Учет отгрузки продукции при особом переходе права собственности

Как правило, право собственности на продаваемые товары переходит к покупателю в момент их отгрузки. Но иногда организации заключают договоры на других условиях, оговаривая особый порядок перехода этого права. Например, в случае сомнений в надежности контрагента переход права собственности может быть увязан в договоре с оплатой товаров или с какими-то другими обстоятельствами. Бухгалтерский и налоговый учет операций по таким договорам имеет свои особенности.

Общий порядок перехода права собственности установлен ГК РФ [1, Ст. 223]. Право собственности у приобретателя товара по договору возникает с момента его передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.

Следовательно, если договором поставки момент перехода права собственности на товар от продавца к покупателю не определен, товар считается переданным покупателю в момент отгрузки. И таким моментом является один из перечисленных в статье 458 ГК РФ:

• — вручение товара покупателю в месте нахождения продавца;
• — вручение товара покупателю в месте нахождения покупателя, если по договору доставить товар должен продавец;
• — вручение товара перевозчику либо иному лицу, указанному покупателем, в месте нахождения продавца, если по договору доставить товар должен покупатель.

Договором также может быть установлен особый момент перехода права собственности, отличный от общего. Это право сторон определено статьей 491 ГК РФ. Так, договор может предусматривать, что право собственности на товар переходит к покупателю в момент полной или частичной оплаты товара. В качестве такого момента могут быть указаны и иные обстоятельства.

При передаче товара от продавца к покупателю оформляются накладная, товарно-транспортная накладная и сопутствующие документы — сертификаты, инструкции, паспорта и т. д. По определению товарная и товарно-транспортная накладные являются товаросопроводительными документами. Поэтому они передаются покупателю вместе с товаром независимо от перехода права собственности на товар. Как правило, дата, указанная в товаросопроводительных документах, является датой перехода рисков случайной гибели и случайного повреждения товара.

Учет у продавца В бухучете действует принцип имущественной обособленности, когда на балансе отражаются только ценности, являющиеся собственностью организации. Доходы от продажи также отражаются в момент перехода права собственности на товар от продавца к покупателю. Об этом говорится в пункте 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), которое утверждено приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н.

Таким образом, до момента перехода права собственности выручка в бухучете не отражается. При отгрузке товара по договору с особым порядком перехода права собственности делается такая проводка:

Дебет 45 Кредит 41.

— отгружен товар по договору с особым порядком перехода права собственности.

Для организаций, определяющих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль методом начисления, датой получения дохода является день реализации товара (п. 3 ст. 271 НК РФ). Реализацией товаров согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ признается передача права собственности на товар. Поэтому в налоговом учете, так же как и в бухгалтерском, выручка от реализации товара не отражается до перехода права собственности на товар. До этого момента товары должны числиться в составе отгруженных, но не реализованных.

С НДС ситуация сложнее. Объектом налогообложения по этому налогу является реализация товаров (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Специального определения понятия реализации в главе 21 НК РФ не дано. Следовательно, действует то, которое установлено пунктом 1 статьи 39 НК РФ: реализация — это передача права собственности. Если договором предусмотрен особый порядок перехода права собственности, отгрузка предшествует реализации.

Если в договоре установлен особый порядок перехода права собственности, необходимо производить оценку и учет отгруженной, но не реализованной продукции. Порядок оценки определен в пункте 3 статьи 319 НК РФ и заключается в следующем:

• — суммируются прямые затраты, приходящиеся на остатки отгруженной, но не реализованной готовой продукции на начало текущего месяца, и прямые затраты, приходящиеся на продукцию, отгруженную в течение месяца (за минусом прямых затрат, приходящихся на остатки готовой продукции на склад);
• — из полученной величины вычитаются прямые затраты, приходящиеся на продукцию, реализованную в течение месяца.

Таким образом получим прямые затраты, приходящиеся на остаток отгруженной, но не реализованной на конец месяца продукции.

Результаты расчета должны отражаться в регистре формирования стоимости отгруженной, но не реализованной продукции.

Пример.

Производственное предприятие занимается пошивом верхней одежды. Договоры на ее реализацию предусматривают разные условия перехода права собственности. По одним договорам оно переходит в обычном порядке, а по другим — в особом, то есть после оплаты продукции.

На начало месяца:

• — на складе было 200 пальто себестоимостью (по прямым расходам) 700 руб. каждое на общую сумму 140 000 руб.;
• — себестоимость 300 отгруженных, но не реализованных пальто составляла 195 000 руб.

За месяц на склад поступило 1000 пальто себестоимостью 700 руб. каждое на общую сумму 700 000 руб. А выбыло в составе: реализованной готовой продукции 400 шт.; отгруженной, но не реализованной готовой продукции — 500 шт.

Ежемесячные авансовые платежи предприятие исчисляет исходя из фактически полученной прибыли.

Сумма прямых расходов в готовой продукции, поступившей в течение месяца, составит:

700 руб. х 1000 шт. = 700 000 руб.

Сумму прямых расходов, приходящуюся на реализованную в течение месяца продукцию, определим, используя метод средней себестоимости:

(140 000 руб. + 700 000 руб.): (200 шт. + 1000 шт.) х 400 шт. = 280 000 руб.

