Повышения заработной платы, стимулирующие и компенсирующие выплаты

Общие положения

Выше подробно рассмотрены вопросы установления должностных окладов, тарифных ставок и сдельных расценок.

Наряду с указанными выплатами трудовым законодательством установлен ряд компенсирующих и стимулирующих выплат.

Под выплатами компенсационного характера (компенсирующими выплатами) понимаются следующие виды выплат:

• — выплаты работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда;
• — выплаты за работу в местностях с особыми климатическими условиями;
• — выплаты за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных (при выполнении работ различной квалификации, совмещении профессий (должностей), сверхурочной работе, работе в ночное время и при выполнении работ в других условиях, отклоняющихся от нормальных);
• — надбавки за работу со сведениями, составляющими государственную тайну, их засекречиванием и рассекречиванием, а также за работу с шифрами.

К выплатам стимулирующего характера относятся:

• — выплаты за интенсивность и высокие результаты работы;
• — выплаты за качество выполняемых работ;
• — выплаты за стаж непрерывной работы, выслугу лет;
• — премиальные выплаты по итогам работы.

Приведенная группировка компенсирующих и стимулирующих выплат установлена соответственно приказами Минздравсоцразвития России от 29 декабря 2007 г. N 822 и от 29 декабря 2007 г. N 818. То, что в основу группировки заложен принцип экономического содержания производимых выплат, означает возможность ее использования и в коммерческих организациях.

Упомянутыми приказами Минздравсоцразвития России установлены и общие принципы установления и начисления перечисленных выплат:

• — выплаты компенсационного характера устанавливаются к окладам (должностным окладам), ставкам заработной платы работников, если иное не установлено федеральными законами и указами Президента Российской Федерации. При этом работодатели принимают меры по проведению аттестации рабочих мест с целью разработки и реализации программы действий по обеспечению безопасных условий и охраны труда;
• — выплаты компенсационного характера, размеры и условия их осуществления устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права;
• — выплаты компенсационного характера работникам в других случаях выполнения работ в условиях, отклоняющихся от нормальных, устанавливаются с учетом ст. 149 ТК РФ (видимо, имеется в виду ограничение, в соответствии с которым размеры выплат, установленные коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором, не могут быть ниже установленных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права);
• — выплаты стимулирующего характера, размеры и условия их осуществления устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в пределах фонда оплаты труда.

К выплатам стимулирующего характера относятся выплаты, направленные на стимулирование работника к качественному результату труда, а также поощрение за выполненную работу.

Выплаты стимулирующего характера устанавливаются работнику с учетом критериев, позволяющих оценить результативность и качество его работы, с учетом рекомендаций соответствующих федеральных органов исполнительной власти.

Одновременно с компенсационными выплатами трудовым законодательством предусмотрена оплата труда работников в повышенном размере. В соответствии со ст. 146 ТК РФ в повышенном размере производится оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными, опасными и иными особыми условиями труда.

В повышенном размере оплачивается также труд работников, занятых на работах в местностях с особыми климатическими условиями.

Разница между повышениями заработной платы и компенсационными выплатами касается как минимум двух элементов учета и налогообложения.

1. То, что ТК РФ прямо указывает на то, что оплата труда работников во вредных и опасных условиях, а также в местностях с особыми климатическими условиями производится в повышенном размере, следует трактовать следующим образом: при применении повышений за работу во вредных, опасных и иных особых условий труда, а также районных коэффициентов (в районах Крайнего Севера и приравненных к ним, а также в других областях, где применяется районное регулирование заработной платы) образуется новый должностной оклад или тарифная ставка. Все прочие компенсационные и стимулирующие выплаты начисляются с учетом повышения. Так как повышения относятся к выплатам одного уровня (и экономического содержания), при наличии у работника права на получение двух повышений их размеры должны складываться (а не перемножаться).

Например, отраслевым тарифным соглашением или коллективным договором определено, что должностной оклад начальника смены должен быть не ниже 10 000 руб. Если работник занят на производстве, расположенном в г. Норильске (районный коэффициент — 1,8), а условия работы признаны вредными (повышение на 12%), то должностной оклад должен быть установлен на уровне не ниже 19 200 руб. [10 000 х (1,8 + 0,12)].

2. Так как выплаты, производимые работникам, занятым во вредных и опасных условиях, а также в местностях с особыми климатическими условиями, по своей сути являются компенсационными, правомерно возникает вопрос о включении их в налоговую базу по ЕСН (ст. 238 НК РФ).

Данная проблема неоднократно являлась предметом разъяснений Минфина России и налоговых органов, а также предметом судебных разбирательств. При этом налоговые органы занимали позицию, в соответствии с которой суммы повышений не должны включаться в налоговую базу по ЕСН. Подобное мнение было выражено, например, в письме ФНС от 21 апреля 2005 г. N 14−1-04/1345@.

