Специфика стандарта МСФО по учету аренды

учет аренда международный Целью стандарта МСФО (IAS) 17 заключается в определении надлежащей учетной политики и состава информации, подлежащей раскрытию, в отношении договоров аренды для арендаторов и арендодателей.

Стандарт распространяется на все виды аренды, под которой понимают передачу актива в платное пользование на некоторый срок.

Данный стандарт должен применяться для учета всех договоров аренды, за исключением:

• — договоров аренды, относящихся к разведке или использованию полезных ископаемых, нефти, природного газа и аналогичных невозобновляемых ресурсов;
• — лицензионных соглашений, предметом которых являются такие объекты, как кинофильмы, видеозаписи, пьесы, рукописи, патенты и авторские права.

Однако не допускается применять настоящий стандарт в качестве базы измерения:

• — недвижимости, находящейся в распоряжении арендаторов, которая отражается в учете как инвестиционная;
• — инвестиционного имущества, предоставленного арендодателями по договорам операционной аренды;
• — биологических активов, находящихся в распоряжении арендаторов по договорам финансовой аренды;
• — биологических активов, предоставленных арендодателями по договорам операционной аренды.

Данный стандарт применяется и к тем договорам, в соответствии с которыми арендодатель предоставляет услуги, связанные с техническим обеспечением и обслуживанием актива. Например, если предоставляется в аренду здание и арендодатель отвечает за обслуживание лифтов, то такая аренда подпадает под действие стандарта 17. Однако, стандарт не применяется в отношении соглашений об оказании услуг, не предусматривающих переход права на использование активов от одной стороны договора к другой. [5].

Для начала введем несколько определений, которые предусматривает стандарт.

Аренда — это договор, по которому арендодатель передает арендатору в обмен на арендную плату (или серию платежей) право на использование актива в течение согласованного срока.

Различают финансовую и операционную аренду.

Финансовая аренда — это аренда, по условиям которой происходит существенный перенос всех рисков и выгод, сопутствующих владению активом. При этом совершенно не важно, будет предмет финансовой аренды выкупаться или нет.

Операционной арендой называется любая другая аренда, которая не подходит под определение финансовой. То есть фактически это такая аренда, при которой риски и выгоды остаются у арендодателя.

Аренда без права досрочного прекращения — аренда, досрочное прекращение которой возможно только в следующих случаях:

• -при возникновении какого-либо маловероятного условного факта хозяйственной деятельности;
• — с согласия арендодателя;
• — если арендатор заключает новый договор аренды, предметом которого является тот же самый или эквивалентный актив, с тем же самым арендодателем;
• — в случае уплаты арендатором такой дополнительной суммы, которая на дату начала арендных отношений позволяет обоснованно считать, что продолжение аренды гарантировано.

Риски — это возможность потерь из-за простоя актива, его технологического устаревания или из-за изменения прибыли при изменении экономических условий.

Выгоды (вознаграждения) — это ожидание прибыльной работы в течение срока экономической службы актива или прибыли от повышения его стоимости.

Неаннулируемая (нерасторжимая) аренда — это договор аренды, который может быть аннулирован только в определенных случаях, а именно:

• — при наступлении маловероятного условного события;
• — с разрешения арендодателя;
• — если арендатор заключает новое соглашение об аренде того же или эквивалентного актива с тем же арендодателем;
• — если арендатор уплачивает дополнительную сумму такого размера, что продолжение аренды можно считать гарантированным. 1]

Интересна трактовка стандартом даты принятия аренды. Это не всегда та дата, которая обозначена в договоре аренды.

Датой принятия аренды является более ранняя из двух дат: даты договора аренды или даты принятия сторонами обязательств в отношении основных условий аренды. Таким образом, начало срока аренды — это дата, с которой арендатор фактически может использовать объект аренды. И на эту дату бухгалтер должен классифицировать аренду как операционную или финансовую.

Важным условием договора аренды является срок. Это не подлежащий сокращению период, на который арендуется актив, а также любые дополнительные периоды, на которые арендатор вправе продлить аренду актива с дополнительной оплатой или даже без нее.

Арендные платежи. Это платежи в течение срока аренды, которые должен заплатить арендатор, за исключением условной арендной платы, сумм по оплате услуг и налогов, выплачиваемых арендодателем и возмещаемых ему, вместе с любыми суммами, гарантированными арендатором или связанной с ним стороной (для арендатора), или любой остаточной стоимостью, гарантированной арендодателю (для арендодателя).

Условная арендная плата — это та часть арендных платежей, которая не фиксируется как определенная сумма, а основана на иных факторах, изменение которых не связано со сроками (например, будущий объем продаж, будущие индексы цен, будущая рыночная ставка процента). То есть ее величина не будет известна заранее, до выявления тех условий, на которых базируется расчет.

В договоре аренды может быть сказано, что арендные платежи могут корректироваться, если изменилась стоимость сооружения арендуемого имущества или изменился общий уровень цен или затраты арендодателя и т. д. в течение периода между заключением договора и началом срока аренды. В этом случае считается, что последствия любых подобных изменений наступили при заключении договора аренды.

Может получиться так, что арендатор имеет право купить актив. И возможно, цена будет значительно ниже справедливой стоимости этого актива на дату предполагаемой покупки. Причем в момент начала договора аренды уже понятно, что покупка произойдет. В этом случае минимальные арендные платежи состоят из минимальных платежей, подлежащих выплате на протяжении срока аренды до предполагаемого выкупа, и платежа, необходимого для этого самого выкупа.

Одно из важнейших определений МСФО — понятие справедливой стоимости. Оно фигурирует в большинстве стандартов.

Справедливая стоимость — та сумма, на которую можно обменять актив или урегулировать обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами.

Гарантированная ликвидационная стоимость — для арендатора это часть ликвидационной стоимости, которая гарантируется арендатором или связанной с ним стороной, а для арендодателя та часть ликвидационной стоимости, которая гарантируется арендатором или достаточно надежной третьей стороной, способной выполнить обязательства по гарантии.

Негарантированная ликвидационная стоимость — это та часть ликвидационной стоимости арендуемого актива, получение которой арендодателем не гарантировано.

Первоначальные прямые затраты — это дополнительные издержки, связанные с подготовкой и заключением договора аренды, кроме случаев, когда такие затраты несут арендаторы (производители или дилеры).

Валовые инвестиции в аренду — это сумма минимальных арендных платежей, получаемых арендодателем при финансовой аренде, и любая негарантированная ликвидационная стоимость, причитающаяся ему.

Чистая инвестиция в аренду представляет собой валовую инвестицию в аренду, дисконтированную по ставке процента, предусмотренной в договоре аренды.

Неполученный финансовый доход — это разница между валовой инвестицией в аренду и чистой инвестицией в аренду.

Чистые инвестиции в аренду — это валовые инвестиции в аренду за вычетом полученного финансового дохода. [10].

Ставка процента, подразумеваемая в договоре об аренде, — это ставка дисконта, которая на начало срока аренды обеспечивает положение, при котором общая дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости равняется сумме справедливой стоимости арендованного актива и первоначальных прямых затрат арендодателя.

Существуют так называемые договоры аренды с правом выкупа. В них содержится положение, дающее нанимателю право на получение актива в собственность после выполнения согласованных условий.