Аналогично определим сумму прямых расходов, приходящуюся на отгруженную в течение месяца продукцию:

(140 000 руб. + 700 000 руб.): (200 шт. + 1000 шт.) х 500 шт. = 350 000 руб.

При использовании договоров с особым порядком перехода права собственности применять дополнительный регистр налогового учета должны и торговые организации. Это связано с особым порядком учета транспортных расходов, распределяемых на остаток товара на складе на конец отчетного (налогового) периода в соответствии со статьей 320 Налогового кодекса. Сумма транспортных расходов, приходящаяся на отгруженные, но не реализованные товары, должна включаться в расходы лишь в том периоде, в котором будут отражены в налоговом учете доходы от реализации ранее отгруженных товаров.

Если договором установлен особый порядок перехода права собственности, возникает ситуация, когда фактически товар уже находится у покупателя, а право собственности на него принадлежит продавцу. В таком случае покупатель не вправе до перехода к нему права собственности распоряжаться товаром (ст. 491 ГК РФ). Это правило применяется, если иное не предусмотрено законом или договором либо не вытекает из назначения и свойств товара. То есть в договоре купли-продажи может быть установлено, что покупатель имеет право распоряжаться товаром до перехода к нему права собственности на товар. В договоре должны быть определены последствия такого разрешения. В частности, как следует поступать, если покупатель не оплатил товар. По общему правилу продавец вправе потребовать возвратить товар.

Покупатель товара по договору с особым порядком перехода права собственности при дальнейшей реализации товара обязан передать его следующему покупателю свободным от любых прав третьих лиц (п. 1 ст. 460 ГК РФ). Исключение составляет случай, когда следующий покупатель согласился принять товар, обремененный правами третьих лиц. Иными словами, первый покупатель обязан предупредить следующего покупателя, что право собственности на передаваемый товар к нему еще не перешло, однако он имеет право распоряжаться товаром в соответствии с разрешением, установленным договором. Иначе в случае изъятия товара у второго покупателя первый покупатель должен будет возместить ему стоимость товара, а также все понесенные в связи с этим убытки вплоть до упущенной выгоды. Это требование содержится в статье 461 ГК РФ.

Ценности, на которые право собственности к организации еще не перешло, учитываются на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». После перехода права собственности товары списываются со счета 002 и отражаются на соответствующих балансовых счетах.

Каким образом расходы по приобретению товара, право собственности на который к покупателю еще не перешло, должны отражаться в налоговом учете? Здесь возможны две ситуации.

Первая возникает тогда, когда договором купли-продажи не разрешено использовать товар до его оплаты. В этом случае у покупателя нет правовых оснований для перепродажи товара или его использования в качестве сырья и материалов в производстве. Полученный товар лежит на складе без движения, и, следовательно, его стоимость не включается в состав расходов в налоговом учете.

Вторая ситуация имеет место тогда, когда покупатель получил в соответствии с договором право распоряжения полученным товаром. То есть он может перепродать его или использовать в качестве сырья и материалов. Порядок налогового учета расходов в подобной ситуации в Налоговом кодексе не определен. Но из общей логики налогового законодательства можно сделать следующие выводы.

Согласно Налоговому кодексу доходы от реализации признаются в налоговом учете на дату перехода права собственности. Сделка купли-продажи товара является двусторонней, поэтому датой получения права собственности у покупателя является дата передачи его от продавца. То есть обе стороны являются участниками одной сделки с одной и той же датой перехода права собственности.

Таким образом, дата передачи права собственности на товар от продавца соответствует дате получения права собственности у покупателя. Именно на эту дату в налоговом учете формируются первоначальная стоимость приобретенных ценностей (п. 2 ст. 254 и п. 1 ст. 257 НК РФ). Соответственно до этой даты расходы по приобретению товара в налоговом учете не отражаются [13, с. 451].

Пример.

В апреле 2013 года организация приобрела ткань за 120 000 руб. (в том числе НДС — 20 000 руб.). Договором предусмотрено, что право собственности на нее переходит к организации после оплаты, но организация вправе использовать ее по своему усмотрению и до того момента. На этом основании ткань была передана в производство в том же месяце, а оплачена в мае. Организация применяет метод начисления.

Бухгалтер организации должен сделать записи:

в апреле Дебет 002.

— 120 000 руб. — получена ткань от поставщика;

Кредит 002.

— 120 000 руб. — ткань передана в производство.

Несмотря на то что ткань списана в производство, в налоговом учете ее стоимость не может быть учтена в составе расходов;

в мае Дебет 60 Кредит 51.

— 120 000 руб. — оплачена ткань;

Дебет 19 Кредит 60.

— 20 000 руб. — выделен НДС;

Дебет 10 Кредит 60.

— 100 000 руб. — право собственности на ткань перешло к организации;

Дебет 20 Кредит 10.

— 100 000 руб. — списана стоимость ткани;

Дебет 68 Кредит 19.

— 20 000 руб. — принят к вычету НДС.

В налоговом учете стоимость ткани учитывается в составе расходов.