Позиция Высшего Арбитражного Суда была иной. Так, постановлением Президиума ВАС РФ от 24 июля 2007 г. N 4419/07 разъяснено следующее. В силу абз. 9 подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению единым социальным налогом все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационные выплаты, связанные с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

В ст. 164 ТК РФ раскрывается понятие «компенсация» — денежная выплата, установленная в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.

Согласно ст. 146 ТК РФ оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными, опасными и иными особыми условиями труда, производится в повышенном размере.

В соответствии со ст. 147 ТК РФ оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, устанавливается в повышенном размере по сравнению с тарифными ставками (окладами), установленными для различных видов работ с нормальными условиями труда, но не ниже размеров, установленных законами и иными нормативными правовыми актами.

Конкретные размеры повышенной заработной платы устанавливаются работодателем с учетом мнения представительного органа работников либо коллективным договором, трудовым договором.

Следовательно, упомянутые выплаты являются составной частью заработной платы работников и не имеют отношения к выплатам, предусмотренным абз. 9 подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.

Таким образом, выплаты, производимые обществом работникам за тяжелую работу, работу с вредными и опасными условиями труда, согласно ст. 219 ТК РФ и коллективному договору являются компенсационными в смысле, придаваемом ст. 164 ТК РФ.

Ранее п. 4 информационного письма Президиума ВАС РФ от 14 марта 2006 г. N 106 «Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога» было разъяснено, что компенсационные выплаты, являющиеся в соответствии с ТК РФ элементами оплаты труда, учитываются при определении налоговой базы по единому социальному налогу. Не подлежат обложению единым социальным налогом на основании абз. 9 подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ выплаты в возмещение физическим лицам затрат, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей.

В этом случае Президиум ВАС РФ основывался на следующих законодательных нормах:

• — НК РФ не содержит определения компенсационных выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, следовательно, в силу п. 1 ст. 11 НК РФ этот термин используется в смысле, который придает ему трудовое законодательство;
• — ТК РФ выделяет два вида компенсационных выплат.

Исходя из ст. 164 ТК РФ, под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.

Второй вид компенсационных выплат определен ст. 129 ТК РФ. На основании этой статьи заработная плата работников состоит из двух основных частей: непосредственно вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера. При этом компенсации в смысле ст. 129 ТК РФ являются элементами оплаты труда и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей.

По смыслу абз. 9 подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению единым социальным налогом компенсации, предусмотренные ст. 164 ТК РФ, как не входящие в систему оплаты труда. В отличие от них компенсации, определенные ст. 129 ТК РФ, не охватываются указанной нормой НК РФ и в соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ образуют объект обложения единым социальным налогом. Данные выплаты при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитываются в качестве расходов на оплату труда исходя из ст. 255 НК РФ.

Согласно ст. 146 и 147 ТК РФ производится в повышенном размере оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными, опасными и иными особыми условиями труда, на работах в местностях с особыми климатическими условиями. Конкретные размеры повышенной заработной платы устанавливаются работодателем с учетом мнения представительного органа работников либо коллективным договором, трудовым договором.

С учетом изложенного суд сделал вывод о необоснованном исключении обществом из налоговой базы по единому социальному налогу сумм выплат, производимых в качестве компенсации за вредные условия труда, поскольку эти выплаты являются составной частью заработной платы работников и не охватываются нормой, определенной абз. 9 подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.

Из сказанного можно сделать вывод: суммы повышений заработной платы, произведенные в соответствии со ст. 147 ТК РФ, облагаются ЕСН на общих основаниях. Вместе с тем трудовое законодательство допускает возможность установления дополнительных компенсационных выплат в соответствии со ст. 219 ТК РФ. Такие выплаты налогообложению ЕСН не подлежат.

Напомним, что ст. 219 ТК РФ не установлена обязательность осуществления каких-либо выплат или их размеров. Данной статьей закреплено право работника на компенсации, установленные в соответствии с ТК РФ, коллективным договором, соглашением, локальным нормативным актом, трудовым договором, если он занят на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда.

Одновременно ст. 219 ТК РФ оговорено, что размеры компенсаций работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда, и условия их предоставления устанавливаются в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений.

Повышенные или дополнительные компенсации за работу на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда могут устанавливаться коллективным договором, локальным нормативным актом с учетом финансово-экономического положения работодателя.

В случае обеспечения на рабочих местах безопасных условий труда, подтвержденных результатами аттестации рабочих мест по условиям труда или заключением государственной экспертизы условий труда, компенсации работникам не устанавливаются.