для планирования тестов средств контроля.

Некоторые аудиторские процедуры могут быть проведены согласно их сущности только в конце отчетного периода или после отчетной даты, например проверка того, что все операции, относящиеся к отчетному периоду, отражены в этом периоде, а операции, относящиеся к следующему отчетному периоду, не попали в финансовую отчетность, аудит которой проводится в настоящее время.

Объем аудиторских процедур включает определенное количество проводимых тестов, а именно размер аудиторской выборки или количество наблюдений за порядком осуществления контрольного действия.

Объем аудиторских процедур определяется:

• — на основе профессионального суждения аудитора;
• — с учетом уровня существенности;
• — с учетом оцененных рисков;
• — а также на основе степени уверенности, которую аудитор планирует получить.

Например, чем больше риск существенного искажения, тем, как правило, больший объем аудиторских процедур необходим. Однако увеличение объема аудиторских процедур даст необходимый эффект лишь в случае, когда природа и тип аудиторских процедур будут адекватны выявленным рискам и характеру проверяемых предпосылок.